ККТ при посреднической деятельности, единый кассовый центр и... (Н.Н. Луговая, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

ККТ при посреднической деятельности,
единый кассовый центр и...

В первом номере журнала мы рассматривали налогообложение предпринимательской деятельности по посредническим договорам*(1), в том числе если одна сторона сделки применяет специальный налоговый режим. Читатели получили разъяснения по определенным ситуациям, однако "за кадром" остался большой (и на наш взгляд, небезынтересный) блок вопросов о применении контрольно-кассовой техники (ККТ) при торговле с участием комиссионеров, агентов, поверенных. Именно этому посвящена данная статья.

Прежде всего, напомним, что в силу абз. 3 и 4 ст. 5 Закона о ККТ*(2) организации и предприниматели обязаны применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт и выдавать покупателям в момент оплаты кассовые чеки. А если розничную продажу товаров осуществляет посредник, кто должен пробивать чек в данном случае?

Договор комиссии

Налоговая служба в Письме от 20.06.2005 N 22-3-11/1115 "О применении ККТ" разъяснила: при реализации товаров по договору комиссии комиссионер, продающий за наличные денежные средства товар, принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи, заключенному с покупателем от своего имени (в том числе, и по договору розничной купли-продажи). Осуществляя продажи за наличные денежные средства, он обязан применять кассовую технику.

Передача денежных средств комитенту (в данном случае в силу отсутствия операций по продаже товаров) оформляется приходным кассовым ордером (без использования ККТ).

Обратите внимание: наличные расчеты в счет оплаты оказанных посредниками услуг (когда последний не принимает участия в расчетах) должны осуществляться с применением ККТ и, соответственно, выдачей комитенту (доверителю) в момент приема денег кассового чека (письма ФНС РФ N 22-3-11/1115 и Минфина РФ от 19.11.2004 N 03-01-20/2-37).

Агентский договор

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1001 ГК РФ). В зависимости от того, от чьего имени действует агент - собственного или принципала - взаимоотношения агента и принципала в дополнение к специальным нормам об агентировании также регулируются нормами о комиссии (гл. 51 ГК РФ) или поручении (гл. 49 ГК РФ) соответственно.

Если розничную торговлю ведет агент (действует в соответствии с условиями договора от своего имени и за счет принципала) через принадлежащий ему (используемый им) стационарный объект организации торговли, то он и обязан применять ККТ, которая при этом должна быть зарегистрирована на агента.

Если сделки будут совершаться агентом от имени принципала и за его счет через стационарный объект организации торговли, принадлежащий агенту либо принципалу, то, как считают налоговики в Письме N 22-3-11/1115, к розничной торговле следует относить деятельность принципала. Именно он при продаже товаров обязан применять зарегистрированную на себя ККТ.

Многие налогоплательщики посчитали возможным (на основании Письма N 22-3-11/1115) не применять кассовые аппараты при продаже товаров через агентов*(3) ("законная агентская схема" неприменения ККТ). При этом они были уверены, что в случае спора будут защищены указанным письмом. Однако для одного из таких налогоплательщиков дело закончилось не так, как он предполагал. И несмотря на хорошее начало (решением суда первой инстанции заявление налогоплательщика об отмене постановления налоговой инспекции было удовлетворено; постановлением апелляционного суда данное решение оставлено без изменения; федеральный арбитражный суд также не изменил названные судебные акты), дело было проиграно - налогоплательщика не поддержала последняя инстанция (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 9803/06) и он был привлечен к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Высшие арбитры отметили: то обстоятельство, что налогоплательщик осуществлял наличные денежные расчеты на основании агентского договора, согласно которому агент обязуется от имени и за счет доверителя принимать денежные средства по договорам об уступке права требования, само по себе не освобождает его от публичной обязанности применять контрольно-кассовую технику при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим лицом, поскольку иное противоречит содержанию и смыслу указанного закона. При этом ссылка судов на Письмо ФНС РФ N 22-3-11/1115 является неправомерной, поскольку названное письмо не является нормативным правовым актом и разъяснения, содержащиеся в нем, даны по конкретному запросу, не имеющему отношения к обстоятельствам настоящего дела (см., также Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 09-10/008098).

