Если номинал векселя выражен в иностранной валюте (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.)

Если номинал векселя выражен в иностранной валюте

Организации при расчетах между собой часто используют векселя. Законодательство не запрещает устанавливать их номинал в иностранной валюте. При этом неизбежно возникает необходимость в дополнительных расчетах, связанных с изменением курса валют. Рассмотрим особенности налогообложения в таких случаях.

Все ли валютные векселя одинаковы?

Если стоимость векселя выражена в иностранной валюте, его необходимо переоценивать. Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются внереализационными доходами (расходами). Получается, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.

Вексель безоговорочно следует признать ценной бумагой (см., например, Письмо ЦБР N 14-3/30*(1)). Встает вопрос: куда относить разницу в рублевой оценке, которая образуется, если стоимость векселя выражена в иностранной валюте?

Подробно остановимся на позиции Минфина. Из пункта 4 Письма Минфина РФ от 26.10.2005 N 03-03-02/118 следует, что расходы, непосредственно связанные с приобретением векселя (включая его стоимость), осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБР, действовавшему на дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету. Данные расходы признаются на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. То есть тогда, когда признаются и расходы, связанные с реализацией векселя, пересчитываемые в рубли на эту дату также по курсу ЦБР.

Таким образом, как считает Минфин в Письме от 14.03.2007 N 03-03-06/1/153, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-векселедателя при погашении векселей. Организация-векселедатель не должна на последнее число текущего месяца определять доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте.

Данная оговорка означает: векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (п. 41 Постановления ЦИК СССР и СНК СССР N 104/1341*(2), ст. 41 "Конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе"). Она действует не только до окончания срока действия вексельного платежа, но и после его окончания (Постановление ФАС ЗСО от 23.12.2002 N Ф04/4659-967/А03-2002). Примеры такой оговорки: "только в такой-то валюте", "такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", "такую-то сумму в такой-то валюте натурой" (п. 42 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14*(3)). Если такой оговорки нет, то важно, что сумма векселя без нее всегда может быть уплачена в валюте РФ.

Необходимость учета курсовой разницы при погашении векселя в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, по мнению Минфина, основана на ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ*(4). Из нее следует, что такой вексель является внешней ценной бумагой и относится к валютным ценностям наравне с иностранной валютой. Этим он отличается от внутренних ценных бумаг. К ним согласно пп. 3 п. 1 ст. 1 указанного закона относятся:

а) эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ;

б) иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ.

Таким образом, при погашении названных валютных векселей могут возникнуть курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов) согласно ст. 250 и 265 НК РФ. Так рассуждает Минфин в Письме от 17.04.2006 N 03-03-04/2/105. Знаменательно, что чиновники называют лишь статьи Налогового кодекса, не конкретизируя их пункты. Это обусловлено тем, что перечни внереализационных доходов и расходов не являются закрытыми.

Учет векселя без оговорки эффективного платежа

Вексель без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, который предусмотрено погашать в рублях, согласно законодательству о валютном регулировании и валютном контроле не относится к валютным ценностям, и, следовательно, по отношению к нему речь может идти только о суммовых разницах (Письмо Минфина РФ от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66). Суммовая разница образуется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату передачи векселя, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Она учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если такой вексель выдан в качестве обеспечения договора займа, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ). Поэтому передача векселя по договору займа не признается доходом у заемщика и расходом у заимодавца. В Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55 Минфин делает вывод, что определение суммовых разниц, установленное ст. ст. 250 и 265 Кодекса, по нашему мнению, неприменимо к разницам, возникающим между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценкой суммы займа на момент погашения (обратной покупки) долгового обязательства. Возникающую при этом отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать как проценты в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Такой же подход продемонстрировали судьи ФАС СЗО в Постановлении от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. Они указали, что данное в гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа и обратили внимание на то, что суды первой и апелляционной инстанций не учли прямую норму, закрепленную в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которой в целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, в том числе в п. 12 названной статьи.

Учет процентов производится в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно этому подпункту расходом по долговому векселю признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Но, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479, в расходы заемщика, получившего заем в валюте или условных единицах, включаются не только проценты, но и суммовая разница по ним.

Напомним, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов (включая суммовую разницу, если исходить из позиции Минфина) не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Чаще всего условия по выданным кредитам несопоставимы. В таком случае согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом Минфин в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/2/115 выразил мнение, что вексель, выпущенный с номиналом в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, подлежащий оплате на территории РФ (то есть в рублях), нельзя рассматривать как долговое обязательство, выраженное в иностранной валюте. Следовательно, проценты, уплачиваемые по такому векселю, признаются расходом в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ, с учетом ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза. Очевидно, что для налогоплательщиков это невыгодно, ведь ЦБР продолжает уменьшать процентную ставку рефинансирования, и в настоящий момент она составляет 10,5%*(5). Значит, расходы будут ограничены 11,55% (10,5 х 1,1).

Пример.

