Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 9591/06 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2007 г.)

Комментарий к постановлению
Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации
от 13.03.2007 N 9591/06

В статье 149 НК РФ перечислены операции, освобождаемые от налогообложения. В частности, в ее пп. 10 п. 2 указана реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Основной вопрос, который вызывает споры, - как определить, освобождается ли от налогообложения оплата коммунальных услуг, ремонта и содержания жилых помещений. Для этого необходимо расшифровать понятие "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений". НК РФ не раскрывает его, поэтому необходимо использовать нормы гражданского и жилищного законодательства, анализ которых не дает однозначного ответа. Жилищное законодательство изменилось с 01.01.2005. С этой даты стал действовать Жилищный кодекс РФ, пришедший на смену Жилищному кодексу РСФСР, который кардинальным образом изменил подход Президиума ВАС к трактовке рассматриваемого понятия.

Жилищное законодательство до 01.01.2005

Уточним, что пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ вступил в силу с 01.01.2004, но до этого уже действовала аналогичная норма. Согласно ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ*(1) подпункт 10 пункта 2 статьи 149 части второй Кодекса вводится в действие с 1 января 2004 года. До 1 января 2004 года освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Таким образом, с 01.01.2001 и до настоящего времени от налогообложения освобождаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В Письме Минфина РФ от 08.04.2004 N 04-03-09/13 сказано, что освобождается от обложения НДС плата за наем жилья. Услуги по содержанию и ремонту жилищного фонда, иные услуги, оказываемые жилищно-эксплуатационными или другими организациями, обеспечивающими надлежащее содержание мест общего пользования, общего имущества жилого дома, как нанимателям, так и собственникам жилья, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Управление Федеральной налоговой службы по Москве в Письме от 13.09.2004 N 24-11/58931 указало, что на реализацию услуг по содержанию и текущему ремонту жилищного фонда всех форм собственности данная льгота по НДС не распространяется. Позднее Президиум ВАС разъяснил, что следует понимать под услугами по предоставлению в пользование жилых помещений, рассмотрев спор, относящийся к 2001 - 2003 годам. Вывод суда основан на Жилищном кодексе РСФСР, поэтому его можно распространить на период до 01.01.2005.

Высшая судебная инстанция в Постановлении от 12.07.2006 N 1689/06 склоняется к расширительному толкованию данного термина. В силу п. 1 ст. 671 ГК РФ по договору найма собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Следовательно, по гражданско-правовой конструкции договора наниматель оплачивает наймодателю предоставление жилого помещения в пользование, включая выполнение последним обязанностей по эксплуатации дома и ремонту его общего имущества. Согласно п. 2 ст. 676 ГК РФ расходы по эксплуатации жилого дома и ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома наймодатель несет за счет платы за жилье.

Статьями 55 и 57 Жилищного кодекса РСФСР установлена обязанность нанимателей вносить плату за пользование жилым помещением (квартирную плату) и коммунальные платежи. Другие платежи для нанимателей жилых помещений, кроме платы за жилое помещение и коммунальные услуги, Гражданский кодекс и Жилищный кодекс РСФСР не предусматривают.

Также суд исходил из нормативных актов, которые в настоящее время утратили силу:

- Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики";

- Постановления Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения".

Из них следует, что плата за содержание жилья, его ремонт и наем являются составными частями оплаты жилья, поэтому применительно к отношениям 2001 - 2003 годов плата за наем жилого помещения - это только одна из трех составляющих платы за пользование жилым помещением. Таким образом, все платежи, входящие в состав платы за пользование жилым помещением, в совокупности являются для собственника, предоставляющего жилье по договору найма, выручкой от реализации услуг по предоставлению жилого помещения в пользование, подлежащей освобождению от обложения НДС.

Суд уточнил, что когда услуги по ремонту и содержанию жилых домов фактически предоставляются не собственниками или уполномоченными ими лицами, а привлеченными по договорам специализированными сторонними организациями, то услуги последних являются объектом налогообложения в общем порядке. Дело в том, что эти организации не оказывают услуги по предоставлению жилых помещений в пользование, не вступают в правоотношения с гражданами и получают вознаграждение за конкретные хозяйственные операции, облагаемые НДС, а не плату за жилье.