Единый кассовый центр

На практике довольно распространены ситуации, когда возникает необходимость в использовании одного кассового аппарата несколькими предпринимателями (организациями) одновременно. Именно по такому принципу строится схема единого кассового центра*(4), суть которого заключается в следующем. Площадь магазина, разделенная на несколько помещений, сдается в аренду самостоятельным предпринимателям или юридическим лицам (в том числе, применяющим специальные налоговые режимы в виде ЕНВД, УСНО). Они же передают товары покупателям. Однако прием наличных за реализованные товары, выдачу покупателям кассовых чеков и учет полученной выручки осуществляет единый кассовый центр. При этом продавец (арендатор площади магазина) финансирует деятельность расчетного агента и выплачивает ему вознаграждение. Законны ли подобные расчеты? Ответ на поставленный вопрос волнует многих: и ловких налогоплательщиков (искусственно "снизивших" площадь торгового зала (менее 150 кв. м) с целью применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД и желающих при этом применять единую кассу на выходе из магазина), и добросовестных налогоплательщиков (организация единого расчетного центра достаточно удобна, может сэкономить денежные средства на покупку ККТ и освободит от дополнительных расходов, связанных с эксплуатацией кассы). Итак, попробуем разобраться.

В прошлом году финансовое ведомство отметило (Письмо от 25.05.2006 N 03-01-15/4-114), что применение одним налогоплательщиком (агентом) кассового аппарата, зарегистрированного на другого (принципала), неправомерно (см. также вышеупомянутое постановление ВАС РФ). С лицом, допущенным к работе на ККТ, должен быть заключен договор о материальной ответственности*(5). Последний, в свою очередь, заключается между работником и работодателем*(6). Получается, что к работе на кассовом аппарате принципала могут быть допущены только лица, состоящие с ним в трудовых отношениях.

Высказались на этот счет и налоговики. В Письме от 21.04.2004 N 33-0-14/300 они указали, что закон требует применения контрольно-кассовой техники каждой организацией в случаях продажи товаров и выдачи ими покупателям в момент оплаты кассового чека. В этой связи система расчетов с покупателями через единый кассовый центр не соответствует требованиям Федерального закона.

По мнению налогового ведомства, изложенному в Письме от 20.02.2007 N ШТ-6-06/132@, подобная организация наличных расчетов неправомерна. Ссылаясь на Закон о ККТ, чиновники подчеркнули, что кассовый аппарат должны применять непосредственно продавцы-арендаторы. В противном случае чек, выданный единым кассовым центром, с указанием реквизитов (наименования, ИНН) магазина-арендодателя, служит доказательством того, что продавец не применяет ККТ и тем самым совершает правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ.

Приемлемым способом расчетов в данном случае, как считают налоговики, будет вариант, согласно которому магазин снимет с учета кассовый аппарат и передаст его в аренду*(7) продавцам. Последние, в свою очередь, зарегистрируют ККТ в налоговом органе по месту учета в качестве налогоплательщика*(8). При этом на кассовых чеках арендованной ККТ указываются реквизиты арендатора.

Учитывая вышесказанное, можно констатировать - применение единого кассового центра при наличных расчетах непременно вызовет споры с контролирующими органами, которые, скорее всего, будут разрешены в судебном порядке. В связи с этим стоит упомянуть и другую имеющую место позицию: использование для осуществления наличных расчетов единого кассового центра не означает, что продавец допускает какие-либо нарушения.

Так, анализ норм Закона о ККТ (п. 1 ст. 2, абз. 3 и 4 ст. 5) позволяет сделать вывод, что понятие наличных денежных расчетов не предполагает оплату только собственно продавцу товаров (другими словами, получение денежных средств за товары, работы, услуги может осуществить как сам продавец, так и третье лицо, уполномоченное им). Дело в том, что обязанность по применению кассового аппарата связана именно с фактом расчетов наличными средствами. Поэтому если продавец заключит с магазином договор, согласно которому последний будет принимать от покупателей деньги, перечисляя их впоследствии на счет продавца, то в наличных денежных расчетах продавец участвовать не будет. Следовательно, использовать ККТ он не обязан.

