Вопрос: Комиссионер от своего имени, но по поручению и за счет комитента подписал контракт с заказчиком на поставку имущества. Дата поставки имущества - дата коносамента. Переход права собственности и риски переходят к заказчику. В декабре 2006 года комитент выполнил обязательства и поставил имущество. Заказчик, нарушив сроки контракта, подал судно под подгружу в январе. Коносамент выписан январем 2007 года. Комитент считает, что датой реализации имущества следует признать 1.11.2006 г. Можно ли считать датой реализации имущества 1.11.2006 г. и отразить операцию по состоянию на эту дату в бухгалтерском учете? ("Аудит и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

Комиссионер от своего имени, но по поручению и за счет комитента подписал контракт с иностранным заказчиком на поставку имущества на условиях FOB - специализированный морской порт в соответствии с "Инкотермс-2000". Датой поставки имущества считается дата коносамента, выписанного в порту отгрузки. Переход права собственности и риски в отношении имущества переходят к заказчику после оформления продавцом коносамента. В декабре 2006 года комитент выполнил свои обязательства по контракту и поставил имущество в порт. Заказчик, нарушив сроки контракта, подал судно под подгружу только в январе. Коносамент в соответствии с контрактом выписан январем 2007 года. Вместе с тем комитент, ссылаясь на ГК РФ, считает, что как поставщик свои обязательства по контракту выполнил, поэтому датой реализации имущества при определении базы по налогу на прибыль следует признать 1 ноября 2006 г. Просим разъяснить, можно ли на основании карточки учета экспортного груза (приемного акта) считать датой реализации имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль 1 ноября 2006 г. и отразить данную операцию по состоянию на эту дату в бухгалтерском учете?

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от peaлизации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Когда договором между продавцом и покупателем не предусмотрены особые условия, переход права собственности признается в момент передачи имущества или предоставления товара в распоряжение покупателя,если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (ст. 458 ГК РФ). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

Как следует из вопроса, в контракте (а также в договоре комиссии) согласованы особые условия перехода права собственности - момент составления продавцом коносамента.

В соответствии со ст. 142 Кодекса торгового мореплавания перевозчик обязан выдать отправителю коносамент, соответствующий ст. 144 этого Кодекса, после приема груза для перевозки.

На основании ст. 491 ГК РФ в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, не наступят обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не оговорено в договоре.

Соответственно право собственности на товар будет сохраняться за организацией (продавцом) до момента составления коносамента.

Что касается поставки, осуществляемой на условиях FOB, отметим следующее.

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000" "свободно на борту (наименование порта отгрузки)" FOB означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки, а также что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. По условиям FOB на продавца возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для его экспорта. Данный термин применяется исключительно при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 04.09.2006 г. N КА-А40/8340-06. В Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" в п. 1 "Цель и сфера применения Инкотермс" указано, что они не регулируют переход права собственности.

Пунктом В5 "Переход рисков" группы F установлено, что "покупатель обязан нести все риски утраты или повреждения товара:

- с момента перехода товара через поручни судна в согласованном порту отгрузки;

- с согласованной даты или с момента истечения согласованного срока поставки при невыполнении покупателем обязанности по представлению извещения в соответствии с п. Б7, либо если номинированное им судно не прибыло своевременно, либо не было в состоянии принять товар или прекратило принятие товара до установленного в п. Б7 времени при условии, что товар был должным образом индивидуализирован, то есть определенно обособлен или иным способом обозначен как товар, являющийся предметом данного договора".

Таким образом, Инкотермс-2000 устанавливает лишь правила перехода рисков случайной гибели товара, его утраты, а также распределение расходов в связи с исполнением договора.

Исходя из изложенного следует, что на основании заключенного контракта право собственности к покупателю перешло в момент составления коносамента (в январе 2007 года). Следовательно, этот момент признается реализацией согласно ст. 39 НК РФ. В этот же момент признаются доходы для целей налога на прибыль (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета доходы определяются в соответствии с ПБУ 9/99.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 6/01):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий,то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Следует заметить, что признание выручки в бухгалтерском учете от продажи товаров (имущества) связано с переходом права собственности на него от продавца к покупателю.

Как было указано выше, право собственности на поставленный товар в соответствии с контрактом переходит в момент составления коносамента, то есть в январе 2007 года.

Таким образом, организация должна отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации в январе 2007 года, то есть в момент перехода права собственности на товар.

Специалисты ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1 мая 2007 г.

"Аудит и налогообложение", N 5, май 2007 г.