Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях (В.А. Засорин, "Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.)

Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях

В процессе финансово-хозяйственной деятельности в бюджетных учреждениях постоянно возникает необходимость приобретения материальных ценностей, работ, услуг. Для этих целей могут использоваться как безналичные, так и наличные расчеты. Например, работнику выдаются наличные денежные средства (авансы) под отчет для выполнения определенных действий по поручению учреждения, в частности:

- на хозяйственные расходы;

- в порядке возмещения произведенных сотрудником из личных средств расходов (включая перерасход по авансовым отчетам);

- раздатчикам для выплаты заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, денежного довольствия, стипендий в учреждениях, имеющим большое количество подразделений или в централизованных бухгалтериях.

Работники, получающие такие средства, называются подотчетными лицами.

Организация работы

Во избежание неприятностей с проверяющими органами, бюджетное учреждение в приказе об организации бюджетного учета должно четко установить правила проведения расчетов с сотрудниками - подотчетными лицами и наделения их правом осуществлять определенные действия за наличный расчет от имени учреждения. Этим же документом детально регламентируется порядок и правила оформления сотрудниками отчетных документов по использованию подотчетных сумм и мера их ответственности.

Основными нормативными документами, регулирующими выдачу и учет наличных денежных средств работникам учреждения под отчет, являются письмо Центрального банка Российской Федерации от 4 октября 1993 г. N 18 об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (далее - Порядок ведения кассовых операций) и Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н).

В Порядке ведения кассовых операций прописано, что размеры и сроки выдаваемых под отчет наличных денег на хозяйственно-операционные и другие расходы учреждения, в том числе его филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, определяются руководителем учреждения.

Это означает, что Порядок ведения кассовых операций не устанавливает ограничений на размер суммы аванса, выдаваемой организацией подотчетным лицам.

Однако следует помнить, что при оплате каких-либо материальных ценностей, работ, услуг (за исключением услуги проживания в гостинице) подотчетное лицо выступает от имени учреждения. Поэтому на него распространяется указание Центрального банка Российской Федерации от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" (далее - Указание). Указанием установлено, что в Российской Федерации предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке ограничен суммой 60 000 руб.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели в соответствии с нормами возмещения командировочных расходов, определенных следующими нормативными актами:

- Постановление Правительства РФ от 26.12.05 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета";

- Постановление Правительства РФ от 02.10.02 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета";

- Приказ Минфина России от 02.08.04 N 64н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (в редакции приказа от 12.07.06 N 92н).

В течение трех рабочих дней по истечении срока, на который указанные суммы выданы, или со дня возвращения командированных лиц из командировки, подотчетники обязаны предъявить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Для получения денежных средств работник должен написать заявление на имя руководителя учреждения с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается.

На заявлении о выдаче сумм под отчет работником бухгалтерии проставляется соответствующий счет аналитического учета счета 20800000 "Расчеты с подотчетными лицами". А также делается отметка об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по предыдущим авансам.

При получении подотчетных сумм работник должен написать в командировочном удостоверении расписку в получении денег, которая пишется получателем только собственноручно, чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: руб. - прописью, коп. - цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается.

Как отмечалось, выдача наличных денег под отчет производится только после полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Передача выданных под отчет наличных денежных средств одним лицом другому запрещается.

В учреждении выдача наличных денежных средств может производиться по удостоверению, выданному данным учреждением, при наличии в нем фотографии и личной подписи владельца.

Документальное оформление подотчетных сумм

Выдача наличных денежных средств под отчет производится по расходному кассовому ордеру формы КО-2 на основании письменного распоряжения уполномоченных на это должностных лиц (на заявлении о выдаче аванса, командировочного удостоверения и т.д.) Обязательным условиям является ознакомление подотчетного лица с порядком расходования подотчетных сумм (установленным приказом учреждения об организации бюджетного учета) под роспись, а также при условии полного отчета этого лица по ранее полученному авансу.

Выдача наличных денежных средств в порядке возмещения произведенных сотрудникам из личных средств расходов (включая перерасход по авансовому отчету) производится по расходным кассовым ордерам на основании надлежащим образом оформленных документов и авансовых отчетов при наличии разрешительной надписи уполномоченных на это должностных лиц.

По мнению автора, например при убытии в командировку, суммы аванса целесообразно выдавать из кассы под отчет по трем расходным ордерам (суточные, оплата проезда, проживание).