Подобная ситуация была рассмотрена ФАС СЗО в Постановлении от 11.05.2006 N А21-10608/2005. В ходе проверки налоговые инспекторы обнаружили, что наличные денежные средства за услуги, оказываемые налогоплательщиком, принимала другая фирма. За неприменение фактическим продавцом кассового аппарата нарушителю был назначен штраф по ст. 14.5 КоАП РФ. Не согласившись с вынесенным контролирующими органами решением, налогоплательщик обратился в суд о признании незаконным и отмене постановления налоговой инспекции о привлечении его к административной ответственности. Арбитры проанализировали договоры, заключенные налогоплательщиком с фирмой, и выяснили, что они предусматривают обязанность последней принимать наличность от покупателей, выдавать им чеки и вести учет полученной кассовой выручки. В связи с этим судьи подтвердили отсутствие административного правонарушения. Штраф был отменен.

Кроме того, случаи, которые приравниваются к неприменению ККТ, перечислены в Постановлении Пленума ВАС РФ N 16*(9), и рассматриваемая ситуация в их перечень не входит. Следовательно, привлекать налогоплательщиков к административной ответственности в данных обстоятельствах оснований нет.

Финансисты также не раз рассматривали ситуации, свидетельствующие о том, что рассматриваемый вариант расчетов (с помощью единого кассового центра) возможен. Например, в Письме от 24.03.2006 N 03-11-05/77 говорится следующее. Несколько хозяйствующих субъектов, арендующих помещение торгового зала супермаркета, заключили договор на расчетно-кассовое обслуживание покупателей (кассовая линейка при выходе из магазина). ККТ зарегистрирована на посредника, который действует от своего имени, но за счет каждого арендодателя. Нареканий подобная организация торговли со стороны чиновников не вызвала (при осуществлении розничной торговли расчет за товар может осуществляться через посредника, с которым заключен договор на расчетно-кассовое обслуживание, поскольку данная форма расчетов не противоречит определению розничной торговли, данному Кодексом и ГК РФ), хотя справедливости ради отметим, что вопрос заключался в возможности применения в указанном случае специального налогового режима в виде ЕНВД по розничной торговле.

В Письме Минфина РФ от 07.02.2006 N 03-11-05/38 рассмотрена ситуация, когда агент, действуя от своего имени, но за счет принципала, закупает для последнего товары у поставщиков, осуществляет прием денежных средств от продажи товаров и кассовое оформление сделок принципала. Вопрос налогоплательщика заключался в подтверждении правомерности применения специального налогового режима в виде ЕНВД для принципала. При ответе на него финансисты не имели претензий к подобной организации торговли. А ведь по сути агент, закупив товары для принципала, передает их последнему для размещения на своей площади. То есть товар переходит к покупателю от принципала, а агент осуществляет только кассовое обслуживание, а не реализует товар.

Таким образом, налогоплательщик может попытаться не применять ККТ, а пользоваться для этих целей услугами третьих лиц, в том числе через единый кассовый центр. Однако в этом случае велика вероятность споров с налоговыми органами и, скорее всего, судебного разбирательства.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью И.С. Борзова "Договоры комиссии в предпринимательской деятельности".

*(2) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(3) Надо отметить, что в арбитражной практике были положительные примеры, согласно которым суды становились на сторону налогоплательщиков, не привлекая их к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, несмотря на то, что организации или предприниматели, действуя на основании агентского договора, принимали деньги за товары (работы, услуги), которые продавались (выполнялись, оказывались) другими лицами (постановления ФАС ЗСО от 25.05.2006 N Ф04-3836/2005 (22653-А81-32), ФАС ПО от 04.11.2004 N А55-3594/04-6).

*(4) Отметим, что в данном случае не исключен риск переквалификации деятельности ЕКЦ в банковскую, так как в соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона N от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц относится к банковской операции. А незаконная банковская деятельность может быть квалифицирована по ст. 172 УК РФ. Однако в судебной практике подобных прецедентов не было (см. статью А.Е. Кузьминых, А.Ю. Бединой "Оптимизируем налоги в сфере розничной торговли" в журнале "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8).

*(5) Пункт 2.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утв. Письмом Минфина РФ от 30.08.1993 N 104.

*(6) Постановление Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85.

*(7) В соответствии с п. 9 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в РФ, утв. Решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по ККМ от 06.03.1995, протокол N 2/18-95, продавцы вправе осуществлять передачу ККТ в аренду предприятиям и организациям, применяющим кассовые аппараты, с последующей их регистрацией в налоговых органах указанными предприятиями и организациями.

*(8) Приказ ГНС РФ от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36 "Об утверждении порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах" (применяется в части, не противоречащей Закону о ККТ).

*(9) Постановление Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин".