Вход
Оптимизация ведения налогового учета в бюджетном учреждении (И.Ю. Гарнов, "Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.)
-
Оптимизация ведения налогового учета в бюджетном учреждении (И.Ю. Гарнов, "Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.)
-
Понятие системы налогового учета
-
Причины особенностей в ведении налогового учета бюджетных учреждений
-
Организация налогового учета в бюджетном учреждении
-
Учетная политика бюджетного учреждения для целей налогообложения
-
Примерные формы регистров налогового учета и порядок их оформления
Оптимизация ведения налогового учета
в бюджетном учреждении
Требования главы 25 Налогового Кодекса РФ, а также внесенных в нее Федеральными законами РФ от 29.05.02 N 57-ФЗ, от 24.07.02 N 110-ФЗ и от 06.06.05 N 58-ФЗ изменений и дополнений, довольно четко регламентируют систему налогообложения прибыли бюджетных учреждений от разрешенной им коммерческой деятельности.
Вместе с тем, несоответствие отдельных требований налогового законодательства действующим в бюджетных учреждениях принципам бюджетного учета вызывает определенные трудности при налогообложении коммерческой деятельности учреждений и, в частности, организации в нем в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ налогового учета.
Цель настоящего материала - сформировать общие принципы организации и ведения налогового учета в бюджетном учреждении, а также отразить другие аспекты учетной работы.
Понятие системы налогового учета
Бухгалтерская служба Учреждения исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода*(1) на основе данных налогового учета. При этом для расчета могут использоваться данные бухгалтерских регистров.
Понятие и основные принципы построения налогового учета организации определены ст. 313 НК РФ.
Система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Указанный порядок подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, формирования отложенных расходов. Другими словами, расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ). Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.
Причины особенностей в ведении
налогового учета бюджетных учреждений
В организации налогового учета в бюджетном учреждении имеются некоторые особенности, отличающие ее от порядка ведения налогового учета в коммерческих организациях. Причина такого положения вещей - в разных целях деятельности. У одних цель - это получение прибыли. Целью других является решение социально значимых задач. Следствием этого являются разные подходы к исчислению налога.
Так, учитывая, что основная сфера деятельности бюджетных учреждений финансируется за счет бюджетных ассигнований и не подлежит в соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогообложению (и в бюджетном учете обособлена путем применения кодов источника финансирования (код 1), отражать осуществляемые учреждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует. Поэтому и заводить регистры налогового учета для отражения операций в "бюджетной" сфере деятельности учреждения не надо. Внебюджетная же деятельность учреждений может как подлежать налогообложению, так и быть освобожденной от него, что обуславливает организацию налогового учета только в рамках внебюджетной деятельности учреждения*(2).
В связи с тем что, в отличие от плана счетов, применяемого коммерческими организациями, в плане счетов бюджетного учета отсутствует аналог счета "Расходы будущих периодов", при организации налогового учета бюджетные учреждения не могут отражать на нем в рамках бухгалтерского учета расходы, произведенные в текущем периоде, но подлежащие отнесению на уменьшение облагаемой базы только в следующих периодах. В результате данные учреждения не имеют возможности в указанном случае не вести налоговый учет, заменяя его бухгалтерским.
В отличие от коммерческих учреждений переоценка активов бюджетных учреждений объявляется государственными органами, поэтому в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ организация налогового учета амортизации, например, основных средств в связи с несовпадением их стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета является для них обязательным мероприятием.
Кроме того, ряд доходов и расходов признаются для целей налогообложения прибыли в сроки, не совпадающие с признанием их для целей бюджетного учета. Поэтому, кроме постоянных налоговых отклонений, которые единовременно и однозначно исключаются (включаются) в облагаемую базу по налогу на прибыль, учреждения в ряде случаев сталкиваются с так называемыми временными разницами. Последние не подлежат отнесению на уменьшение (увеличение) указанной налоговой базы только в текущем отчетном (налоговом) периоде и могут быть отнесены туда в следующих периодах.
Проанализируем возможные различия в методике учета доходов и расходов, связанных с внебюджетной деятельностью бюджетного учреждения, отражаемых в его бюджетном учете, от показателей его налогового учета.
