Увольнение: не так все просто (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.)

Увольнение: не так все просто

В силу различных причин работодатель и работник рано или поздно расстаются. Может быть, работник по своим профессиональным или личным качествам больше не удовлетворяет требованиям работодателя, а может, сам работник нашел более подходящую для себя работу или вынужден уволиться по независящим от него обстоятельствам.

В данной статье сделана попытка разобраться, что думают контролирующие органы и судьи по поводу разных ситуаций, возникающих при увольнении работника.

Собственное желание. Компенсации не положены!

Из статьи 77 ТК РФ следует, что работник может быть уволен из организации по собственному желанию или по инициативе работодателя, а также по обстоятельствам, независящим от воли сторон (они перечислены в ст. 83 ТК РФ). Наиболее распространено увольнение работника по собственному желанию (ст. 80 ТК РФ). Определенные обязательства работодателя перед работником и наоборот могут при этом сохраняться, но, разумеется, специальные компенсации в связи с увольнением по указанной причине законодательством не предусмотрены (Письмо Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38). Этот факт без достаточных, на наш взгляд, оснований, не был учтен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2006 N 09АП-8109/06-АК. Организация сократила штат, но мероприятия, предусмотренные при этом ТК РФ, не выполнила. Из приказов по организации следует, что увольнение работников произведено по ст. 80 ТК РФ, то есть по их собственному желанию.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что данные компенсации должны быть включены в налоговую базу по ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ, определяемую как сумму выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ. Согласно этому пункту объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Судьи решили, что выплата выходного пособия не противоречит ст. 135, 165 и 178 ТК РФ. По нашему мнению, в данном случае арбитры были невнимательны, ведь в ст. 178 ТК РФ прямо говорится об обязанности организации выплатить выходное пособие, но только по основаниям, предусмотренным ст. 81 ТК РФ. Организация уволила работников по другой статье.

Суд также неправомерно сослался на ст. 238 НК РФ: не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников. Как мы выяснили, выплаты, осуществленные организацией, законодательством не предусмотрены.

Тем не менее, с нашей точки зрения, судебная инстанция могла бы принять решение в пользу налогоплательщика, если бы выяснила, предусмотрена ли данная выплата трудовыми договорами, заключенными с работниками. В случае отрицательного ответа она не должна быть объектом обложения ЕСН, что следует из буквального прочтения п. 1 ст. 236 НК РФ. То, что, как указано в решении судей, возможность выплаты выходного пособия при увольнении работника по собственному желанию в связи с сокращением штата предусмотрена коллективным договором организации, в этой ситуации недостаточно для того, чтобы начислить налог.

Сказанное в полной мере относится к увольнениям по иным основаниям (кроме предусмотренных п. 1 и 2 ст. 81 ТК РФ), например, по соглашению сторон. В Письме Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38 обращается внимание на то, что поскольку в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении последнего по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда, как не соответствующая ст. 255 НК РФ (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/1189).

Пенсионеры не исключение

Не учитываются в целях налогообложения прибыли и такие выплаты, как единовременные поощрительные начисления работникам за добросовестное исполнение трудовых обязанностей при их увольнении в связи с выходом на пенсию на основании трудовых или коллективных договоров. Не имеют значения критерии начисления таких выплат, в том числе стаж работы сотрудника в организации (Письмо Минфина РФ от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414). Подобные выплаты представляют собой дополнительные социальные гарантии и компенсации и одну из форм материальной помощи. Они не соответствуют принципам экономической обоснованности, не направлены на получение прибыли, поэтому не включаются в налоговую базу по ЕСН и обязательному пенсионному страхованию (постановления ФАС ЗСО от 14.02.2007 N Ф04-308/2007(31187-А27-34) и Ф04-258/2007(31173-А27-25)).

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы их осуществления) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, как указывают финансисты, если в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ расходы на оплату дополнительных компенсаций работнику в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то они не подлежат обложению ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150). Данный вывод подтвержден в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2006 N 09АП-14098/06-АК.

Кроме того, компенсация, подлежащая выплате при расторжении трудового договора по соглашению сторон на основании ст. 78 ТК РФ, не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и включается в налоговую базу по НДФЛ.