Жилищное законодательство с 01.01.2005

С 01.01.2005 действует Жилищный кодекс РФ. Рассмотрим, как трактуют понятие услуг по предоставлению в пользование жилых помещений фискальные ведомства, какая имеется арбитражная практика, какую позицию занимает Президиум ВАС РФ.

В главе 35 "Наем жилых помещений" ГК РФ сказано, что по договору найма наймодатель предоставляет нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Статья 682 ГК РФ выделяет понятие "плата за жилое помещение".

В статье 154 Жилищного кодекса РФ разделена плата за коммунальные услуги и жилое помещение и отмечается, что последняя включает плату:

- за пользование жилым помещением (наем);

- за содержание и ремонт жилого помещения (услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме). Капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме проводится за счет собственника жилищного фонда.

Таким образом, Гражданский и Жилищный кодексы различают правоотношения по предоставлению (передаче) жилого помещения во владение и (или) пользование и по его эксплуатации, содержанию и ремонту.

Налоговики не допускают расширительного толкования пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Например, согласно Письму ФНС РФ от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, если условиями договора аренды предусмотрено, что в стоимость арендной платы помимо платы за наем жилья (предоставление жилого помещения) включена стоимость коммунальных или иных услуг, то в налоговую базу не входит только плата за наем жилья (предоставление жилого помещения). Аналогичная позиция отражена в Письме ФНС РФ от 16.03.2005 N 03-4-02/371/28.

Если исходить не из положений Жилищного кодекса РФ, а из п. 2 ст. 676 ГК РФ, которым руководствовался Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2006 N 1689/06, то вывод может быть другим. В этом пункте говорится, что наймодатель обязан осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное внаем жилое помещение, предоставлять или обеспечивать нанимателю за плату необходимые коммунальные услуги, проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении. Следовательно, плата за содержание, ремонт и коммунальные услуги может входить в оплату пользования (найма) жилого помещения, и вся плата за пользование помещением освобождается от налогообложения, включая оплату услуг.

Так рассуждал ФАС ЗСО, не удовлетворив жалобу налоговиков, которые считали, что льгота не распространяется на услуги по содержанию общего имущества жилого дома, техническому обслуживанию общих коммуникаций, технических помещений жилых домов, текущему и капитальному ремонту общего имущества жилого дома, что в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 00-93*(2) услуги по предоставлению в пользование жилых помещений являются самостоятельным видом деятельности налогоплательщика.

Суд отметил, что из п. 2 ст. 676 ГК РФ следует, что расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту общего имущества многоквартирного дома наймодатель несет за счет платы за жилье. Выручкой от реализации услуг по предоставлению жилого помещения в пользование является внесенная нанимателем плата за жилое помещение (Постановление от 04.12.2006 N Ф04-7966/2006 (28879-А45-42). ФАС ВСО указал, что, если оказание коммунальных услуг населению не включается в оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, такие операции не подлежат освобождению от уплаты налога на добавленную стоимость в порядке подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса (Постановление от 12.03.2007 N А19-16297/06-Ф02-1130/07).

Президиум ВАС РФ поставил точку в рассматриваемом вопросе. Он разобрал спор, в котором налоговая инспекция утверждала, что реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений включает в себя техническое обслуживание, ремонт и обеспечение санитарного состояния жилых домов. Следовательно, организации, содержащие жилой фонд, освобождаются от уплаты НДС. Но высшая судебная инстанция исходила из того, что ГК и ЖК РФ различают правоотношения по предоставлению (передаче) жилого помещения во владение и пользование, а также по его эксплуатации, содержанию и ремонту, и заключила, что в облагаемую НДС базу не подлежит включению лишь плата за пользование жилым помещением (плата за наем). Услуги же по управлению многоквартирным домом, содержанию и ремонту общего имущества в таком доме подлежат обложению данным налогом в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса. В этом случае предприятие вправе на основании статей 171, 172, 176 Кодекса заявить о возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных своим контрагентам по счетам-фактурам на оплату товаров (работ, услуг) (Постановление от 13.03.2007 N 9591/06).

Таким образом, плата за пользование жилым помещением включает оплату найма, а остальные расходы в нее не входят. При этом необходимо учесть, что это касается конкретной ситуации, когда предприятие осуществляло лишь организационные функции по проведению технического и санитарного обслуживания, ремонта общего имущества жилых домов, а работы были выполнены сторонними организациями, с которыми предприятие производило расчеты по их стоимости.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

*(2) Постановление Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.