Вопрос: ИП Митрофанов 25.08.2006 заключил договор аренды нежилого помещения с КУМИ на 5 лет. 15.11.2006 оформлен договор о переуступке прав арендатора между ИП Митрофановым и ИП Масленниковым, согласно которому внесены изменения в основной договор аренды в части арендатора - им стал ИП Масленников. Ни договор о переуступке прав, ни изменения к договору аренды в учреждении юстиции не зарегистрированы. Оплачивает аренду ИП Масленников. Является ли ИП Масленников налоговым агентом по НДС? Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, арендные платежи по договорам, не прошедшим государственную регистрацию? ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Индивидуальный предприниматель Митрофанов 25.08.2006 заключил договор аренды нежилого помещения с КУМИ на 5 лет, который, соответственно, зарегистрировал в учреждении юстиции. Однако 15.11.2006 оформлен договор о переуступке прав арендатора между ИП Митрофановым и ИП Масленниковым, согласованный впоследствии с КУМИ. Согласно договору переуступки внесены изменения в основной договор аренды в части арендатора - им стал ИП Масленников. Ни договор о переуступке прав, ни изменения к договору аренды в учреждении юстиции не зарегистрированы. Оплачивает аренду муниципального имущества ИП Масленников. В соответствии с нормами ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, а договор, подлежащий государственной регистрации, - с момента его регистрации. В связи с этим возникают вопросы:

1) Является ли ИП Масленников налоговым агентом по НДС, соответственно, должен ли он уплачивать в бюджет НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ в период с 15.11.2006?

2) Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, арендные платежи по договорам, не прошедшим государственную регистрацию?

3) Какая ответственность предусмотрена для индивидуального предпринимателя - налогового агента за непредставление декларации по НДС, если он не является плательщиком данного налога по основному виду деятельности?

1. В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

При этом налоговый агент определяет налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Договор аренды недвижимого имущества, собственно как и любая другая сделка с недвижимостью (ст. 164 ГК РФ), должен быть зарегистрирован. На то, что регистрации подлежит именно договор аренды недвижимости, указано в п. 2 ст. 609 ГК РФ. Из этого следует: договор аренды недвижимого имущества считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

При отсутствии последней договор аренды недвижимого имущества является незаключенным. Если одна из сторон такого договора уклоняется от его государственной регистрации, то другая сторона вправе на основании п. 3 ст. 165 ГК РФ предъявить иск об обязании зарегистрировать договор (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59*(1)).

В случае отсутствия государственной регистрации договора в органах юстиции, если обязанность такой регистрации установлена законом, по общему правилу п. 3 ст. 433 ГК РФ влечет признание договора лишь незаключенным, но никак не недействительным. Законодательное закрепление обязанности государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.

В вопросе сказано, что ИП Масленников приобрел у ИП Митрофанова право на аренду нежилого помещения КУМИ по договору переуступки права аренды 15.11.2006. В результате в договор аренды нежилого помещения были внесены соответствующие изменения о смене арендатора, согласованные с КУМИ. Однако в нарушение требований норм ГК РФ данные изменения не были зарегистрированы в органах юстиции. Несмотря на это, ИП Масленников за аренду помещения перечисляет арендную плату КУМИ, тем самым признавая действие договора и осуществляя его фактическое исполнение. Таким образом, в данном случае отсутствуют основания для признания незаключенного договора аренды нежилого помещения сроком более одного года ничтожной сделкой.

Из изложенного следует, что налоговые обязательства по договору аренды муниципального имущества по уплате НДС в качестве налогового агента с суммы платежей, уплачиваемых арендодателю (КУМИ), должны исполняться ИП Масленниковым.

2. Необходимо сказать еще о таком моменте, как отнесение арендных платежей в расходы.

По мнению Минфина, отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Однако вместе с этим он заметил, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (Письмо от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3). Из этого чиновники сделали вывод, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как не соответствуют условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Исходя из этого, если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации. Наряду с этим, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в целях налогообложения с момента получения объекта в пользование.