В части доходов от внебюджетной деятельности (перечень основных таких доходов определен ст. 251 НК РФ*(3)) имеют место:
1) постоянные налоговые отклонения по доходам:
- в виде средств и имущества, полученных учреждением в рамках безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации (пп. 6 и 7 ст. 251 НК РФ), а также в виде иных целевых безвозмездных внебюджетных поступлений, в том числе образовательным организациям, организациям РОСТО и т.п. (пп. 11, 14, 22 и 23 ст. 251 НК РФ). При этом согласно требованиям пп. 14 ст. 251 НК РФ отсутствие в учреждении раздельного учета доходов и расходов, полученных в рамках целевого внебюджетного финансирования, приводит к включению таких доходов в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Также в соответствии с пп. 14 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыль и полученные учреждением внебюджетные целевые средства и имущество, использованные не по их целевому назначению;
- в виде стоимости имущества, полученного учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 ст. 251 НК РФ). При этом в налоговом учете подлежат отражению отклонения от показателей бюджетного учета только в части стоимости указанного имущества, полученного от коммерческих организаций (ГУПов) или из бюджетов другого уровня. Стоимость имущества, полученного по решению вышестоящего органа в рамках одной ведомственной подчиненности, как правило, относится к "бюджетному" имуществу и отражается в бюджетном учете учреждения не как доходы, а как средства во внутриведомственных расчетах, и поэтому не приводит к формированию отклонений данных налогового учета от показателей доходов бюджетного учета;
- в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями в системе обязательного медицинского страхования (ОМС) от страховых организаций за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (пп. 18 ст. 251 НК РФ)*(4);
- в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 18 ст. 251 НК РФ)*(5). Такие доходы могут появиться в бюджетном учете учреждения, если в период сдачи им в аренду сторонней организации какого-либо закрепленного за ним имущества последнее провело его реконструкцию, модернизацию или иные работы, приводящие к увеличению балансовой стоимости, но не возмещаемые арендодателем (балансодержателем). В этом случае при передаче по окончании договора аренды реконструированного имущества бюджетному учреждению вместе с данными неотделимыми улучшениями, в его бюджетном учете и возникают указанные не подлежащие налогообложения доходы;
- в виде сумм списанной кредиторской задолженности учреждения по налогам и сборам (пп. 21 ст. 251 НК РФ), а также в виде сумм процентов, начисленных налоговыми и иными органами на суммы излишне уплаченных и несвоевременно возвращенных учреждению налогов и сборов (пп. 12 ст. 251 НК РФ);
- в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных (воинскими частями) при демонтаже и разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении (пп. 18 ст. 251 НК РФ);
- в виде имущества, полученного специализированными учреждениями от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленных на содержание указанных запасов (пп. 20 ст. 251 НК РФ);
2) временные налоговые отклонения по доходам:
- в виде доходов учреждения, полученных от приема-сдачи заказчикам отдельных этапов работ. В случае если прием-сдача платных работ и услуг учреждения осуществляется поэтапно, то с 01.01.06 согласно п. 140 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.06 N 25н, до окончания всех работ (услуг) по соответствующему договору выручка от сданных заказчикам этапов работ (услуг) подлежит отражению как доходы будущих периодов
| Дебет | 2 205 03 560 | "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности" |
| Кредит | 2 401 04 130 | "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" |
с последующим списанием сумм указанных доходов на доходы текущего периода при окончательной сдаче работ (услуг) по договору
| Дебет | 2 401 04 130 | "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" |
| Кредит | 2 401 01 130 | "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" |
В целях же формирования облагаемой базы по налогу на прибыль суммы закрытых и оформленных актами этапов работ уже являются облагаемым доходом.
В части расходов от внебюджетной деятельности (перечень основных таких расходов определен ст. 270 НК РФ, однако отдельные ограничения на отнесение расходов организации на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль установлены и другими статьями НК РФ)*(6):
1) постоянные налоговые отклонения по расходам:
- в виде расходов непроизводственного характера или недооформленных документально (ст. 252 НК РФ). Согласно требованиям указанной статьи НК РФ все расходы учреждения для включения их в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль должны быть экономически обоснованными (то есть направленными на получение дохода) и документально подтвержденными. Невыполнение одного из данных условий не позволяет отнести соответствующую сумму расхода на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль;
- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и взимаемых уполномоченными на это государственными организациями (пп. 2 ст. 270 НК РФ). При этом штрафы, пени и неустойки начисленные негосударственными и коммерческими организациями за различные нарушения (например, условий хозяйственных договоров) являются внереализационными расходами и подлежат включению в расчет налоговой базы*(7);
- в виде взносов на добровольное страхование (пп. 6 ст. 270 НК РФ) и негосударственное пенсионное страхование (пп. 7 ст. 270 НК РФ), кроме случаев добровольного страхования работников (ст. 255 НК РФ) и имущества (ст. 263 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся взносы на добровольное страхование гражданской ответственности по услугам учреждения;
- в виде процентов, начисленных учреждению сверх сумм, признаваемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ*(8) (пп. 8 ст. 270 НК РФ). При этом учреждение может отказаться от определения лимита затрат в виде процентов по долговым обязательствам в сопоставимых ценах и определять этот лимит только исходя из установленных НК РФ коэффициентов, что должно быть регламентировано в его учетной политике;
- в виде стоимости безвозмездно переданного внебюджетного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей (пп. 16 ст. 270 НК РФ);
- в виде стоимости внебюджетного имущества, переданного учреждением в рамках целевого финансирования учреждениям другой ведомственной принадлежности, а также коммерческим организациям и лицам (пп. 16 ст. 270 НК РФ);
2) временные налоговые отклонения по расходам:
- в виде части амортизации, начисленной на стоимость амортизируемого внебюджетного имущества учреждения. Причинами возникновения отклонений показателей налогового учета учреждения от бюджетного в этом случае могут быть следующие.
До 01.01.02 налоговая база по налогу на прибыль для бюджетных учреждений определялась в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 20.08.98 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы", согласно требованиям которой вместо амортизации основных средств и нематериальных активов в бюджетном учете начислялся их износ, а стоимость списывалась на уменьшение налоговой базы по данному налогу единовременно в момент пуска данных активов в эксплуатацию. С вступлением в действие главы 25 НК РФ ранее начисленные на указанные активы суммы износа были признаны их амортизацией, которая уже не подлежала повторному списанию на уменьшение налоговой базы, так как была ранее списана при приобретении данного имущества.
