Налог на добавленную стоимость. Вычет НДС при несвоевременном получении достоверного счета-фактуры (С.Н. Круглов, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Налог на добавленную стоимость. Вычет НДС при несвоевременном
получении достоверного счета-фактуры

В соответствии с положениями, закрепленными в статье 172 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, которую уменьшают причитающуюся к уплате в бюджет сумму данного налога, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении организацией товаров (работ, услуг), а также на основании первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации вычеты производятся также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога. В отдельных случаях требуется наличие и иных документов.

В случае отсутствия любого из предусмотренных действующим законодательством документов, или задержки в их оформлении, а также нарушений в оформлении, вычеты сумм налога осуществлены быть не могут. До устранения данных недостатков суммы налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) должны учитываться на балансовом счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

С целью избежать возможных задержек при осуществлении налоговых вычетов, а также для обеспечения своевременности представления продавцом (поставщиком) счетов-фактур, рекомендуется соответствующие условия или обязательства контрагента закреплять в оформляемых договорах (соглашениях). Для ужесточения своей позиции, можно потребовать включить в договор ответственность продавца (поставщика) за несвоевременное представление (оформление, выдачу) счетов-фактур, представление неправильно оформленных счетов-фактур, а также иные условия, исключающие затягивание вопроса, связанного с возможностями своевременного вычета сумм налога на добавленную стоимость.

В отдельном порядке условиями заключаемого соглашения предусматривается порядок представления продавцом (поставщиком) счетов-фактур, - по почте с соблюдением установленных сроков, путем передачи уполномоченному лицу организации или др. Обязанность выставления продавцом (поставщиком) счетов-фактур закреплена в пункте 3 статьи 169 НК РФ.

После оформления договора или заключения соответствующей сделки рекомендуется осуществить проверку достоверности данных, указанных продавцом (поставщиком) в договоре (соглашении). В частности, указанные в счете-фактуре недостоверные данные ИНН продавца (поставщика) могут повлечь за собой невозможность осуществления вычетов сумм НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Исходя из этого, представляется целесообразным после заключения договора исходя из указанных в нем данных о поставщике (продавце) обратиться в налоговые органы с запросом о представлении данных из Единого государственного реестра юридических лиц или Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. Такая возможность закреплена в постановлениях Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" (в редакции изменений и дополнений), и от 16 октября 2003 г. N 630 "О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 и 439" (в редакции изменений).

Срок предоставления содержащихся в государственных реестрах сведений по запросу не должен превышать 5 дней с момента его получения соответствующим налоговым органом.

Предоставление соответствующих сведений является платным. При этом документ об оплате должен быть представлен одновременно с запросом. Размер платы за предоставление информации согласно пункту 23 утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 Правил составляет 200 руб., а за срочное предоставление сведений - 400 руб. за каждый документ.

Сведения о достоверности указанных в договоре данных могут быть проверены и другими способами, - через других контрагентов, бесплатно через Интернет и т.п.

Осуществленная предварительная проверка данных о поставщике (продавце) окажет посильную помощь в дальнейшем, - достаточно будет сверить приведенные в счете-фактуре данные с данными, указанными в договоре.

Если окажется, что указанные в договоре или счете-фактуре данные недостоверны или вызывают сомнение, организации следует оперативно известить об этом контрагента и потребовать внесения соответствующих изменений в выставленные счета-фактуры.

Если товары (работы, услуги) оплачиваются через подотчетных лиц организации, включая водителей автотранспортных средств, они в обязательном порядке должны быть проинструктированы о том, что при осуществлении покупок в обязательном порядке должен истребоваться счет-фактура со всеми обязательными реквизитами.

Соответственно и при получении товаров (продукции) со складов поставщиков (продавцов) уполномоченные должностные лица организации при получении от контрагента оформленного счета-фактуры должны осуществить предварительную проверку достоверности указанных в нем сведений, наличия всех обязательных реквизитов и т.п. В случае необходимости от администрации продавца (поставщика) должно быть потребовано внести соответствующие изменения в счета-фактуры.

В связи с этим особое значение имеют положения пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, определяющие обязательный для всех порядок оформления счетов-фактур. Как указано, в пункте 2 статьи 169 НК РФ "счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пункта 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению". И наоборот, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Пункт 5 статьи 169 НК РФ определяет перечень обязательных реквизитов счета-фактуры:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер грузовой таможенной декларации.

Последние два показателя, а именно страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Если продукция изготовлена на территории Российской Федерации, в незаполняемых графах ставятся прочерки.

Используемая в настоящее время форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг-покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции изменений и дополнений).

Именно согласно утвержденной данным постановлением Правительством Российской Федерации типовой формы и должна осуществляться проверка представленных счетов-фактур на предмет наличия обязательных реквизитов.

Как указано в письме МНС России от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18, изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение его комбинированно (компьютерным и ручным способом) не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, приведенных в типовой форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914. В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

В свою очередь, в письме Минфина России от 08 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 "О порядке оформления и исправления счетов-фактур" указано, что статья 169 НК РФ не содержит ограничений в способах заполнения счета-фактуры, в связи с чем счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость.