Организация 31.01.2007 выдала в качестве обеспечения под полученный заем вексель на 50 000 евро под 10% годовых со сроком возврата 29.03.2007. Проценты начисляются в последний день каждого месяца, а также на дату погашения векселя и перечисляются в день начисления. Предусмотрено, что расчеты по векселю ведутся в рублях, его погашение произведено 29.03.2007. Курс евро составил: на 01.02.2007 - 34,3802, на 28.02.2007 - 34,5180, на 29.03.2007 - 34,7015. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

В пересчете на рубли организация получила вексель на сумму 1 719 010 руб. (50 000 евро х 34,3802 руб.), возвратить ей надо 1 735 075 руб. (50 000 евро х 34,7015 руб.). Полученная разница в 16 065 руб. (1 735 075 - 1 719 010), как указано выше, признается платой за пользование займом и включается в проценты.

Кроме того, начислены проценты по векселю. На 28.02.2007 они составили 383,56 евро ((50 000 евро х 10%) / 365 дн. х 28 дн.), на 29.03.2007 - 397,26 евро ((50 000 евро х 10%) / 365 дн. х 29 дн.). В пересчете на рубли их величина равна: на 28.02.2007 - 13239,72 руб. (383,56 евро х 34,5180 руб.), на 29.03.2007 - 13 785,52 руб. (397,26 евро х 34,7015 руб.).

Таким образом, общая сумма расходов по векселю с учетом процентов и суммовой разницы составила 43 090,24 руб. (16 065 + 13 239,72 + 13 785,52). Для налогообложения прибыли в расходы можно включить не более 31 005,76 руб. ((1 719 010 руб. х 11,55%) / 365 дн. х (28 дн. + 29 дн.)). Сумма начисленных процентов учитывается на конец отчетного периода.

Организация сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 февраля 2007 г.
Получены денежные средства по договору займа, оформленному векселем	51	66	1 719 010
28 февраля 2007 г.
Начислены проценты по векселю	91-2	66	13 239,72
Перечислены проценты по векселю	66	51	13 239,72
Отражена курсовая разница по вексельной сумме ((50 000 евро х 34,5180 руб.) - 1 719 010 руб.	91-2	66	6 890
29 марта 2007 г.
Возвращены денежные средства	66	51	1 735 075
Отражена курсовая разница по вексельной сумме ((50 000 евро х 34,7015 руб.) - 1 719 010 руб. - 6 890 руб.	91-2	66	9 175
Начислены проценты по векселю	91-2	66	13 785,52
Перечислены проценты по векселю	66	51	13 785,52
Отражено ПНО с разницы между суммой процентов в бухгалтерском и налоговом учете (43 090,24 руб. - 31 005,76 руб.) х 24%	99	68	2 900,28

Бухгалтерский учет займов и кредитов ведут в соответствии с ПБУ 15/01*(6). Согласно п. 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, дисконт, дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены ПБУ 3/2006*(7). В соответствии с п. 3 данного положения курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Она отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Обязательства по векселю (вексельная сумма, а также начисленные по векселю проценты) подлежат пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБР на отчетные даты (в примере - на 28.02.2007 и 29.03.2007), а также на дату оплаты векселя (п. 7 ПБУ 3/2006).

У заимодавца возникшая положительная разница при погашении векселя, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, должна быть учтена в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55), как и проценты по векселю.

Следует также упомянуть о другом подходе к учету разницы в рублевой оценке, которая образуется, если стоимость векселя выражена в иностранной валюте. Сразу отметим, что мы считаем позицию Минфина более правильной.

В Постановлении ФАС МО от 09.10.2006 N КА-А40/9586-06-П судьи решили буквально прочесть пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. В результате они пришли к выводу, что слова "за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте" относятся к расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а не требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. К указанным требованиям суд причислил полученный вексель, выраженный в иностранной валюте, хотя и погашаемый в рублях. Таким образом, он счел правомерным учет в целях налогообложения отрицательной курсовой разницы, возникшей по такому векселю в результате роста курса иностранной валюты по отношению к рублю.

На наш взгляд, если налогоплательщик воспользуется данным решением как руководством к действию, то рискует проиграть дело в арбитраже, если встретит более квалифицированные, нежели в данном судебном споре, возражения налоговой службы.

Как отразить в отчетности изменение курса по векселю

В настоящее время действует Приказ Минфина N 24н*(8) с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина РФ N 1н*(9) и вступивших в силу с 01.01.2007. Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, являющемуся приложением к Приказу Минфина РФ N 24н, с 1 января 2006 г. положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы", а, соответственно, отрицательные - в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам".

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, отражаются по строке 201 Приложения N 2 к Листу 02. Доходы в виде процентов, полученных (начисленных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика включаются в строку 100 Приложения N 1 к Листу 02.

А.Б. Сухов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ЦБР от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями".

*(2) Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе".

*(3) Постановление Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

*(4) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(5) Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У "О процентной ставке рефинансирования, установленной с 29 января 2007 года".

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 15/01.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 3/2006.

*(8) Приказ Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

*(9) Приказ Минфина РФ от 09.01.2007 N 1н "О внесении изменений в приказ министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".