Упрощенная система налогообложения. Порядок отражения в Книге учета доходов и расходов (И.И. Турбина, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Упрощенная система налогообложения. Порядок отражения в Книге учета
доходов и расходов

Минфин России приказом от 27 ноября 2006 г. N 152н внес изменения в Книгу учета доходов и расходов. Это изменение произведено в соответствии с Решением Верховного Суда РФ от 26 мая 2006 г. N ГКПИ06-499, признавшим не соответствующим закону обязанность налогоплательщиков отражать в Книге учета доходов и расходов те доходы и расходы, которые не учитываются при исчислении налоговой базы. Новая форма вводится в действие со дня вступления в законную силу решения Верховного Суда РФ, т.е. с 6 июня 2006 г. Налогоплательщики в соответствии со статьей 346.24 НК РФ должны вести налоговый учет только тех показателей своей деятельности, которые необходимы для расчета налоговой базы и суммы единого налога.

Не регистрируются в Книге учета доходов и расходов такие операции, как:

перечисление аванса поставщику товаров, работ, услуг;

расчеты с подотчетными лицами;

поступление от поставщика товаров, материалов;

списание в производство не оплаченных поставщику материалов;

получение кредитов, выдача займов;

оплата расходов, не указанных в статье 346.16 НК РФ (например, представительских расходов, расходов на добровольное страхование и др.).

Изменения внесены, в частности, в раздел I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.

В графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции.

В графе 2 указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. Согласно разъяснениям Минфина, здесь необходимо Указывать реквизиты платежного документа (письмо Минфина России от 09 августа 2006 г. N 03-11-04/2/159). В части доходов это вопросов не вызывает, однако в части расходов возможны варианты. По нашему мнению, если оплата поставщику происходит после факта оказания услуг или списания в производство материалов, реализации товаров, то и расходы принимаются по факту оплаты и в данном случае необходимо указывать реквизиты платежного документа. В иных случаях необходимо указать реквизиты документа, на основании которого произведен отпуск материалов, реализация товаров, оказание услуг, ввод в эксплуатацию объектов основных средств.

В графе 3 указывается содержание регистрируемой операции.

В графе 4 налогоплательщик отражает доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В данной графе налогоплательщиком не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение их произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.

Графа 5 заполняется только налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В ней отражаются расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ.

Дополнительно Минфином России были разъяснены отдельные вопросы ведения Книги учета доходов и расходов.

В частности, в письме от 07 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/231 Минфин России разъяснил порядок отражения в Книге учета доходов и расходов, ошибочно возвращенных или перечисленных контрагентом денежных средств и средств, ошибочно зачисленных банком на расчетный счет организации. Согласно статье 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у организаций учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом следует учитывать, что на основании статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе НК РФ.

Поскольку денежные средства, ошибочно возвращенные налогоплательщику контрагентом; денежные средства, ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика; денежные средства, возвращенные контрагентом налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением, не являются по своей сути экономической выгодой для организации и не поименованы в статьях 249 и 250 НК РФ, данные средства не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.

Согласно статье 346.24 НК РФ, в Книге учета доходов и расходов налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу. В связи с тем, что перечисленные выше денежные суммы не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, операции по их ошибочному получению (возврату) не отражаются в Книге учета доходов и расходов.

В письме Минфина РФ от 21 декабря 2006 г. N 03-11-04/2/286 разъяснен порядок отражения в Книге учета доходов и расходов операций по списанию сырья и материалов в производство.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение оплаченного сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают расходы в виде сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).

При этом учитываются только суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав расходов в соответствии со статьей 346.16. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении материалов, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных материалов и списанных в производство.

Таким образом, при заполнении Книги учета доходов и расходов необходимо указать в графе 5 отдельной строкой стоимость материалов, списанных в производство (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), и, соответственно, отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и при отражении в Книге учета доходов и расходов реализации оплаченных товаров, оказанных услуг.

Пример 1

Рассмотрим порядок заполнения раздела I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов. В книге мы регистрируем только те операции, которые оказывают влияние на расчет налоговой базы.

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой ба- зы
1	2	3	4	5
1	Приходный кассовый ордер N 1 от 09 января 07 г.	Получена выручка от реализации товаров	26 000
2	Ведомость N 1 от 15 января 07 г.	Выдана заработная плата работникам		56 000
3	Требование-накладная N 2 от 16 января 07 г.	Списаны в производ- ство оплаченные ма- териалы		4 000
4	Требование-накладная N 2 от 16 января 07 г.	Списан НДС по мате- риалам		720
5	Платежное поручение N 12 от 06 февраля 07 г.	Оплачена арендная плата за аренду помещения за январь 2007 г.		15 000
6	Платежное поручение N 12 от 06 февраля 07 г.	Оплачен НДС по арендной плате		2 700
7	Платежное поручение N 36 от 20 февраля 07 г.	Получен аванс от покупателя	72 000
Итого за I квартал			98 000	78 420

Договор простого товарищества и УСН

Начиная с 1 января 2006 г. в соответствии с пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, налогоплательщики, применявшие до 1 января 2006 г. упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", и одновременно являвшиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, должны были выполнить одно из следующих действий:

прекратить участие в таких договорах;

подать заявление о смене объекта налогообложения с 1 января 2006 г. на "доходы-расходы";

вернуться на общий режим налогообложения.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения указанной системы налогообложения.

Пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, было предоставлено право с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г. Таким образом, если налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 г., то он вправе был с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

В случае если налогоплательщик начал применять упрощенную систему налогообложения позже, чем с 1 января 2003 г., то есть на 1 января 2006 г. у него не истек трехлетний срок применения упрощенной системы налогообложения, то он может изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.