При выдаче наличных денежных средств из кассы под отчет нескольким лицам взамен индивидуальных Расходных кассовых ордеров (ф. 0310002) применяется Ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (ф. 0504501). Ведомости на выдачу денег из кассы подотчетным лицам могут составляться отдельно на заработную плату, хозяйственные расходы и другие нужды. Каждая законченная ведомость оформляется как расходный кассовый ордер.

Оформление первичных документов

При покупках за наличный расчет в организациях розничной торговли продавец обязан выдать покупателю (а покупатель вправе потребовать у продавца) два документа - кассовый чек и товарный чек (или накладную).

Кассовый чек должен содержать следующие реквизиты:

- наименование организации;

- идентификационный номер организации-налогоплательщика (ИНН);

- заводской номер контрольно-кассовой машины (ККМ);

- порядковый номер чека;

- дату и время покупки (оказания услуги);

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

На выдаваемом чеке могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам с учетом особенностей сфер их применения.

Вместо кассового чека допускается выдача номерного бланка строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России по согласованию с Государственной Межведомственной Экспертной Комиссией по ККМ, с указанием предусмотренных формой бланка реквизитов.

Товарный чек (накладная) должен содержать следующие реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- название и измерители приобретенного товара в натуральном и денежном выражении (названия типа "канцтовары", "хозтовары" без расшифровок по видам, количеству, цене и стоимости каждого вида товара не допускаются);

- должность и личную подпись ответственного лица (продавца) с указанием фамилии и инициалов;

- штамп (печать) продавца (организации).

При покупках и осуществлении расчетов за товары, работы, услуги (в том числе за проживание в гостиницах) наличными денежными средствами в организациях, кроме розничной торговли, продавец (исполнитель) обязан выдать покупателю (а покупатель вправе потребовать у продавца) три документа:

- квитанцию к приходному ордеру;

- накладную (или акт выполненных работ, оказанных услуг);

- счет-фактуру.

Квитанция к приходному ордеру выписывается по унифицированной форме N КО-1 и заверяется штампом (печатью) кассира организации-продавца (исполнителя).

Накладная (акт выполненных работ, оказанных услуг) должна содержать следующие реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- название и измерители приобретенного товара в натуральном и денежном выражении (названия типа "канцтовары", "хозтовары" и т.п. без расшифровок по видам, количеству, цене и стоимости каждого вида товара не допускаются);

- должность и личную подпись ответственного лица (продавца) с расшифровкой фамилии и инициалов;

- штамп (печать) продавца (исполнителя или организации).

Счет-фактура должен отвечать требованиям положений ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации и выписываться по форме, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914*(1), с обязательным заполнением всех указанных в нем реквизитов (при отсутствии информации соответствующие строки, графы прочеркиваются).

Иные документы при покупках за наличный расчет организаций (договоры купли-продажи и т.п.) оформляются дополнительно к вышеперечисленным документам, но не взамен их.

При покупках за наличный расчет у граждан - индивидуальных предпринимателей продавец обязан выдать покупателю (а покупатель вправе потребовать у продавца) следующие документы:

- кассовый чек (или квитанцию к приходному кассовому ордеру);

- товарный чек (или накладную) со всеми вышеперечисленными реквизитами.

Кроме того, необходимы данные о фамилии, имени, отчестве индивидуального предпринимателя (полностью) и о его ИНН для представления сведений о полученных им доходах в налоговую инспекцию по форме, приведенной в приказе Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (далее - Приказ N БГ-3-08/379). Без получения таких сведений производить покупки за наличный расчет у граждан - индивидуальных предпринимателей для нужд организации запрещается.

Покупки за наличный расчет собственного имущества граждан, не являющихся предпринимателями, оформляются договорами купли-продажи личного имущества. В договорах должны быть указаны паспортные и (или) иные данные гражданина, необходимые для предоставления сведений в налоговую инспекцию по форме, приведенной в Приказе N БГ-3-08/379. Выплата денег по таким договорам производится непосредственно гражданам-продавцам только через бухгалтерию с разрешения главного бухгалтера после проверки документального оформления таких хозяйственных операций.

Первичные документы, оформленные с нарушением данных требований, не могут быть признаны оправдательными. Суммы, израсходованные сотрудником на свой риск без учета установленных требований, должны быть возмещены им (внесены в кассу организации).

Отчетность по подотчетным суммам

Лица, получившие денежные средства под отчет, а также лица, производившие хозяйственные расходы за счет личных средств, составляют Авансовые отчеты по ф. N 0504049 с приложением оправдательных документов и отметкой об оприходовании и (или) использовании приобретенных материальных ценностей.

