Бухгалтерский учет социальных начислений (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.)

Бухгалтерский учет социальных начислений

До 2001 года отражение в бухгалтерском учете начислений по социальному страхованию и обеспечению не вызывало никаких трудностей. Между предписаниями существующих в то время нормативно-правовых актов, регулирующих порядок таких начислений, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56), установившей правила их отражения в бухгалтерском учете, противоречий не было.

При начислении доходов физическим лицам работодатель должен был исчислять страховые взносы в ФСС России, в ПФР, в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования и в фонд занятости. Упомянутая инструкция и предписывала организациям открывать к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчета:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по медицинскому страхованию";

69-4 "Расчеты по фонду занятости".

На этих субсчетах соответственно и учитывались расчеты по отчислениям на государственное социальное страхование работников, на пенсионное их обеспечение, на медицинское их страхование и в фонд занятости.

Варианты отражения

Но в 2001 году вступила в силу глава 24 НК РФ, которой был введен единый социальный налог (взнос). Данный налог, как было определено в первоначальной редакции статьи 234 НК РФ, подлежал зачислению в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации. Он предназначался для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь (с 2005 года упомянутая статья упразднена пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 20.07.04 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации").

Статьей 241 НК РФ были установлены размеры соответствующих ставок налога, пункт же 1 статьи 243, НК РФ предписывал налогоплательщикам исчислять и уплачивать суммы налога отдельно в отношении каждого фонда.

С этого же года начали действовать План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом Минфин России предложил организациям осуществить переход к применению данного Плана счетов бухгалтерского учета в течение 2001 года по мере готовности организации (п. 2 приказа N 94н).

Авторы этого Плана счетов, не вдаваясь особо в изменения законодательства в порядке исчисления социальных платежей, оставили практически в прежней редакции характеристику синтетического счета 69 (изъят был лишь субсчет 69-4). На оставшихся (рекомендуемых для открытия) трех субсчетах предлагалось учитывать расчеты по социальному страхованию работников, по пенсионному их обеспечению, по их обязательному медицинскому страхованию. В случае возникновения у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения ей было позволено открывать дополнительные субсчета к счету 69.

Но Планом счетов был предусмотрен и счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". И его предназначение в соответствии с той же инструкцией заключалось в обобщении информации о расчетах с бюджетами. ЕСН же определен законодателем как налог. Тем более что из первоначальной редакции упомянутой статьи 234 НК РФ законодатель Федеральным законом от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" изъял упоминание "взнос" и перечисление фондов, в которые направлялся налог. Этим же законом в таблицах, в которых приводились размеры ставок налога слова "Пенсионный фонд Российской Федерации" были заменены словами "Федеральный бюджет". Таким образом, с 2002 года плательщики ЕСН должны были перечислять часть этого налога в федеральный бюджет.

При этом они в соответствии с Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" стали признаваться страхователями по данному виду страхования. А это обязывало налогоплательщиков-страхователей осуществлять начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Причем в зависимости от года рождения застрахованного лица эти взносы следовало направлять на финансирование только страховой части его трудовой пенсии либо на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии (п. 1 ст. 24 закона N 167-ФЗ).

Сумму же ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщик вправе был уменьшить на величину начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных законом N 167-ФЗ. При этом величина налогового вычета не могла превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

И это изменение законодательства методологи бухгалтерского учета оставили без внимания, посчитав скорее всего, что в первоначальной редакции Инструкции по применению Плана счетов оно заранее было учтено.

Таким образом, с 2002 года социальные платежи в виде:

ЕСН направляются в федеральный бюджет, в ФСС России, в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования;

страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Также к социальным платежам относятся и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые необходимо направлять в ФСС России.

Отсутствие соответствующих разъяснений Минфина России способствовало тому, что организации, каждая по-своему, "преломляли" упомянутые нормы законодательства в бухгалтерском учете.

Инвариантность отражения

Одни во главу угла взяли понятие "социальное страхование и обеспечение". Несмотря на то что ЕСН был определен как налог, его начисление данные налогоплательщики-страхователи отражают на счете 69. Аргументом для этого является социальная направленность ЕСН (о которой в главе 24 НК РФ в настоящее время не упоминается) и необходимость ведения отдельных расчетов с каждым социальным внебюджетным фондом. Учет на этом счете расчетов с федеральным бюджетом также можно объяснить. Хотя денежные средства и перечисляются в федеральный бюджет, но направляются они на формирование базовой части трудовой пенсии. Поэтому и напрашивается, что такие расчеты следует отражать на счете 69. Как было сказано выше:

сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (п. 1 ст. 243 НК РФ);

перечисление сумм ЕСН в федеральный бюджет и социальные внебюджетные фонды осуществляется отдельными платежными поручениями (п. 6 ст. 243 НК РФ).