Согласно ст. 257 НК РФ, начиная с 01.01.02, отраженные в бюджетном учете суммы увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов учреждения в процессе их переоценок не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы учреждения по налогу на прибыль, что приводит к возникновению необходимости организации налогового учета таких отклонений.
В отличие от требований бюджетного учета, согласно которым с 01.01.05 амортизация основных средств начисляется исходя из максимального срока их полезного использования (письмо Заместителя Министра финансов РФ от 13.04.05 N 02-14-10а/721), в целях налогообложения прибыли учреждение вправе самостоятельно устанавливать сроки полезного использования данных активов в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы, - ст. 258 НК РФ. То есть сроки полезного использования амортизируемого имущества для целей налогового учета могут быть установлены ниже, нежели для бюджетного учета, в результате чего возникает необходимость учета формируемых в результате этого отклонений*(9).
Таким образом, стоимость приобретенных учреждением основных средств и нематериальных активов, как правило, списывается в налоговом учете в более короткие сроки, чем в его бюджетном учете*(10).
Аналогично амортизации основных средств и нематериальных активов разный порядок списания затрат может быть принят и в части материальных запасов (например, для целей налогового учета - по средней себестоимости, а для целей бюджетного учета - по фактической себестоимости). В целях оптимизации учета указанная проблема, как правило, решается путем принятия для бюджетного и налогового учета идентичных принципов списания соответствующих затрат:
- в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определенный ст. 275.1 НК РФ. Согласно указанной статье НК РФ в случае возникновения в процессе внебюджетной деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждения убытков, последние подлежат списанию на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль не единовременно, а переносятся на срок не более десяти лет с направлением в этот период на погашение данного убытка доходов от деятельности обслуживающих производств и хозяйств*(11). Применяя данное положение действующего законодательства РФ к деятельности бюджетного учреждения, следует отметить, что речь здесь может идти именно о внебюджетных убытках обслуживающих производств и хозяйств, ведь деятельность таких подразделений, как правило, финансируется не только из полученных ими внебюджетных доходов, но и за счет бюджетных ассигнований. Кроме того, учитывая существующую, как правило, плановую убыточность деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждения, последнему зачастую нецелесообразно ждать подтверждения этого факта десять лет. Поэтому учреждения могут записать в своей учетной политике, что убытки обслуживающих производств и хозяйств являются не временным, а постоянным отклонением затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, и на этом основании сразу исключать данные затраты из расчета налоговой базы;
- в виде разницы в оценке объемов незавершенного производства для целей бюджетного учета и налогообложения. Согласно требованиям ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли учреждения стоимость незавершенного производства определяется исходя только из прямых затрат. Для целей же бюджетного учета, особенно по работам и услугам, выполняемым в рамках государственного заказа, для обеспечения государственного контроля за расходованием средств заказчики, как правило, требуют организации пообъектного учета затрат исходя их всех расходов учреждения.
В практике бюджетных учреждений могут возникать и другие различия в организации бюджетного и налогового учета.
Организация налогового учета в бюджетном учреждении
Существует два основных подхода к общей организации налогового учета:
- ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. В этом случае в налоговом учете в полном объеме отражаются все осуществляемые организацией и отраженные в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции;
- отражение в налоговом учете только не принимаемых к налоговому учету отклонений размеров показателей доходов и расходов организации от отраженных в ее бухгалтерском учете.
Второй вариант организации налогового учета, по мнению автора, более предпочтителен, так как позволяет сформировать облагаемую базу по налогу на прибыль исходя из показателей учета, скорректированных на суммы отраженных в регистрах налогового учета отклонений. Он требует значительно меньших трудовых затрат, чем ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Поэтому ниже будет описан именно этот вариант организации налогового учета.
Выбор конкретного варианта организации налогового учета должен быть закреплен в учетной политике учреждения для целей налогообложения.
Основными этапами организации налогового учета бюджетного учреждения являются:
- разработка учетной политики учреждения в целях налогообложения прибыли;
- разработка форм налоговых регистров, а также определение порядка обработки данных налоговых регистров для формирования показателей налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Проанализируем основные принципы построения налогового учета бюджетного учреждения с детализацией по перечисленным выше направлениям.
Учетная политика бюджетного учреждения
для целей налогообложения
Необходимость формирования в учреждении учетной политики для целей налогообложения регламентирована ст. 313 НК РФ.
Учетная политика учреждения для целей налогообложения формирует и документально закрепляет принципы организации налогового учета, форм его ведения, а также порядка отражения в нем осуществляемых учреждением финансово-хозяйственных операций.
Основная функция учетной политики учреждения для целей налогообложения - определить объекты налогового учета, организация учета которых для целей налогообложения отличается от организации бюджетного учета аналогичных операций, в целях выявления сумм доходов и расходов учреждения, отражаемых в бюджетном, но не учитываемых в налоговом учете, и наоборот.