Подотчетные лица приводят сведения о себе на лицевой стороне авансового отчета и заполняют графы 1-6 на оборотной стороне авансового отчета о фактически израсходованных суммах. К Авансовому отчету прикладываются пронумерованные подотчетным лицом документы в порядке их записи в отчете, подтверждающие произведенные расходы.

Нумерация авансовых отчетов производится не подотчетным лицом, а бухгалтерией.

Запрещается включение в авансовый отчет расходов по первичным документам, оформленным с нарушением установленных требований.

Оформленные отчеты с прилагаемыми документами, утвержденные уполномоченными лицами, передаются подотчетными лицами в бухгалтерию не позднее 30 дней с момента выдачи наличных денежных средств под отчет (а при командировках - не позднее 3 дней после возвращения из командировки).

В бухгалтерии проверяют правильность оформления авансового отчета и наличие документов, подтверждающих произведенные расходы. Затем заполняются графы 7-10 оборотной стороны авансового отчета, содержащие сведения о расходах, принимаемых бухгалтерией к учету. Проверенные авансовые отчеты утверждаются руководителем учреждения.

После проверки авансового отчета и прилагаемых к нему документов оформляется расходный кассовый ордер и оплачивается перерасход по авансовому отчету (возмещение расходов, произведенных сотрудником из личных средств).

В случаях неполного использования подотчетных сумм (наличия остатка по авансовому отчету), невнесения остатков в кассу, а также непредставления авансового отчета в установленные сроки подотчетные суммы в установленном порядке подлежат удержанию из заработной платы, денежного довольствия, начиная с текущего месяца.

Перед составлением квартальной и годовой отчетности неизрасходованные суммы авансов должны быть возвращены подотчетными лицами в кассу (за исключением лиц, находящихся в командировке).

Учет движения подотчетных сумм

На основании п. 154 Инструкции N 25н для обобщения информации о расчетах с работниками учреждения по суммам, выданным им под отчет, в бюджетном учете используется счет 20800000 "Расчеты с подотчетными лицами". На счете учитываются расчеты с подотчетными лицами по выдаваемым им авансам в корреспонденции с соответствующими счетами бюджетного учета.

Пример 1. При выдаче на основании командировочного удостоверения денег из кассы на проезд за счет средств федерального бюджета бухгалтер делает следующие записи на сумму 10 000 руб.

Дебет	1 208 05 560	"Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг"
Кредит	1 201 04 610	"Выбытия из кассы"

Пример 2. Сотрудник написал заявление о получение сумм под отчет за счет средств федерального бюджета для приобретения запасных частей. В бюджетном учете будет произведена запись на сумму 15 000 руб.

Дебет	1 208 22 560	"Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению мате- риальных запасов"
Кредит	1 201 04 610	"Выбытия из кассы"

Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в Журнале по расчетам с подотчетными лицами ф. 0504071 либо в Карточке учета средств и расчетов ф. 0504051.

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами применяется для отражения движения средств по счету "Расчеты с подотчетными лицами" и формируется на основании авансовых отчетов, приходных или расходных ордеров. По каждой строке графы "Наименование показателя" журнала записываются фамилия подотчетного лица, суммы выданного аванса, произведенного расхода, поступившего остатка неиспользованного аванса.

При отражении сумм в иностранной валюте показывается сумма в валюте Российской Федерации, одновременно в графе "Наименование показателя" приводится запись: "в рублевом эквиваленте".

В Главную книгу переносятся обороты, за исключением операций по выдаче и возврату подотчетных сумм, которые отражаются в журнале операций по счету 201 04 000 "Касса".

Суммы, выплаченные в иностранной валюте, учитываются как в иностранной валюте, так и в рублях, по курсу Центрального банка Российской Федерации. Погашение суммы задолженности в иностранной валюте подотчетными лицами и отражение этой суммы в авансовом отчете в рублевом эквиваленте производится по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату утверждения авансового отчета руководителем учреждения.

Принятые к бухгалтерскому учету суммы произведенных расходов согласно утвержденному руководителем авансовому отчету отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета:

- 105 00 000 "Материальные запасы";

- 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы";

- 401 01 200 "Расходы учреждения".

счетов:

- 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате";

- 302 02 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам";

- 302 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по начислениям на оплату труда"

- 302 15 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения";

- 302 16 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по социальной помощи населению";

302 17 830 "Уменьшение прочей кредиторской задолженности по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления";

- 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале";

- 204 03 520 "Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций".