Премия после увольнения

Может сложиться так, что организация начислила премию работнику по итогам работы за период, в котором он был уволен (квартал или год). Минфин в Письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294 обратил внимание на то, что если премия предусмотрена системой оплаты труда, то у работодателя возникает обязанность ее выплатить, а у работника, при выполнении им показателей и условий премирования, возникает право требовать выплаты премии. Поэтому расходы организации по выплате премий за квартал, полугодие, 9 месяцев и по итогам работы за год, установленные в соответствии со ст. 144 ТК РФ, в том числе начисленные в следующем налоговом периоде, учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде их начисления. Это происходит независимо от фактической выплаты при условии соответствия данных расходов требованиям ст. 255 и 252 НК РФ. Это относится и к выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором и локальным распорядительным актом организации, начисленной после его увольнения, но за период, когда он находился в трудовых отношениях с работодателем.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Пункт 2 ст. 238 НК РФ предусматривает освобождение от обложения ЕСН компенсаций за неиспользованный отпуск, установленных ст. 127 ТК РФ (см. Письмо УФНС по г. Москве от 26.07.2006 N 21-18/397). Компенсация должна быть выплачена за все неиспользованные отпуска.

Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Суммы компенсации (включая за прошлые годы) подлежат учету в целях налогообложения по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90, Постановление ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А40/12685-06).

Из Письма УФНС по г. Москве от 27.12.2006 N 20-12/115069 следует, что в целях налогообложения прибыли учитываются компенсации не за все отпуска. Например, не принимается компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска (в том числе при увольнении работника, обучающегося в заочной аспирантуре), так как она не предусмотрена законодательством РФ, а обучение в заочной аспирантуре не является обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата.

Данная компенсация облагается НДФЛ, но при этом можно использовать стандартный налоговый вычет, в том числе когда компенсация выплачивается после увольнения работника, то есть он уже не состоит в трудовых отношениях с организацией. Данное утверждение основано на том, что согласно ст. 140 ТК РФ денежную компенсацию за неиспользованный отпуск (в составе расчета) допустимо выплачивать работникам после их увольнения (Постановление ФАС ПО от 17.02.2005 N А55-7466/04-51).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС ЦО от 19.05.2005 N А54-4036/04-С18).

Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, при его увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Правда, удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. 1 и 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81 ТК РФ, а также п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возврата аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Минфин в Письме от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38 указал, что удержанные суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором авансом была начислена сумма отпускных. Такая ситуация не является основанием для перерасчета налоговых обязательств, предусмотренных ст. 54 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 данной статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, при уточнении налоговой базы работника в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится, и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

Доходы, полученные в результате удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением, необходимо учесть в составе внереализационных, так как расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@).

В Письме УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 21-07/30342@ сказано, что если организация не удержала с увольняемого работника сумму отпускных, полученных им в текущем году в связи с тем, что ему уже был предоставлен отпуск, хотя имела такую возможность, данная сумма не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли ввиду ее несоответствия положениям ст. 252 НК РФ. Согласно данной статье расходами для целей исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), понесенные налогоплательщиком, при условии если они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Компенсация других расходов

Во внереализационные доходы включаются также суммы оплаты организацией дополнительной подготовки своих работников с целью дальнейшего их использования на производстве, возмещаемые ими по условиям договоров в случае увольнения (Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26).

В Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134 Минфин рассмотрел ситуацию, когда организация оплатила работнику визу для заграничной поездки в производственных целях, но командировка не состоялась. Учитывая требование п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника производственного характера. Таким образом, расходы на оформление и выдачу виз, в случае если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, по мнению Минфина, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ стоимость виз, предназначенных для выезда за рубеж по служебным командировкам, оплаченным организацией сотрудникам, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН. Отмена командировок, как считает Минфин, не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам.

Налогообложение при сокращении штата

Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Дополнительные гарантии предоставлены ст. 375 ТК РФ и ст. 26 Федерального закона N 10-ФЗ*(1) освобожденным профсоюзным работникам, увольняемым по тем же причинам. Указанные выплаты, будучи компенсационными, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (письма Минфина РФ от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18 и ФНС РФ N 04-1-02/161@*(2)) и ЕСН - пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22). Если трудовым или коллективным договором предусмотрены иные основания выплаты выходного пособия либо оно выплачивается в повышенном размере, сумма выходного пособия, выплаченного по таким основаниям, подлежит обложению НДФЛ и ЕСН (письма УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150 и от 12.08.2005 N 21-17/316).

Согласно ст. 180 ТК РФ при сокращении численности или ликвидации организации работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения установленного этой же статьей срока, но он должен выплатить дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Указанная компенсация не облагается НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. В то же время она включается в расходы на оплату труда, так как согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к ним относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45).

Налоговики могут не признать экономически обоснованными расходы по выплате компенсаций, связанных с сокращением численности или ликвидацией организации, если уволенные работники зарегистрированы в качестве предпринимателей. В силу ст. 2 Закона РФ N 1032-1*(3) такие лица считаются занятыми. В ответ на это ФАС ВВО в Постановлении от 16.01.2007 N А29-2197/2006а указал, что "трудоустройство" и "занятость" - это разные понятия, и лицо, считающееся занятым, не может быть в обязательном порядке признано трудоустроенным и лишено права на сохранение заработной платы при увольнении в связи сокращением численности или штата работников организации в соответствии с трудовым законодательством. Каких-либо особенностей в предоставлении тех или иных прав и гарантий работникам, зарегистрированным в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, трудовое законодательство не предусматривает.

