Арбитражная практика об обложении налогом на прибыль бюджетных средств, полученных налогоплательщиком в качестве компенсации расходов по предоставлению услуг по регулируемым тарифам (Ю.М. Лермонтов, "Ваш бюджетный учет", N 5, май 2007 г.)

Арбитражная практика об обложении налогом на прибыль бюджетных
средств, полученных налогоплательщиком в качестве компенсации
расходов по предоставлению услуг по регулируемым тарифам

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, облагаются ли налогом на прибыль бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации расходов по предоставлению услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги.

В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе.

Согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

В силу ст. 163 Бюджетного кодекса РФ получатели бюджетных средств имеют право на:

- своевременное получение и использование бюджетных средств в соответствии с утвержденным бюджетной росписью размером с учетом сокращения и индексации;

- своевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств;

- компенсацию в размере недофинансирования.

Получатели бюджетных средств обязаны:

- своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств;

- эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением;

- своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе;

- своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе;

- своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.

П. 13 ст. 40 НК РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Согласно Письму Минфина России от 25.11.04 N 03-03-01-04/1-150 организации, реализующие коммунальные услуги населению по регулируемым ценам, средства, полученные из федерального бюджета или бюджета соответствующего субъекта Российской Федерации на покрытие сумм превышения расходов над доходами, учитывают в составе внереализационных доходов. Это правило действует и в тех случаях, когда сумма полученных из бюджета средств больше суммы превышения расходов над доходами.

В силу п. 13 ст. 40 НК РФ организации, реализующие услуги населению в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по льготным тарифам, выручку за оказанные услуги учитывают по государственному регулируемому тарифу без применения льгот, установленных для отдельных категорий населения. Исходя из этого специалисты финансового ведомства делают вывод, что налогоплательщик не вправе производить уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы недопоступивших из бюджета средств для компенсации выпадающих доходов организации в связи с применением льготных тарифов за оказанные услуги для отдельных категорий населения.

По мнению арбитражных судов, средства, полученные из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги, оказанные по льготным тарифам, не являются целевыми, поэтому увеличивают налогооблагаемую прибыль.

Указанная позиция нашла свое отражение в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98. Рассмотрим ситуацию в качестве примера.

Пример

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации за 2001-2005 гг., в ходе которой установил ряд нарушений при исчислении и уплате налогов.

В проверяемый период налогоплательщик реализовывал населению жилищно-коммунальные услуги, заключив для этих целей с организациями-поставщиками и с подрядчиками договоры по энергоснабжению, газоснабжению, теплоснабжению, водоснабжению, канализации сточных вод и, соответственно, по техническому обслуживанию, санитарному содержанию и ремонту. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль в результате неотражения в составе доходов от реализации перечисленной из районного бюджета компенсации убытков, понесенных от реализации населению коммунальных услуг по регулируемым ценам.

По результатам проверки принято решение, в том числе, о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по данному налогу.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Налогоплательщик посчитал, что денежные средства, направленные из районного бюджета на возмещение убытков, образовавшихся в результате предоставления отдельным категориям граждан услуг по теплоснабжению по льготным тарифам, установленным государством, являются средствами целевого финансирования, поэтому в 2002 г. он правомерно не увеличил налогооблагаемую прибыль на названную сумму.

Позиция суда. Арбитражный суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику суммы налога на прибыль, пени и штрафы за его неуплату, поскольку налогоплательщик оказывал населению жилищно-коммунальные услуги на возмездной основе, в связи с чем обязан было учитывать полученную выручку и поступившие из бюджета денежные средства в составе доходов.

В соответствии с пп. 14 п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Полученные организацией средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ). Поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывал услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств налогоплательщик не обязан отчитываться.

Факт получения налогоплательщиком средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Таким образом, спорные средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги, оказанные по льготным тарифам, подлежат учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль на сумму полученных из бюджета денежных средств в возмещение не поступившей от населения платы за отопление, и отказал в удовлетворении заявленного требования в указанной части.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.06 по делу N А79-3531/2006).

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.06 по делу N А17-4770/5-2005, от 12.04.06 по делу N А82-2376/2005-37, от 16.03.06 N А31-1758/2005-7, Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.03.06 N Ф09-1580/ 06-С7 по делу N А07-50376/05, от 05.04.06 N Ф09-2412/06-С7 по делу N А07-43259/05, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.06 N Ф08-1472/2006-623А по делу N А32-20426/2005-53/522, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.06 по делу N А05-18898/05-13, от 09.03.06 по делу N А44-3346/2005-15, Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.06 по делу N А14-5007-2005/137/25, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.10.06, 27.09.06 N Ф03-А73/06-2/2727 по делу N А73-15060/2005-12.

При этом в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.06 по делу N А17-4770/5-2005, от 16.03.06 N А31-1758/2005-7 арбитражный суд счел, что соответствующие суммы, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику, носят компенсационный характер. Они предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.

Тогда как в рассмотренном деле, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.06 по делу N А05-18898/05-13 арбитражный суд пришел к выводу, что бюджетные средства, выделенные налогоплательщику на возмещение не полученной от потребителей платы за услуги, оказанные по цене, определяемой с учетом регулируемых государством тарифов, являются выручкой от реализации, а не внереализационным доходом налогоплательщика. Возмещаемые налогоплательщику из бюджета денежные суммы как часть выручки за оказанные услуги подлежат в соответствии со ст. 249 и п. 1 ст. 271 НК РФ включению в состав доходов от реализации.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Ваш бюджетный учет", N 5, май 2007 г.