Возвращенные остатки подотчетных сумм отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счетов 201 04 510 "Поступления в кассу", 201 05 510 "Поступления денежных документов".

Пример 3. В соответствии с примерами 1 и 2 на основании Авансового отчета возврат остатков неизрасходованных денежных средств по приходному кассовому ордеру отражается следующими записями:

Сумм, выданных на проезд, - 1 000 руб.

Дебет	1 201 04 510	"Поступления в кассу"
Кредит	1 208 05 660	"Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг"

- сумм, выданных на приобретение запасных частей, - 3 000 руб.

Дебет	1 201 04 510	"Поступления в кассу"
Кредит	1 208 22 660	"Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению мате- риалов"

В случаях, если подотчетное лицо не может отчитаться за израсходованные денежные средства, выданные ему подотчет, работодатель имеет право произвести удержания из заработной платы этого сотрудника.

На основании ст. 157 Трудового Кодекса Российской Федерации удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться*(2):

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях.

Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

При учете операций с подотчетными лицами следует учесть одну особенность. Подотчетное лицо, как правило, для получения подотчетных сумм пишет заявление или оформляет командировочное удостоверение. На этих документах руководитель учреждения ставит разрешительную надпись, тем самым учреждение принимает бюджетное обязательство по оплате расходов. При получении Авансового отчета, как правило, сумма понесенных расходов будет больше или меньше суммы аванса. В таких случаях необходимо произвести корректировку принятых бюджетных обязательств соответственно: с плюсом или минусом. Данный подход позволяет отслеживать наличие лимитов бюджетных обязательств, например при большом количестве сотрудников, направляемых в командировки.

Пример 4. Бюджетное учреждение приобретает компьютер стоимостью 45 000 руб. через подотчетное лицо. Для этого учреждение использует наличные денежные средства в рамках бюджетного финансирования, снятые со счета в органе казначейства. В бюджетном учете будут произведены следующие записи:

- отражены принятые бюджетные обязательства по приобретению компьютера на основании заявления о получении аванса подотчетного лица - 45 000 руб.

Дебет	1 501 03 310	"Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств"
Кредит	1 502 01 310	"Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения осно- вных средств"

- отражено списание средств со счета в органе казначейства для получения наличных средств - 45 000 руб.

Дебет	1 210 03 560	"Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"
Кредит	1 304 05 310	"Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюдже- тов, по приобретению основных средств"

- получены наличные денежные средства в кассу учреждения - 45 000 руб.

Дебет	1 201 04 510	"Поступления в кассу"
Кредит	1 210 03 660	"Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

- выданы денежные средства подотчетному лицу для покупки компьютерной техники - 45 000 руб.

Дебет	1 208 19 560	"Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основ- ных средств"
Кредит	1 201 04 610	"Выбытия из кассы"

- подотчетным лицом представлен Авансовый отчет на приобретенный компьютер, включая НДС, - 43 000 руб.

Дебет	1 106 01 310	"Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит	1 208 19 660	"Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основ- ных средств"

- принят остаток подотчетной суммы по приходному кассовому ордеру - 2 000 руб.

Дебет	1 201 04 510	"Поступления в кассу"
Кредит	1 208 19 660	"Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основ- ных средств"

- других вложений в приобретение компьютера не предусмотрено и производится корректировка принятых бюджетных обязательств методом "красное сторно" - 2 000 руб.

Дебет	1 501 03 310	"Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств"
Кредит	1 502 01 310	"Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения основ- ных средств"

- компьютер принят к учету по первоначальной стоимости по Акту приема-передачи объекта основных средств ф. 0306001 - 43 000 руб.

Дебет	1 101 04 310	"Увеличение стоимости машин и оборудования"
Кредит	1 106 01 410	"Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

Инвентаризация подотчетных сумм

При проведении инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использованию, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

В соответствии с п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49, инвентаризация расчетов с подотчетными лицами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

О налогообложении подотчетных сумм

В заключение хотелось бы отметить, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового Кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещение командировочных расходов.

В частности, такие нормы устанавливает Постановление Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", а также ранее отмеченные нормативные документы.

В.А. Засорин,

бухгалтер-консультант

"Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 50, ст. 4896.

*(2) См. статью С.Н. Смирнова "Учет удержаний из заработной платы работников", "Ваш бюджетный учет" N 3-6, 2007.