Обратите внимание: несмотря на то, что данное письмо Минфина регламентирует порядок обложения налогом на прибыль организаций, оно в полной мере может применяться и при обложении НДФЛ индивидуальными предпринимателями. Такой вывод следует из п. 1 ст. 221 НК РФ. Напомним, что в соответствии с данной нормой налогового законодательства индивидуальные предприниматели при определении налоговой базы самостоятельно определяют состав расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Что говорит арбитражная практика? В большинстве случаев судьи при заключении договора аренды признают право налогоплательщика относить плату по договору к расходам независимо от факта регистрации договора (постановления ФАС ПО от 06.12.2005 N А55-1586/05-51, 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, ФАС СЗО от 24.10.2005 N А66-540/2005, ФАС МО от 25.02.2005 N КА-А41/850-05). Как утверждают суды, отсутствие государственной регистрации договора аренды не влияет на право налогоплательщика учесть в расходах арендные платежи по такому договору, не прошедшему государственную регистрацию, поскольку налоги исчисляются в соответствии с нормами налогового законодательства. Порядок исчисления и уплаты налога не зависит от соблюдения норм гражданского законодательства при выполнении условий, установленных налоговым законодательством. К тому же п. 10 ст. 264 НК РФ разрешает уменьшать полученные доходы на арендные платежи и не содержит прямых ссылок на государственную регистрацию договора аренды как на обязательное условие.

В связи с этим налогоплательщикам, у которых еще не зарегистрирован договор на аренду нежилого помещения, лучше начать процедуру регистрации. При этом договор, согласно ст. 425 ГК РФ, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, но стороны могут определить (дополнительным соглашением), что его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения. В этом случае можно избежать не только претензий со стороны налоговых органов, но и судебной волокиты в дальнейшем.

3. Иногда налоговики на местах за несвоевременное представление (непредставление в установленные сроки) налоговой декларации по НДС привлекают индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ в части исполнения обязанности налогового агента по арендованному объекту муниципального имущества. Причем по основному виду осуществляемой деятельности он не является плательщиком НДС.

Рассмотрим, насколько правомерны действия налоговых органов в данном случае. Подпунктом 4 п. 3 ст. 24 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налогов, за неисполнение которой он несет ответственность, предусмотренную действующим законодательством (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Напомним, налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет декларацию по НДС (заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Однако здесь есть одно "но". Дело в том, что ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение налогового законодательства, точнее за непредставление налоговой декларации в установленные сроки, именно для налогоплательщиков, а не для налоговых агентов. Следовательно, в данном случае действия налоговых органов по привлечению предпринимателей - налоговых агентов по НДС к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по НДС неправомерно.

В подтверждение этому можно привести судебные решения различных округов. Так, налогоплательщика поддержали судьи ФАС УО в Постановлении от 26.02.2004 N Ф09-448/04-АК, ФАС СЗО в Постановлении от 07.11.2006 N А56-50464/2005.

Вместе с тем налоговики могут привлечь индивидуального предпринимателя к ответственности по ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ. Однако по данной статье размер штрафных санкции не соизмерим с ответственностью, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере всего лишь 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Более того, такого же мнения придерживаются и налоговики по Московской области. Так, в Письме N 06-18/15826*(2) они указали, что если на налогоплательщика возложена обязанность по представлению раздела 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС, то за непредставление указанного раздела налоговый агент привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

Посданной в налоговый орган декларации налоговый агент соответственно должен будет по ней и уплатить налог.

В том случае, если налоговый агент по какой-либо причине неправомерно не перечислит (или перечислит не полностью) сумму НДС, то с него могут взыскать штраф в размере 20 процентов от неперечисленной суммы (ст. 123 НК РФ).

Указанный штраф можно взыскать с налогового агента только в том случае, если он имел возможность удержать сумму налога из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом штраф должен быть взыскан независимо от того, былали сумма налога удержана у налогоплательщика или нет (см. п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

М.С. Вашурин,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

1 мая 2007 г.

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Письмо УМНС по Московской обл. от 09.08.2004 N 06-18/15826 "О порядке начисления налога на добавленную стоимость от арендной платы".