Поэтому если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 г. не истек трехлетний срок применения указанного объекта налогообложения, он должен был с 1 января 2006 г. прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения. Аналогичная точка зрения высказывается Минфином России в письме от 13 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/235.

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" после 1 января 2006 г. стал участником договора простого товарищества, то он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором стал участником такого договора. Такое мнение высказано Минфином России в письме от 20 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/246.

Достаточно спорным является вопрос налогообложения по договору простого товарищества.

С одной стороны, простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию нового юридического лица, поэтому оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на основании пункта 1 статьи 346.12 НК РФ. Статьей 346.11 НК РФ предусмотрен порядок освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющие упрощенную систему налогообложения, от уплаты ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и исполнения обязанностей налоговых агентов). Также организации освобождены от уплаты налога на прибыль, а индивидуальные предприниматели от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности). Вышеизложенные положения статьи 346.11 НК РФ распространяются на всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе и на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Таким образом, казалось бы, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объединившихся в простое товарищество, не возникает обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется названный специальный налоговый режим. Однако, как указывается в статье 174.1 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

В связи с тем, что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения статьи 174.1 НК РФ, индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие ведение общих дел по договору простого товарищества, признаются плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, осуществляемых в рамках указанного договора. Участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Такое мнение высказывается Минфином России в письме от 22 декабря 2006 г. N 03-11-05/282.

Таким образом, по мнению Минфина России, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения и облагается налогами в общеустановленном порядке. Однако данное мнение не является бесспорным, хотя бы потому, что положения статьи 174.1 НК РФ применяются исключительно налогоплательщиками НДС, к которым не относятся организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН.

Уплата НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, превысили 20 млн. руб. (с учетом корректировки на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий год), или было допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, то налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение или несоответствие указанным требованиям. При утрате права на применение упрощенной системы налогообложения и возврате на иной режим налогообложения налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором утрачено это право (пункт 5 статьи 346.13 НК РФ). Сделать это необходимо по форме N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения".

При этом у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению бухгалтерского учета, уплате налогов (для организаций это НДС, налог на прибыль, единый социальный налог, налог на имущество) с начала квартала, в котором утрачено право на применение УСН. В течение этого квартала не уплачиваются пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных налоговых платежей.

В соответствии с пунктами 2, 3 и 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), при этом не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав не выставляют счета-фактуры покупателям. Пунктом 3 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж закреплена именно за налогоплательщиками НДС.

В случае если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, например, в декабре утратила право на применение УСН, то при реализации товаров в октябре и ноябре она не выставляла счета-фактуры и, соответственно, не предъявляла НДС покупателям. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае организация признается налогоплательщиком НДС с начала 4 квартала, что влечет возникновение обязательств, предусмотренных главой 21 Кодекса. Следовательно, товары, реализованные организацией в четвертом квартале 2006 года, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Таким образом, организация, перешедшая на общий режим налогообложения НДС в связи с невыполнением условий для применения упрощенной системы налогообложения, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в октябре-ноябре (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления истекает в декабре). Такое мнение высказывается в письме ФНС РФ от 8 февраля 2007 г. N ММ-6-03/95 "О порядке выставления счетов-фактур организациями, перешедшими в 2005 г. с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения".

В такой ситуации по данным товарам (работам, услугам), отгруженным в октябре-ноябре, налогоплательщик должен будет заплатить НДС за счет собственных средств и не сможет предъявить сумму налога покупателю, а последний не сможет принять "входящий" НДС к вычету. С другой стороны, у налогоплательщика появляется возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, по оприходованным товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, т.к. согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (См. письмо Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-04-11/104).

Учет основных средств при смене объекта налогообложения

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН. Таким образом налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения с момента введения в действие главы 26.2 НК РФ, т.е. с 1 января 2003 г., имели право сменить объект налогообложения с 1 января 2006 г. Возникает вопрос, могут ли налогоплательщики, воспользовавшиеся данной возможностью, снова сменить объект налогообложения, например с 1 января 2007 г. Минфин России в письме от 04 декабря 2006 г. N 03-11-02/263 разъясняет, что по истечении трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщики налога, уплачиваемого в связи с применением этой системы налогообложения, могут изменять объект налогообложения на очередной календарный год.

Рассмотрим ситуацию, когда организация переходит с объекта налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом в организации имеются основные средства, как приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в период применения спецрежима.

В этом случае при смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. (См., например, письмо Минфина России от 22 декабря 2006 г. N 03-11-04/2/292).

Главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не предусмотрено учитывать расходы на приобретение основных средств, осуществленные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", при переходе на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Поэтому если организация приобрела основные средства в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то при переходе на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость таких основных средств в целях применения главы 26.2 НК РФ не определяется и расходы на их приобретение не учитываются.

Тоже можно сказать и о расходах на реконструкцию объекта основных средств, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", осуществленных после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Аналогичная позиция высказывается в письме Минфина России от 9 января 2007 г. N 03-11-04/2/1.

Пример. ЗАО "Экорт" с 1 января 2003 г. применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". На момент перехода на УСН на балансе организации находилось здание первоначальной стоимостью 6 000 000 руб., со сроком полезного использования 25 лет, по которому была начислена амортизация в сумме 1 200 000 руб. В 2004 г. ЗАО "Экорт" приобрело и ввело в эксплуатацию автомобиль ВАЗ стоимостью 260 000 руб. Затем с 1 января 2006 г. организация производит смену объекта налогообложения на "доходы-расходы".

Начиная с 1 января 2006 г. ЗАО "Экорт" может учесть в составе расходов на приобретение основных средств 4 800 000 руб. (6 000 000 руб. - 1 200 000 руб.) равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения по 480 000 руб. за налоговый период. Расходы на приобретение автомобиля при налогообложении не учитываются.

И.И. Турбина

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.