Учитывая вышеизложенное, в учетной политике для целей налогообложения, кроме всего прочего, следует регламентировать следующие вопросы:
- выбрать порядок учета и списания стоимости материальных запасов (по фактической или по средней стоимости);
- уточнить перечень прямых и косвенных расходов учреждения;
- уточнить порядок распределения транспортных и коммунальных затрат, а также расходов на оплату услуг связи и содержание нефинансовых активов;
- уточнить классификацию для целей налогообложения прибыли платежей в возмещение коммунальных и прочих расходов учреждения арендаторами закрепленного за ним имущества;
- выбрать один из двух описанных в предыдущем разделе методологических подходов к организации налогового учета, а также описать порядок учета всех возможных отклонений налогового учета от бюджетного;
- регламентировать формы, а также порядок оформления и ведения регистров налогового учета.
Кроме основных принципов организации налогового учета для целей формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, в учетной политике для целей налогообложения следует уточнить также и основные положения формирования базы расчета по другим налогам учреждения (НДС, налог на имущество и т.п.).
Решения о любых изменениях (в действующем законодательстве о налогах и сборах или в порядке учета отдельных хозяйственных операций, влияющих на налогообложение) отражаются в учетной политике для целей налогообложения и применяются с начала нового налогового периода.
Примерные формы регистров налогового
учета и порядок их оформления
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчеты налоговой базы.
Все хозяйственные операции, производимые учреждением, оформляются в бюджетном учете на основании унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Приказом Министерством финансов РФ от 10.02.06 N 25н.
Данные бюджетного учета содержатся в регистрах, сформированных в виде главной книги, журналов, ведомостей, аналитических регистрах учета, например в карточках счетов, и т.п., по балансовым и забалансовым счетам.
Для организации налогового учета расходов, осуществляемых за счет средств, полученных учреждением от осуществления им коммерческой деятельности, налоговые регистры необходимо разработать самостоятельно с учетом особенностей формирования доходной и расходной части облагаемой базы по налогу на прибыль.
Все налоговые регистры должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Кроме обязательных реквизитов, для максимального сближения формы регистров налогового учета с формируемой на их основе налоговой декларацией, а также с показателями бюджетного учета учреждения, целесообразно, по мнению автора, детализировать сам перечень используемых учреждением налоговых регистров по строкам указанной налоговой декларации, включив в них ссылки на коды данных строк, а также на коды КОСГУ.
Принимая во внимание большую сравнительную эффективность организации налогового учета в виде отклонений значений показателей доходов и расходов учреждения, не принимаемых к расчету налоговой базы, от общей стоимости указанных показателей, отраженных в его бюджетном учете, а также другие описанные выше особенности организации налогового учета в бюджетном учреждении, ниже прилагается следующая примерная форма налогового регистра.
Среди особенностей организации налогового учета учреждения на основе указанной формы налогового регистра можно отметить следующие:
- относительно низкая по сравнению с "параллельным" методом трудоемкость ведения налогового учета по принципу отражения в нем только отклонений его показателей от данных бюджетного учета учреждения;
- достаточно высокая информативность налогового учета, позволяющая не только сформировать облагаемую базу по налогу на прибыль, но и четко детализировать составляющие ее доходы и расходы учреждения (с указанием соответствующих КОСГУ);
- относительная простота оформления на основе данных указанных регистров налогового учета налоговой декларации по налогу на прибыль, так как в каждом регистре четко отмечено, в какой строке указанной декларации следует отразить данные соответствующего налогового регистра.
Конечно, ведение налогового регистра по отдельным видам доходов и расходов требует оформления дополнительных расчетов.
В частности, такие расчеты требуются при организации налогового учета амортизации основных средств и нематериальных активов. Поскольку номенклатура и количество таких активов в учреждении, как правило, довольно значительны, как и нормы начисляемой по каждому из них амортизации, то оформление налогового регистра по данному разделу налогового учета становится достаточно объемным и трудоемким. Учитывая это, оформление налогового регистра по данному участку налогового учета следует осуществлять в виде учета изменений общей суммы амортизации в отчетном периоде от ее суммы в предыдущем отчетном периоде, для чего оформляется дополнительный налоговый расчет, примерная форма которого приведена ниже.
/-------------\
Приложение N | |
\-------------/
/-------------------------\
Ведомость налогового учета | |
\-------------------------/
(доходов или расходов)
за 2007 г.
