Ликвидация объекта основных средств (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.)

Ликвидация объекта основных средств

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при его выбытии в организации приказом руководителя создается специальная комиссия. В ее состав обычно входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н). Комиссией оформляется акт на списание основных средств по одной из унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7). В зависимости от выбываемого объекта таковым может быть:

акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);

акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акт составляется в двух экземплярах, первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

В акте указывается характеристика объекта, причины его выбытия, состояние основных частей, деталей и узлов.

В показателях граф "Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость" указывается по объектам основных средств:

проходившим переоценку - восстановительная стоимость по итогам последней проведенной переоценки;

не проходившим переоценку - первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации. Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются:

в разделе 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма N ОС-4);

в разделе 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма N ОС-4а);

в разделе 2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств" (форма N ОС-4б). Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации, а данные результатов списания вносятся в зависимости от формы учета:

в инвентарную карточку (книгу) учета объекта основных средств (форма N ОС-6);

инвентарную карточку группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) или

инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б).

Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При этом они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

Для обобщения информации о прочих расходах и доходах Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывается использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы". Прочие расходы отражаются по дебету счета 91-2.

Для учета выбытия объектов основных средств, согласно упомянутой инструкции, к счету 01 "Основные средства" открывается субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 в качестве прочих расходов.

Если в процессе ликвидации основных средств получены запасные части и материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то эти материально-производственные запасы в бухгалтерском учете приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету. При этом соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н; п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Учитываются они в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, материалов и металлолома отражается по дебету счета 10 "Материалы" субсчет "Запасные части" и "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91-1.

Пример 1

Согласно утвержденному в июне 2007 года акту на выбытие объекта основных средств, в организации ликвидируется находящийся у нее на балансе непригодный для дальнейшего использования станок. Первоначальная стоимость станка - 285 800 руб., сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, - 198 456 руб. Расходы организации, связанные с демонтажем, составляют 3 580 руб. Услуги сторонней организации по утилизации станка - 5 310 руб., в том числе НДС - 810 руб. При разборке станка получены материально-производственные запасы, которые можно использовать в качестве запасных частей. Их рыночная стоимость - 8 650 руб.

При осуществлении операции по ликвидации станка в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 285 800 руб. - отражена первоначальная стоимость ликвидируемого станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 198 456 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01-2 субсчет "Выбытие основных средств"

- 87 344 руб. (285 800 - 198 456) - списана остаточная стоимость ликвидируемого станка;

Дебет 23 Кредит 70, 69, 10 и др.

- 3 580 руб. - сформированы затраты, связанные с ликвидацией станка;

Дебет 91-2 Кредит 23

- 3 580 руб. - отражены расходы по демонтажу станка;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 4 500 руб. - отражены в составе прочих расходов затраты, связанные с утилизацией станка;

Дебет 19 Кредит 60

- 810 руб. - отражена сумма НДС по расходам на утилизацию станка;

Дебет 60 Кредит 51

- 5 310 руб. - перечислены денежные средства за выполненные работы по утилизации станка;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 8 650 руб. - оприходованы запчасти, полученные при демонтаже объекта.

Налоговый учет

При исчислении налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В данную группу расходов включаются также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

При этом к таким расходам предъявляются, как и ко всем остальным, учитываемым при исчислении налога на прибыль, требования, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ, - они должны быть обоснованы и документально подтверждены. Ликвидация основного средства будет экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно или экономически нецелесообразно. Подтвердить же это может упомянутый акт о списании объекта основных средств.

При использовании в налоговом учете метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). Одним из принципов признания внереализационных и прочих расходов, который заложен законодателем в упомянутой норме, является признание их в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Именно его и предлагает использовать Минфин России в письме от 17.01.06 N 03-03-04/1/27. Таким образом, расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации объекта основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла его ликвидация.

Как было сказано выше, при ликвидации объекта основных средств могут быть получены материально-производственные запасы в виде запасных частей, материалов, металлолома и др. Доходы в виде стоимости полученных МПЗ при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ) признаются внереализационными (п. 13 ст. 250 НК РФ). И их организация обязана учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.10.05 N 03-03-04/1/300).

Этот доход получен организацией в натуральной форме. Поэтому его величина оценивается по рыночным ценам, исчисляемым в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций (без включения в них НДС) (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете доходы в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных при ликвидации объекта основных средств, признаются по одним и тем же правилам, т.е. разниц в величинах, учитываемых в обоих учетах, между ними не возникает.