Исходя из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 05 апреля 2004 г. N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур", суммы налога на добавленную стоимость в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 года и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Объясняется это тем, что именно с указанной даты требования о расшифровке подписей руководителя организации и главного бухгалтера являются обязательными.

Как указано в письме ФНС России от 10 декабря 2004 г. N 03-1-08/2472/16 "О налоге на добавленную стоимость" вычеты сумм НДС не могут быть осуществлены на основании счетов-фактур, в которых отдельные показатели заполнены на иностранном языке. И в данном случае организации из числа покупателей должны потребовать от поставщика (продавца) внесения соответствующих изменений в представленный счет-фактуру.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ выставленный продавцом (поставщиком) счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем, счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Для реализации указанных положений покупатель должен обладать информацией о том, кто уполномочен от поставщика (продавца) подписывать счет-фактуру. Представляется, что такие данные могут быть отражены в оформленном сторонами договоре или соответствующем дополнении к нему.

Как указано в постановлении Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914, и обращено внимание в письме Минфина России от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/97 "О расшифровке подписей лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры" подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счетах-фактурах должны быть расшифрованы.

Если счет-фактуру подписывают иные уполномоченные лица (то есть не руководитель или не главный бухгалтер), то по мнению Минфина России указывать должности данных лиц в счете-фактуре необходимости не имеется. В то же время в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи следует указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Таким образом, организация в обязательном порядке должна проверить выставленные продавцами (поставщиками) счета-фактуры на предмет наличия в них указанных выше обязательных реквизитов, а также соблюдения иных обязательных требований по их оформлению.

Допускается оформление счетов-фактур на нескольких листах (в связи с большим количеством позиций товаров, работ, услуг или др.), что подтверждено в письме Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-04-09/11. В таких случаях реквизиты "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" проставляются на последнем листе счета-фактуры. При этом в обязательном порядке должна быть обеспечена сквозная нумерация листов счета-фактуры.

В случае выявления ошибок или иных недостатков в оформлении счетов-фактур, которые не могут служить основанием для осуществления вычетов, организация вправе потребовать от поставщиков (продавцов) внесения соответствующих изменений, которые исходя из пункта 29 утвержденных постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914 Правил должны быть заверены подписью руководителя организации-поставщика (продавца) и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

При этом необходимо обратить внимание на то, что не допускается замена ранее оформленного поставщиком (продавцом) счета-фактуры на новый счет-фактуру, на что указано в письме Минфина России от 08 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 "О порядке оформления и исправления счетов-фактур".

Также не предусмотрено действующим законодательством оформление так называемых "отрицательных" ("минусовых") счетов-фактур, при помощи которых можно привести в соответствие те или иные показатели (в т.ч. тарифы, платежи и др.). И в этом случае в оформленные (как находящиеся у продавца, так и покупателя) счета-фактуры должны быть внесены соответствующие исправления.

В любом случае до исправления выявленных ошибок, вычеты сумм НДС по полученным от поставщика (продавца) счетам-фактурам произведены быть не могут.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Именно в течение указанных сроков организация-покупатель вправе требовать от поставщика (продавца) выполнения обязательств по выставлению счетов-фактур, а если это особо предусмотрено в заключенном договоре, - оплаты сумм штрафных санкций за их невыставление.

Днем выполнения работ для целей применения указанных норм следует считать день подписания акта сдачи-приемки работ. На это указывает, в частности, письмо Минфина России от 11 марта 2005 г. N 03-04-05/02.

Необходимо учитывать, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг непосредственно связаны с датой их оказания, а потому счета-фактуры должны выставляться не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны соответствующие услуги, на что указано в письме Минфина России от 08 февраля 2005 г. N 03-04-11/21.

Необходимо учитывать, что действующим законодательством не предусмотрено право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это следует из письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В рамках применения налогового законодательства необходимо учитывать, что вычеты сумм НДС у организации осуществляется исходя из дат получения от поставщиков (продавцов) счетов-фактур, а также выполнения условий о принятии на учет соответствующих товаров (работ, услуг); плюс в ряде случаев - оплаты соответствующих сумм налога.

В том случае, если товары (работы, услуги) приобретены организацией в одном налоговом периоде (месяце или квартале), а "достоверные" счета-фактуры по ним получены в следующем налоговом периоде, то вычеты сумм налога могут быть произведены в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры. Такой вывод содержится, например, в письме Минфина России от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107.

Для избежания применения к организации налоговых санкций соответствующие изменения в счета-фактуры должны быть внесены до момента вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки (см., в частности, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 декабря 2004 г. N А13-7918/04-14).

При получении от поставщика (подрядчика) надлежаще оформленного счета-фактуры, а также при условии принятия на учет оплаченных товаров (работ, услуг), в бухгалтерском учете организации оформляется запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" в корреспонденции с кредитом счета 19.

С.Н. Круглов

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.