Когда уволен руководитель

При смене собственника организации по инициативе работодателя могут быть уволены руководитель, его заместитель, главный бухгалтер. Согласно ст. 181 ТК РФ в этом случае новый собственник обязан выплатить этим работникам компенсацию в размере не ниже трех их среднемесячных заработков. Таким образом, выплата указанной компенсации подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН и НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264). Расходы на ее выплату учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде начисления независимо от периода ее фактической выплаты, если они соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, а также если выплата такой компенсации предусмотрена коллективным договором (локальными нормативными актами) и трудовым договором с указанным работником (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150).

Кроме того, компенсация в размере не ниже трех среднемесячных заработков полагается руководителю в случае его увольнения в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора (п. 2 ст. 278, ст. 279 ТК РФ) при отсутствии с его стороны виновных действий (бездействия). Такая компенсация не облагается ЕСН и НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (упомянутое выше письмо УФНС по г. Москве N 21-11/90264). Размер такой компенсации определяется трудовым договором, не ограничен и не может быть ниже установленного действующим законодательством для похожих ситуаций расторжения трудового договора с руководителем организации по независящим от него обстоятельствам. Так решил ФАС УО в Постановлении от 07.12.2005 N Ф09-5555/05-С7 со ссылкой на Постановление КС РФ от 15.03.2005 N 3-П. То есть НДФЛ и ЕСН не начисляются на всю сумму указанной компенсации, какой бы большой она ни была, по мнению налоговой инспекции.

В случае если в соответствии со ст. 281 ТК РФ с членом коллегиального исполнительного органа организации заключен трудовой договор, в котором предусмотрены особенности регулирования труда, установленные для руководителя организации, выплата компенсации за досрочное расторжение договора с ним также не облагается ЕСН и НДФЛ по указанным основаниям (Письмо Минфина РФ от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22).

Если работник уволен не по закону

Может случиться так, что суд признает увольнение работника незаконным, и помимо того, что его надо будет восстановить на работе, ему нужно выплатить также определенные компенсации. Во-первых, это заработная плата за время вынужденного прогула (ст. 394 ТК РФ). Ее выплата не освобождена от обложения ЕСН - это не предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Это подтвердил Минфин в Письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6. Он указал, что поскольку согласно ст. 242 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу работника, то объект обложения ЕСН возникает в тот же момент независимо от даты фактического получения сумм выплат. Ставки налога применяются те же, которые действовали на момент начисления налога.

Встречаются, правда, необоснованные, на наш взгляд, решения судей, которые считают, что сумма среднего заработка, выплаченная организацией по решению суда за время вынужденного прогула работнику, не должна облагаться ЕСН, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, а она, по мнению судей, ею не является. ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2005 N А54-3464/04-С18 посчитал, что выплата работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула будет являться объектом налогообложения для организации только в том случае, если он будет начислен и выплачен налогоплательщиком без решения суда.

Начисляется на нее НДФЛ (письма Минфина РФ от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191 и N 03-05-01-04/340). В Письме от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53 Минфин добавил, что данные выплаты не включены в перечень выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ. ФНС в Письме N 04-1-04/190*(4) указала, что согласно ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе. Следовательно, трудовые отношения между работником и работодателем возобновляются, трудовой договор считается нерасторгнутым, то есть правовых последствий, связанных с увольнением работника, не возникает. Значит, выплата среднего заработка за все время вынужденного прогула и разница в заработке за период выполнения нижеоплачиваемой работы не являются компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника.

Отметим также позицию ФАС СЗО (Постановление от 06.07.2006 N А56-53997/2005). Судьи пришли к выводу, что из ст. 234 ТК РФ следует: законодатель, обязывая работодателя возместить работнику неполученный заработок, восстанавливает нарушенное право работника на получение платы за труд, а не компенсирует какие-либо его затраты, связанные с исполнением им трудовых или предусмотренных законом обязанностей.

Чиновники считают, что облагается НДФЛ и сумма индексации за просрочку исполнения работодателем решения суда по выплате заработной платы за время вынужденного прогула, начисленная в соответствии со ст. 208 ГПК РФ. Цель индексации - вернуть взыскателю денежную сумму, обладающую той же покупательской способностью, какая была у нее в момент присуждения, и она не изменяет характера произведенной выплаты, а обеспечивает защиту прав взыскателя в условиях инфляции, когда от вынесения решения и до его исполнения взысканные суммы обесцениваются (Письмо Минфина РФ от 22.06.2005 N 03-05-01-05/97).