Использование в дальнейшем этих МПЗ в операциях по производству и реализации товаров (работ, услуг) все же приводит к возникновению такой разницы.

До 1 января 2006 года налоговики не позволяли включать в состав расходов при налогообложении прибыли стоимость имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов основных средств (письмо МНС России от 29.04.04 N 02-5-10/33). После же этой даты в связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", они позволяют учесть в расходах сумму налога на прибыль, исчисленного с внереализационного дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества. Поскольку данное положение теперь прописано в пункте 2 статьи 254 НК РФ.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета в целях обложения налогом на прибыль в составе расходов можно учесть только 24% от рыночной стоимости полученного при демонтаже имущества.

Возникающая разница в стоимостях материально-производственных запасов, включаемых в расходы при исчислении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль, обязывает организацию обратиться к нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Разница в размере 76% (100 - 24) рыночной стоимости упомянутых МПЗ признается постоянной, так как она формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. А это, в свою очередь, означает необходимость начисления постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 2

Используем данные примера 1 в части оприходованных запасных частей. Эти запасные части использованы в июне для ремонта других основных средств.

При передаче для ремонта запасных частей в бухгалтерском учете осуществляется следующая проводка: Дебет 23 Кредит 10-5

- 8 650 руб. - списана стоимость передаваемых для ремонта запасных частей.

В налоговом же учете при передаче этих запасных частей для ремонта в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2007 года будет учтено лишь 2 076 руб. (8650 руб. х 24%). Исходя из этого величина постоянного налогового обязательства - 1 577,76 руб. ((8 650 руб. - 2 076 руб.) х 24%)). Его начисление в бухгалтерском учете сопровождается записью: Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1 577,76 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Вопросы НДС

При ликвидации не полностью самортизированного объекта основных средств, приобретенного для осуществления облагаемых НДС операций, по которому ранее правомерно была принята к вычету сумма НДС, как Минфин России, так и налоговое ведомство настаивают на восстановлении НДС.

Это требование они продолжают предъявлять и после внесенных изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Напомним, что в соответствии с этим законом пункт 3 статьи 170 НК РФ содержит перечень оснований, в связи с наличием которых НДС, принятый налогоплательщиком к вычету по приобретенным основным средствам, подлежит восстановлению. Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. К таким основаниям относятся:

передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

дальнейшее использование таких основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В пункте же 2 статьи 170 НК РФ законодателем приведен не подлежащий расширению перечень из четырех операций, предполагающих учитывать предъявленные суммы НДС в стоимости основных средств, когда они:

используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения);

используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

используются лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

предназначены для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ. Пожелание чиновников о восстановлении НДС с остаточной стоимости ликвидируемого объекта основных средств было бы обоснованным, если бы в подпункте 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ отсутствовало упоминание об использовании данного объекта для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг). Ликвидируемый объект ну никак не может быть использован при выполнении таких операций, так как он перестает применяться в какой бы то ни было деятельности организации.

Прекращение же использования основных средств до истечения срока начисления амортизации в деятельности, направленной на совершение являющихся объектом налогообложения по НДС операций, в связи со списанием с баланса указанных основных средств не предусмотрено НК РФ в качестве основания для восстановления в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Поэтому основания для восстановления в бюджет сумм НДС в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

Следовательно, требования налоговых органов о восстановлении в бюджет сумм налога по основным средствам, которые до истечения срока амортизации списываются с баланса в связи с их ликвидацией и соответственно перестают использоваться в деятельности, направленной на совершение операций, являющихся объектом обложения НДС, на наш взгляд, несколько некорректны.

Арбитражные суды в большинстве своем также не поддерживали данные требования чиновников (постановления ВАС России от 11.11.03 N 7473/03, ФАС Московского округа от 11.06.03 N КА-А40/3714-03, ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.03 N А31-1049/1, ФАС Центрального округа от 12.10.04 N А48-766/04-2). Однако отметим, что эти решения принимались, когда в пункт 3 статьи 170 НК РФ не были внесены изменения упомянутым законом N 119-ФЗ. И будут ли при рассмотрении таких вопросов судьи учитывать, что ликвидируемые объекты не используются для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг) - сказать трудно. Организациям же, желающим избежать возникновения конфликтной ситуации с налоговым органом, остается восстановить НДС. В отношении основных средств восстанавливаемая величина определяется в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример 3

Дополним условия примера 1: при вводе станка в эксплуатацию был принята к вычету сумма НДС - 57 160 руб.

