Комментарий к постановлению
Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации
от 13.03.2007 N 9591/06
В статье 149 НК РФ перечислены операции, освобождаемые от налогообложения. В частности, в ее пп. 10 п. 2 указана реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Основной вопрос, который вызывает споры, - как определить, освобождается ли от налогообложения оплата коммунальных услуг, ремонта и содержания жилых помещений. Для этого необходимо расшифровать понятие "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений". НК РФ не раскрывает его, поэтому необходимо использовать нормы гражданского и жилищного законодательства, анализ которых не дает однозначного ответа. Жилищное законодательство изменилось с 01.01.2005. С этой даты стал действовать Жилищный кодекс РФ, пришедший на смену Жилищному кодексу РСФСР, который кардинальным образом изменил подход Президиума ВАС к трактовке рассматриваемого понятия.
Жилищное законодательство до 01.01.2005
Уточним, что пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ вступил в силу с 01.01.2004, но до этого уже действовала аналогичная норма. Согласно ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ*(1) подпункт 10 пункта 2 статьи 149 части второй Кодекса вводится в действие с 1 января 2004 года. До 1 января 2004 года освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Таким образом, с 01.01.2001 и до настоящего времени от налогообложения освобождаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
В Письме Минфина РФ от 08.04.2004 N 04-03-09/13 сказано, что освобождается от обложения НДС плата за наем жилья. Услуги по содержанию и ремонту жилищного фонда, иные услуги, оказываемые жилищно-эксплуатационными или другими организациями, обеспечивающими надлежащее содержание мест общего пользования, общего имущества жилого дома, как нанимателям, так и собственникам жилья, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Управление Федеральной налоговой службы по Москве в Письме от 13.09.2004 N 24-11/58931 указало, что на реализацию услуг по содержанию и текущему ремонту жилищного фонда всех форм собственности данная льгота по НДС не распространяется. Позднее Президиум ВАС разъяснил, что следует понимать под услугами по предоставлению в пользование жилых помещений, рассмотрев спор, относящийся к 2001 - 2003 годам. Вывод суда основан на Жилищном кодексе РСФСР, поэтому его можно распространить на период до 01.01.2005.
Высшая судебная инстанция в Постановлении от 12.07.2006 N 1689/06 склоняется к расширительному толкованию данного термина. В силу п. 1 ст. 671 ГК РФ по договору найма собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Следовательно, по гражданско-правовой конструкции договора наниматель оплачивает наймодателю предоставление жилого помещения в пользование, включая выполнение последним обязанностей по эксплуатации дома и ремонту его общего имущества. Согласно п. 2 ст. 676 ГК РФ расходы по эксплуатации жилого дома и ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома наймодатель несет за счет платы за жилье.
Статьями 55 и 57 Жилищного кодекса РСФСР установлена обязанность нанимателей вносить плату за пользование жилым помещением (квартирную плату) и коммунальные платежи. Другие платежи для нанимателей жилых помещений, кроме платы за жилое помещение и коммунальные услуги, Гражданский кодекс и Жилищный кодекс РСФСР не предусматривают.
Также суд исходил из нормативных актов, которые в настоящее время утратили силу:
- Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики";
- Постановления Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения".
Из них следует, что плата за содержание жилья, его ремонт и наем являются составными частями оплаты жилья, поэтому применительно к отношениям 2001 - 2003 годов плата за наем жилого помещения - это только одна из трех составляющих платы за пользование жилым помещением. Таким образом, все платежи, входящие в состав платы за пользование жилым помещением, в совокупности являются для собственника, предоставляющего жилье по договору найма, выручкой от реализации услуг по предоставлению жилого помещения в пользование, подлежащей освобождению от обложения НДС.
Суд уточнил, что когда услуги по ремонту и содержанию жилых домов фактически предоставляются не собственниками или уполномоченными ими лицами, а привлеченными по договорам специализированными сторонними организациями, то услуги последних являются объектом налогообложения в общем порядке. Дело в том, что эти организации не оказывают услуги по предоставлению жилых помещений в пользование, не вступают в правоотношения с гражданами и получают вознаграждение за конкретные хозяйственные операции, облагаемые НДС, а не плату за жилье.
Жилищное законодательство с 01.01.2005
С 01.01.2005 действует Жилищный кодекс РФ. Рассмотрим, как трактуют понятие услуг по предоставлению в пользование жилых помещений фискальные ведомства, какая имеется арбитражная практика, какую позицию занимает Президиум ВАС РФ.
В главе 35 "Наем жилых помещений" ГК РФ сказано, что по договору найма наймодатель предоставляет нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Статья 682 ГК РФ выделяет понятие "плата за жилое помещение".
В статье 154 Жилищного кодекса РФ разделена плата за коммунальные услуги и жилое помещение и отмечается, что последняя включает плату:
- за пользование жилым помещением (наем);
- за содержание и ремонт жилого помещения (услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме). Капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме проводится за счет собственника жилищного фонда.
Таким образом, Гражданский и Жилищный кодексы различают правоотношения по предоставлению (передаче) жилого помещения во владение и (или) пользование и по его эксплуатации, содержанию и ремонту.
Налоговики не допускают расширительного толкования пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Например, согласно Письму ФНС РФ от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, если условиями договора аренды предусмотрено, что в стоимость арендной платы помимо платы за наем жилья (предоставление жилого помещения) включена стоимость коммунальных или иных услуг, то в налоговую базу не входит только плата за наем жилья (предоставление жилого помещения). Аналогичная позиция отражена в Письме ФНС РФ от 16.03.2005 N 03-4-02/371/28.
Если исходить не из положений Жилищного кодекса РФ, а из п. 2 ст. 676 ГК РФ, которым руководствовался Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2006 N 1689/06, то вывод может быть другим. В этом пункте говорится, что наймодатель обязан осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное внаем жилое помещение, предоставлять или обеспечивать нанимателю за плату необходимые коммунальные услуги, проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении. Следовательно, плата за содержание, ремонт и коммунальные услуги может входить в оплату пользования (найма) жилого помещения, и вся плата за пользование помещением освобождается от налогообложения, включая оплату услуг.
Так рассуждал ФАС ЗСО,