В то же время п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возместить вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. Статьей 237 ТК РФ определено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора или устанавливается судом в случае возникновения спора.

Таким образом, выплаченная по исполнительному листу сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсацией, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, и на этом основании не подлежит налогообложению НДФЛ (Письмо ФНС РФ от 04.04.2006 N 04-1-04/190). Она, по мнению Минфина, не относится к внереализационным расходам в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходам на возмещение причиненного ущерба, предусмотренным пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, и поэтому не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28), как и компенсация расходов на оплату услуг представителя работника в суде (Письмо Минфина РФ от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100). На это указал Минфин в Письме от 24.02.2007 N 03-04-06-02/6, добавив, что сумма возмещения морального вреда не облагается ЕСН.

В этом же письме Минфин признал, что расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством РФ, в целях налогообложения прибыли на основании п. 14 ст. 255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда. То же относится к начисленным за этот период отпускным - они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, облагаются ЕСН и НДФЛ. По мнению финансистов, как и начисленный средний заработок, отпускные относятся к обоснованным расходам, поскольку есть вступившее в силу решение суда, и отражаются в налоговой базе по указанным налогам в момент их начисления. При методе начисления они признаются по дате вступления решения судебного органа в законную силу, при кассовом методе - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (Письмо Минфина РФ от 19.06.2006 N 03-03-05/13).

Минфин в Письме от 15.02.2007 N 03-04-06-02/25 также высказался по поводу применения регрессивной шкалы обложения ЕСН в отношении доходов работника, который в течение одного налогового периода был уволен, а потом вновь принят на работу в ту же организацию. Чиновники приняли во внимание то, что согласно ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Поэтому в течение одного налогового периода суммируются все начисленные выплаты в пользу работника нарастающим итогом с начала налогового периода, включая те, которые были начислены до и после увольнения. Если указанная сумма выплат превышает 280 000 руб., то на нее ЕСН начисляется по регрессивной шкале ставок. Правильность данного подхода подтверждают судебные решения (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2006 N А40-33678/06-117-246).

Спецодежда не объект реализации

Многие организации обеспечивают своих работников специальной или форменной одеждой. Как правило, она не возвращается работодателю при увольнении. Налоговики требуют начислить НДС на сумму компенсации за нее, которую выплачивает увольняемый работник. Аргументы при этом следующие.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ к реализации товаров относится передача права собственности на них на возмездной основе. При этом п. 1 ст. 209 ГК РФ предусмотрено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Поскольку работнику, которому в соответствии с законодательством РФ бесплатно выдана форменная одежда (она остается у него в личном постоянном пользовании), право распоряжения ею ему не принадлежит - у работника фактически имеется только право владения и пользования одеждой.

Таким образом, форменная одежда является собственностью организации и, соответственно, подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды. Если работник по согласованию с организацией в указанных случаях форменную одежду не возвращает, то право собственности (владения, пользования и распоряжения) на форменную одежду переходит к нему. Поэтому такую передачу права собственности для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению этим налогом в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 22.04.2005 N 03-04-11/87). Чиновники часто не делают различий между форменной и специальной одеждой.

Однако из постановлений ФАС ВСО от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1 и ФАС СКО от 27.12.2006 N Ф08-6818/2006-2798А следует вывод, что данную операцию следует рассматривать как компенсацию убытков, понесенных работодателем. Если она именно так отражена в учете, то нет оснований рассматривать ее как реализацию.

Возмещение организации нанесенного работником материального ущерба в виде недостачи материалов, после чего последовало увольнение виновного, также не приводит к начислению НДС на сумму компенсации ущерба (Постановление ФАС ВСО от 23.08.2005 N А33-30240/04-С3-Ф02-4005/05-С1). Согласно ст. 232 ТК РФ сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами.

Расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет освобождения стороны этого договора от указанной материальной ответственности. Обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб предусмотрена ст. 238 ТК РФ.

Арбитражный суд установил, что перехода на возмездной основе какого-либо имущества от общества к работнику в спорной ситуации не было. Таким образом, налоговая инспекция не доказала, что удержание из заработной платы суммы материального ущерба является реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, она неправомерно доначислила организации сумму НДС, пени и штраф.

М.В. Подкопаев

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".

*(2) Письмо ФНС РФ от 17.03.2006 N 04-1-02/161@ "О налогообложении выплат при увольнении".

*(3) Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".

*(4) Письмо ФНС РФ от 04.04.2006 N 04-1-04/190 "Об уплате налога на доходы физических лиц".