Величина остаточной стоимости станка на момент его ликвидации составляла 87 344 руб. Исходя из этого восстанавливаемая сумма НДС - 17 468,80 руб. (57 160 х 87 344 : 285 800).

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к учету, в бухгалтерском учете допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Наш случай в их число не попадает. Поэтому восстановленная сумма НДС учитывается в прочих расходах. С учетом этого при восстановлении НДС в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Дебет 68 Кредит 19

- 17 468,80 руб. (57 160 х 87 344 / 285 800) - восстановлена сумма НДС в части недоамортизированной стоимости ликвидируемого станка;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 17 468,80 руб. - отнесена к прочим расходам восстановленная сумма НДС.

При осуществлении восстановления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановленную сумму налога предписано не включать в стоимость основных средств, а учитывать в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. При этом данное действие необходимо совершить налогоплательщику в налоговом периоде, когда объект начинает использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В нашем случае это будет момент ликвидации объекта.

Но налоговики скорее всего посчитают их не отвечающими основным требованиям, предъявляемым к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Как было указано выше, таковыми могут быть лишь:

обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данный же объект в дальнейшем не будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

Непринятие восстановленной суммы НДС в прочих расходах при исчислении налога на прибыль приводит к возникновению разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учете. Данная разница, как и в примере 2, признается постоянной, что обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4 192,51 руб. (17 460,80 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

При ликвидации объекта основных средств для его демонтажа нередко привлекается сторонняя организация. Оказанные ею услуги признаются объектом обложения НДС. Поэтому дополнительно к их стоимости предъявляется и сумма налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). С первого взгляда при наличии счета-фактуры и оприходования услуг ее можно принять к вычету. Но помимо этого существует и третье необходимое условие для правомерности принятия вычета - использование услуг для операций, признаваемых объектами обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому следует учитывать целевое назначение демонтажа.

Если основное средство ликвидируется, то объект обложения НДС отсутствует, поскольку в данном случае не будет ни реализации товара, ни его передачи для собственных нужд. Напомним, что объектами обложения НДС в том числе признаются:

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж данного объекта основных средств. Поэтому данная сумма списывается в бухгалтерском учете в прочие расходы.

Суммы не возмещаемого из бюджета НДС можно учесть в стоимости услуг в случаях, перечисленных в упомянутом пункте 2 статьи 170 НК РФ. Как было показано выше:

подпункт 1 этого пункта позволяет включить в стоимость услуг предъявленную сумму НДС при использовании их для операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость;

подпункт же 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет учесть расходы по демонтажу в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, предъявленная сумма НДС по услугам при демонтаже станка, войдя в стоимость этих услуг, через них будет учтена во внереализационных расходах в налоговом учете.

Вышеизложенное распространяется и на случай привлечения сторонней организации для утилизации отходов, полученных при демонтаже объекта основных средств.

Пример 4

Используем данные примера 1.

Сторонняя организация, осуществив утилизацию останков станка, выставила счет-фактуру на 810 руб. Данная сумма НДС в бухгалтерском учете включается в прочие расходы, так как операция по ликвидации станка не признается объектом обложения НДС:

Дебет 91-2 Кредит 19

- 810 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная по услугам утилизации станка.

В налоговом учете во внереализационные расходы будет включено 5 310 руб. (4500 + 810) как затраты, связанные с вывозом отходов, полученных при демонтаже станка. Поэтому в части утилизации разницы в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль, не возникает.

Если организация последует рекомендациям налоговиков по восстановлению НДС в доле, приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемого объекта, то при выявлении сальдо прочих доходов и расходов за июнь 2007 года будет учтен убыток от списания станка в сумме 105 052,80 руб. (87 344 + 3580 + 4500 + 810 + 17 468,80 - 8 650).

При этом будет начислено постоянное налоговое обязательство - 4 192,51 руб., которое увеличивается еще на 1 577,76 руб. в связи с использованием полученных запасных частей для ремонта других объектов основных средств.

Однако в некоторых случаях НДС, предъявленный организацией, осуществляющей демонтаж объекта основных средств, может быть принят к вычету. Случается это, если работы по ликвидации связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на строительство. В этом случае стоимость работ по ликвидации основных средств будет включаться в общую сумму капитальных вложений. И если возводимый объект предполагается использовать для операций, облагаемых НДС, то сумма налога по расходам на демонтаж объекта может быть принята к вычету согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.