/------------------------\
в части | | на оказание платных услуг
\------------------------/ -----------------------
(доходов или расходов)
отражаемых: /----------\
- в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) | |
|----------|
- в Приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций N | |
\----------/
/--------------\
по строке | |
\--------------/
| Дата | Номер прово- дки по бюдже- тному учету |
Наименование операции |
Начислено по бюдже- тному уче ту учреж- дения |
Исключено из облагаемой базы |
Начислено к уменьше нию обла- гаемой ба зы по на- логу на прибыль |
К налоговому учету следую- щих налоговых периодов |
|||
| сумма, руб. |
Обоснова- ние исклю- чения из налоговой базы |
осно- вание |
всего | в том числе в квартал (в ме- сяц) |
|||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Итого на начало отчетного периода: | X | X | |||||||
| Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: |
X | X | X | X | X | ||||
| Исключено из облагаемой базы отчетного периода всего: в том числе: |
X | X | X | ||||||
| X | |||||||||
| X | |||||||||
| X | |||||||||
| Итого на конец отчетного периода: | |||||||||
Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Данные налогового регистра отражены
в налоговой декларации Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
| Показатели | N стр. |
к бюджетному учету (с учетом переоце- нки) |
Нормы списания амо- ртизации в бюджет- ном учете |
к налоговому учету (без учета переоце- нки) |
Нормы списания амо- ртизации в налого- вом учете |
|
| 1 | 2 | 3 4 5 6 | ||||
| Оста- тки на на чало пери- ода |
стои- мость ОС |
а | Стоимость ОС на начало периода по бюджетному учету |
X | Стоимость ОС на на- начало периода по налоговому учету |
X |
| начис- ленная аморти- зация |
б | Сумма начисленной амортизации на на- чало периода по бюджетному учету |
Начисленная в бю- джетном учете в предыдущем отчетном периоде сумма амо- ртизации |
Сумма начисленной амортизации на нача- ло периода по нало- говому учету |
Начисленная в нало- говом учете в пре- дыдущем отчетном периоде сумма амо- ртизации |
|
| Скор- ректи рова- но по пере- оцен- ке |
стои- мость ОС |
в | Сумма увеличения (уменьшения) стои- мости ОС по перео- ценке |
X | X | X |
| начис- ленная аморти- зация |
г | Сумма увеличения (уменьшения) на- численной аморти- зации ОС по перео- ценке |
Стоимость корректи- ровки нормы аморти- зации в бюджетном учете при переоцен- ке ОС |
X | X | |
| Прих- од в теку- щем пери- оде |
стои- мость ОС |
д | Стоимость ОС, при- нятых к бюджетному учету в отчетном периоде |
X | Стоимость ОС, приня- тых к налоговому учету в отчетном пе- риоде |
X |
| начис- ленная аморти- зация |
е | Сумма начисленной амортизации, при- нятой к бюджетному учету в отчетном периоде |
Стоимость корректи- ровки нормы аморти- зации в бюджетном учете при получении ОС |
Сумма начисленной амортизации, приня- той к налоговому учету в отчетном пе- риоде |
Стоимость корректи- ровки нормы аморти- зации в налоговом учете при получении ОС |
|
| Спис- ано в теку- щем пери- оде |
списано ОС в текущем периоде |
ж | Стоимость ОС, спи- санных по бюдже- тному учету в отчетном периоде |
X | Стоимость ОС, списа- нных по налоговому учету в отчетном пе- риоде |
X |
| списано начис- ленной на спи- санные ОС амо- ртиза- ции |
з | Сумма начисленной амортизации по бю- джетному учету в отчетном периоде |
Стоимость корректи- ровки нормы аморти- зации в бюджетном учете при списании ОС |
Сумма начисленной амортизации по нало- говому учету в от- четном периоде |
Стоимость корректи- ровки нормы аморти- зации в налоговом учете при списании ОС |
|
| Итого аморти- зация к на- числению за текущий пери- од |
и | г3 + е3 - з3 | б4 + г4 + у4 - з4 | е5 - з5 | б6 + е6 - з6 | |
| Оста- тки нако- нец пери- ода |
стои- мость ОС |
к | а3 + в3 + д3 - ж3 | X | а5 + в5 + д5 - ж5 | X |
| начис- ленная аморти- зация |
л | б3 + г3 + е3 - з3 +и3 |
и4 | б5 + г5 + е5 - з5 + и5 |
и6 | |
| Отнесена к внереализаци- онным расхо- дам в соотве- тствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма не на- численной амортизации по списанным ОС |
м | X | X | ж5 - з5 | X | |
Подобные формы предварительных расчетов могут разрабатываться и для ведения налоговых регистров по другим участкам налогового учета.
Общие принципы организации налогового учета отдельных доходов и расходов бюджетного учреждения проиллюстрируем на следующем примере.
Пример*(12). В текущем и предшествующем ему периоде бюджетное учреждение имело в рамках своей внебюджетной деятельности следующие доходы и расходы:
1) в части доходов от оказания платных услуг:
На начало текущего периода выручка учреждения от оказания им платных услуг (без НДС), отраженная в бюджетном учете как доходы текущего периода, составляла 3 000 000 руб., а в налоговом учете - 5 000 000 руб. (разница в 2 000 000 руб., составляющая стоимость сданных этапов незаконченных работ, отражена в бюджетном учете как доходы будущих периодов).
В текущем отчетном периоде все соответствующие работы были закончены.
Кроме того, в отчетном периоде в бюджетном и налоговом учете была отражена выручка по начатым и законченным работам в размере 4 000 000 руб., а также в налоговом учете отражена стоимость сданных этапов незаконченных работ в сумме 1 000 000 руб.;
2) в части расходов на оплату труда:
На начало отчетного периода в бюджетном учете за счет внебюджетных средств была начислена заработная плата на общую сумму 1 000 000 руб., из которых 200 000 руб. было по разным причинам исключено из облагаемой базы по налогу на прибыль*(13). В том числе на начало отчетного периода в налоговом учете учреждения числилась сумма не списанного в предыдущем периоде среднего заработка за отпуск за дни отпуска, приходящиеся на текущий отчетный период, в сумме 450 руб.
На конец отчетного периода такой средний заработок, подлежащий списанию в следующем отчетном периоде, составил 300 руб.
Кроме того, в текущем отчетном периоде из общего объема затрат на выплату за счет внебюджетных средств заработной платы в размере 500 000 руб. в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль исключены следующие расходы:
- премия непроизводственного характера (например, в связи с юбилеем работника) за июль в размере 20 000 руб.;
- надбавка, не регламентированная внутренними нормативными документами учреждения, в сумме 1 000 руб.;
3) в части амортизации основных средств (вся амортизация является косвенными расходами):
На начало отчетного периода первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств учреждения в бюджетном учете равна 1 500 000 руб. (в налоговом учете - 1 000 000 руб.), а сумма начисленной амортизации соответственно 750 000 руб. (и 500 000 руб.). Норма начисления амортизации за предыдущий отчетный период для целей бюджетного учета - 300 000 руб., а для целей налогового учета - 200 000 руб.
В отчетном периоде произведена переоценка основных средств с коэффициентом 0,5.
В отчетном периоде поступили основные средства на общую сумму 250 000 руб., на которые в этом периоде подлежит начислению амортизация в сумме 25 000 руб.
И наконец, в отчетном периоде списаны основные средства:
- согласно данным бюджетного учета - первоначальной стоимостью 150 000 руб. с начисленной на начало периода амортизацией на сумму 75 000 руб. (норма амортизации за рассматриваемый период - 15 000 руб.);
- согласно данным налогового учета - первоначальной стоимостью 100 000 руб. с начисленной на начало периода амортизацией на сумму 50 000 руб. (норма амортизации за рассматриваемый период - 10 000 руб.).
Отражение описанных в Примере финансово-хозяйственных операций в налоговых регистрах, сформированных по рекомендуемой форме, будет выглядеть следующим образом.
/-------------\
Приложение N | |
\-------------/
/-------------------------\
Ведомость налогового учета | доходов |
\-------------------------/
(доходов или расходов)
за 2 квратал 2007 г.
---------------
/------------------------\
в части | доходов | на оказание платных услуг
\------------------------/ -----------------------
(доходов или расходов)
отражаемых: /----------\
- в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) | 130 |
|----------|
- в Приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций N | 1 |
\----------/
/--------------\
по строке | 010 |
\--------------/
| Дата | Номер про- водки по бюд- жет- ному учету |
Наименование операции |
Начислено по бюджетному учету учреждения |
Исключено из облагаемой базы | Начислено к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль |
К нало- говому учету следую- щих налого- вых периодов |
|||
| сумма, руб. | обосно- вание исклю- чения из на- логовой базы |
основа- ние |
все го |
в том чис- ле в ква- ртал (в ме- сяц) |
|||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Итого на начало отчетного периода: |
3 000 000,00 | -2 000 000,00 | X | X | 5 000 000,00 | ||||
| Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: |
4 000 000,00 | X | X | X | 4 000 000,00 | X | X | ||
| Исключено из облагаемой ба- зы отчетного периода всего: в том числе: |
-2 000 000,00 | -1000 000,00 | X | X | -1 000 000,00 | ||||
| Досписана в бюджетном учете выручка по сдан- ным этапам за- конченного дого- вора |
-2 000 000,00 | 2 000 000,00 | ст. 318 НК РФ |
- | |||||
| Начислена вы- ручка по сданным этапам незако- нченного догово- ра |
- | -1 000 000,00 | ст. 318 НК РФ |
-1 000 000,00 | |||||
| Итого на конец отчетного периода: |
9 000 000,00 | -1 000 000,00 | X | X | 10 000 000,00 | ||||
Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Данные налогового регистра отражены
в налоговой декларации Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
/-------------\
Приложение N | |
\-------------/
/-------------------------\
Ведомость налогового учета | расходов |
\-------------------------/
(доходов или расходов)
за I полугодие 2007 г.
----------------
/------------------------\
в части | расходов | на оплату труда основных работников
\------------------------/ ----------------------------------
(доходов или расходов)
отражаемых: /----------\
- в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) | 211 |
|----------|
- в Приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций N | 2 |
\----------/
/---------------------------------------------------------------------------------------
по строке | 010 | Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам
\--------------/
| Дата | Номер прово- дки по бюдже- тному учету |
Наименова- ние опера- ции |
Начислено по бюдже- тному учету учреждения |
Исключено из облагаемой базы | Начислено к уменьшению облагаемой базы по на- логу на прибыль |
К налоговому учету следующих налоговых пер- риодов |
|||
| сумма, руб | Обоснование исключения из налого- вой базы |
основа- ние |
всего | в том числе в ква- ртал (в месяц) |
|||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Итого на начало отчетного периода: |
1000 000,00 | 200 000,00 | X | X | 800 000,00 | 450,00 | 450,00 | ||
| Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: |
500 000,00 | X | X | X | 500 000,00 | X | X | ||
| Исключено из облагаемой ба- зы отчетного периода всего: в том числе: |
X | 20 850,00 | X | X | -20 850,00 | -150,00 | -150,00 | ||
| 01.07.07 | 001267 | Досписан средний за- работок за отпуск ра- ботникам, начисленный в прошлом квартале |
X | -450,00 | принято в объеме дней отпуска в 3 кв. 2007 г. |
п. 1 ст. 272 НК РФ |
450,00 | -450,00 | -450,00 |
| 31.07.07 | 001465 | Начислена заработная плата за июль |
X | 20 000,00 | премия не- производст- венного ха- рактера |
п. 1 ст. 252 НК РФ |
-20 000,00 | - | - |
| 31.07.07 | 001465 | То же | X | 1 000,00 | надбавка, не предус- мотренная внутренним нормативным документом |
п. 1 ст. 252 НК РФ |
-1 000,00 | - | - |
| 31.07.07 | 001466 | Начислен средний заработок за очеред- ной отпуск |
X | 300,00 | принято в объеме дней отпуска в 3 кв. 2007 г. |
п. 1 ст. 272 НК РФ |
300,00 | 300,00 | 300,00 |
| Итого на конец отчетного периода: |
1500 000,00 | 220 850,00 | X | X | 1279 150,00 | 300,00 | 300,00 | ||
Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Данные налогового регистра отражены
в налоговой декларации Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Примечание: Расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала
учреждения, являющиеся в отличие от заработной платы основных работников косвенными расходами,
отражаются в регистрах налогового учета аналогично вышеприведенному примеру, за исключением указания
на строку 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации и классификации вида расходов как
"Косвенные расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала".
/-------------\
Приложение N | |
\-------------/
/-------------------------\
Ведомость налогового учета | расходов |
\-------------------------/
(доходов или расходов)
за 2 полугодие 2007 г.
----------------
/------------------------\
в части | расходов | на амортизацию основных средств
\------------------------/ ----------------------------------
(доходов или расходов)
отражаемых: /----------\
- в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) | 271 |
|----------|
- в Приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций N | 2 |
/--------------------------------------------------------------------------------------/
по строке | 040 | Косвенные расходы, всего
\--------------/
| Дата | Номер прово- дки по бюдже- тному учету |
Наименование операции |
Начислено по бюджет- ному учету учреждения |
Исключено из облагаемой базы | Начислено к уменьше- нию обла- гаемой ба- зы по на- логу на прибыль |
К налогово- му учету следующих налоговых периодов |
|||
| сумма, руб | обоснование исключения из налоговой базы |
осно- вание |
все- го |
в том чис- ле в ква- ртал (в ме- сяц) |
|||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Итого на начало отчетного пе- риода: |
750 000,00 | 250 000,00 | X | X | 500 000,00 | ||||
| Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: |
460 000,00 | 245 000,00 | переоценка амо- ртизации |
ст. 275 НК РФ |
215 000,00 | X | X | ||
| Исключено из облагаемой базы отчетного периода всего: в том числе: |
X | 350 000,00 | X | X | -50 000,00 | ||||
| Произведена пере- оценка ОС |
375 000,00 | 375 000,00 | переоценка амо- ртизации |
ст. 275 НК РФ |
- | ||||
| Списана амортиза- ция на списанные ОС |
-75 000,00 | -25 000,00 | переоценка амо- ртизации |
ст. 275 НК РФ |
-50 000,00 | ||||
| Итого на конец отчетного пе- риода: |
1510 000,00 | 845 000,00 | X | X | 665 000,00 | ||||
Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Данные налогового регистра отражены
в налоговой декларации Исполнитель ------------- ----------- ----------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Приложение
к ведомости налогового учета
расходов на амортизацию основных средств
Расчет отклонений показателей налогового учета
от показателей бюджетного учета в части амортизации
основных средств за 2 квартал 2007 г.
| Показатели | N стр. |
к бюджетному учету (с уче- том переоцен- ки) |
Нормы списа- ния аморти- зации в бю- джетном уче- те |
к налоговому учету (без учета перео- ценки) |
Нормы списа- ния аморти- зации в на- логовом уче- те |
|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
| Остатки на начало перио- да |
стоимость ОС | а | 1 500 000,00 | X | 1 000 000,00 | X |
| начисленная амортизация |
б | 750 000,00 | 300 000,00 | 500 000,00 | 200 000,00 | |
| Скорректировано по переоценке |
стоимость ОС | в | 750 000,00 | X | X | X |
| начисленная амортизация |
г | 375 000,00 | 150 000,00 | X | X | |
| Приход в текущем периоде | стоимость ОС | д | 250 000,00 | X | 250 000,00 | X |
| начисленная амортизация |
е | 25 000,00 | 25 000,00 | |||
| Списано в текущем перио- де |
списано ОС в текущем пе- риоде |
ж | 150 000,00 | X | 100 000,00 | X |
| списано на- численной на списанные ОС амортизации |
з | 75 000,00 | 15 000,00 | 50 000,00 | 10 000,00 | |
| Итого амортизация к начислению за те- кущий период |
и | 300 000,00 | 460 000,00 | -50 000,00 | 215 000,00 | |
| Остатки на конец периода | стоимость ОС | к | 2 350 000,00 | X | 1 150 000,00 | X |
| начисленная амортизация |
л | 1 510 000,00 | 460 000,00 | 665 000,00 | 215 000,00 | |
| Отнесена к внереализационным расходам в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма не начисленной амортиза- ции по списанным ОС |
м | X | X | 50 000,00 | X | |
Примечание: Показатель, отраженный в ячейке м5 подлежит отражению в отдельном налоговом
регистре по внереализационным расходам.
Описанная выше система организации налогового учета в бюджетном учреждении является лишь вариантом. Учреждение может разработать свои регистры налогового учета и порядок их ведения. Вместе с тем, необходимость организации такого учета в бюджетном учреждении, осуществляющем те или иные виды внебюджетной деятельности, в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ является его обязанностью.
И.Ю. Гарнов,
руководитель отдела аудита и консалтинга
бюджетных учреждений ООО "А.И. Аудит-Сервис"
"Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Налоговым периодом по налогу на прибыль определен календарный (финансовый) год. Поскольку бюджетные учреждения в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ освобождены от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, отчетными периодами для исчисления налога на прибыль для них согласно ст. 285 НК РФ считаются 1 квартал, полугодие, 9 мес. и год.
*(2) В используемых в рамках применяемых бухгалтерских программ операции, связанные с движением целевых внебюджетных средств, как правило, также обособлены путем применения специальных субсчетов. Поэтому данные операции в общем случае также не отражаются в налоговом учете учреждения. Вместе с тем, учитывая требования пп. 14 ст. 250 НК РФ в случае использования целевых внебюджетных средств не по целевому назначению такие средства классифицируются как внереализационные доходы и, следовательно, подлежат отражению в налоговом учете учреждения.
*(3) Следует учитывать, что отдельные доходы, указанные в данной статье НК РФ, не отражаются как таковые не только в налоговом, но и в бюджетном учете учреждения (а некоторые из указанных в ст. 251 НК РФ доходы вообще не имеют места в бюджетных учреждениях), поэтому заводить налоговые регистры для учета отклонений таких доходов от показателей бюджетного учета нет необходимости. К таким доходам, в частности, относятся:
- авансы и предоплаты за оказываемые учреждением услуги (пп. 1 ст. 251 НК РФ);
- полученные учреждением залоги и задатки (пп. 2 ст. 251 НК РФ);
- имущество и средства организации-комитента (принципала) (пп. 9 ст. 251 НК РФ);
- имущество и денежные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал (пп. 3), сумм уменьшения уставного капитала (пп. 17 ст. 251 НК РФ) (в бюджетных учреждениях уставный капитал не предусмотрен).
*(4) Данное требование введено в НК РФ Федеральным законом от 29.12.04 N 204-ФЗ и действует с 01.01.03.
*(5) Данное требование действует с 01.01.06 в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ.
*(6) Ниже рассматриваются только виды расходов, не уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, которые могут иметь место в бюджетном учреждении и отражаться в его бюджетном учете в качестве расходов.
*(7) Кроме взыскиваемых коммунальными организациями налогов и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
*(8) То есть либо в пределах процентов, которые существенно (то есть более чем на 20%) не отклоняются от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, либо, если других таких обязательств в текущем кварта ле не было, не более установленной ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в валюте.
*(9) По моему мнению, в целях снижения трудоемкости ведения учета целесообразно устанавливать сроки полезного использования для целей бюджетного и налогового учета по возможности одинаковыми.
*(10) Необходимость организации налогового учета в связи с разным порядком амортизации основных средств и нематериальных активов может быть нивелирована путем принятия для целей налогового учета порядка амортизации указанного имущества, принятого для целей бюджетного учета.
*(11) Единовременное списание такого убытка на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль согласно ст. 275.1 НК РФ, конечно, возможно, если услуги обслуживающих производств и хозяйств осуществляются на условиях и по ценам, аналогичным оказываемым специализированными организациями. При этом затраты учреждения на их производство также сопоставимы с затратами данных специализированных организаций. Однако механизм определения указанных специализированных организаций для сравнения их расценок, затрат и условий оказания соответствующих услуг с обслуживающими производствами и хозяйствами учреждения фактически отсутствует. Поэтому применение на практике данного положения действующего законодательства РФ по налогообложению сопряжено с серьезными налоговыми рисками.
*(12) В данном Примере рассмотрен порядок ведения налоговых регистров только по отдельным доходам и расходам. Отклонения данных налогового учета от бюджетного в таких областях, как, например, определение стоимости незавершенного производства, не рассматриваются.
*(13) Для простоты иллюстрации допустим, что данная заработная плата начислена только основным работникам, то есть относится к прямым расходам, отражаемым по строке 010 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации. Затраты на оплату труда управленческого и обслуживающего персонала, являющиеся не прямыми, а косвенным расходами отражаются в налоговом учете аналогично с отражением их по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Ваш бюджетный учет"
Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ ФС77-19596 от 14 марта 2005 г. Выдано Федеральной службой по надзору законодательства в сфере коммуникаций и охране культурного наследия
Учредитель: ООО "НИКОС"
Адрес редакции: 109428 г. Москва, 1-й Вязовский проезд, дом 5 строение 1
Тел.: (495) 920-99-70; Факс.: (495) 983-34-68
E-mail: mail@vbu.ru
Internet: www.vbu.ru
Индексы по каталогам:
1 полугодие 2007 г
Роспечать - 20146
Пресса России - 12938
подписка на 2007 г.
Роспечать - 36020
Пресса России - 20998