Также в обязанности налогоплательщика-страхователя входит ежеквартальное и по итогам года представление:

отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (деклараций или расчетов авансовых платежей) в налоговые органы (п. 3 и 7 ст. 243 НК РФ, п. 2 и 6 закона N 167-ФЗ);

сведений по форме, утвержденной ФСС России, - в региональные его отделения (п. 5 ст. 243 НК РФ).

Кроме того, ежегодно организации отчитываются по персонифицированному учету в Пенсионный фонд РФ (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").

Для получения необходимых данных, в том числе и для отчетности, на счете 69 открываются отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой составляющей ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следование Инструкции по применению Плана счетов обязывает организацию открыть субсчета второго порядка. Два к субсчету "Расчеты по социальному страхованию":

69-1-1 "Расчеты по ЕСН с ФСС России";

69-1-2 "Расчеты с ФСС России по страховым взносам".

Три - к субсчету "Расчеты по пенсионному обеспечению":

69-2-1 "Расчеты с федеральным бюджетом";

69-2-2 "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии".

Два - к субсчету "Расчеты по медицинскому страхованию":

69-3-1 "Расчеты по ЕСН с ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН с ТФОМС".

Другие налогоплательщики-страхователи обратили внимание на понятие "налог". Поэтому расчеты по ЕСН, а затем и по возникшим страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которые, на их взгляд, являются его производной, стали отражать на счете 68. В этом случае к субсчету 68 "Расчеты по ЕСН" открываются субсчета второго порядка:

"Расчеты с федеральным бюджетом";

"Расчеты по ЕСН с ФСС России";

"Расчеты по ЕСН с ФФОМС";

"Расчеты по ЕСН с ТФОМС";

"Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии";

"Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии".

Расчеты же по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний данные плательщики учитывают на счете 69 субсчет "Расчеты с ФСС России по страховым взносам".

Третьи же налогоплательщики-страхователи, обратившись к понятию "налог", стали использовать для отражения расчетов по ЕСН счет 68, а появившиеся затем страховые взносы на обязательное пенсионное страхование классифицировали как классические расчеты по пенсионному обеспечению на счете 69. Таким образом, данные плательщики используют комбинированный учет. На счете 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" ими открываются субсчета второго порядка:

"Расчеты с федеральным бюджетом";

"Расчеты по ЕСН с ФСС России";

"Расчеты по ЕСН с ФФОМС";

"Расчеты по ЕСН с ТФОМС".

На субсчете "Расчеты по пенсионному обеспечению" счета 69 они открывают субсчета второго порядка:

69-2-1 "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии";

69-2-2 "Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии".

Некоторые плательщики на счете 68 отражают начисления ЕСН в федеральный бюджет. Остальные же составляющие этого налога, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование учитываются ими на соответствующих субсчетах второго уровня счета 69.

Каждый из приведенных способов имеет право на существование. Причем в определенных условиях каждый из них может иметь как преимущества, так и недостатки перед другими. О них и поговорим ниже.

Инвариантность учета налогового вычета

До того как появились страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, вопроса с корреспондирующими счетами при начислении ЕСН не возникало. Ими являлись счета учета затрат, которые корреспондировались с начислениями заработной платы работникам или иных выплат и вознаграждений физическим лицам:

20 "Основное производство";

23 "Вспомогательные производства";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общехозяйственные расходы";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

44 "Расходы на продажу".

При использовании для расчетов по ЕСН счета 69 его начисление в этом случае сопровождается проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69

- начислен ЕСН на выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц.

Как было сказано выше, налогоплательщик-страхователь вправе уменьшить ЕСН, начисленный в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета. В качестве такового признается сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за тот же период в соответствии с законом N 167-ФЗ. При этом до конца текущего года сумма страховых взносов в Пенсионный фонд РФ рассчитывается по тарифам, установленным статьей 33 этого закона (в дальнейшем будут использоваться тарифы, приведенные в статье 22 закона N 167-ФЗ). Сумма начисленного ЕСН в федеральный бюджет при выплатах физическим лицам, осуществляемым обычными работодателями, определяется по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 НК РФ. Законодатель обязал:

налогоплательщиков вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 4 ст. 243 НК РФ);

страхователей вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 3 ст. 24 закона N 167-ФЗ). МНС России в свое время для учета таких сумм рекомендовало налогоплательщикам-страхователям использовать форму индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (утв. приказом МНС России от 27.07.04 N САЭ-3-05/443). Хотя никто не запрещает налогоплательщику-страхователю самостоятельно разработать форму документа для такого учета.

Отметим, что налоговики для упрощения выполнения контрольных функций упомянутым приказом также утвердили форму сводной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Однако нормами законодательства о налогах и сборах обязанность по ведению сводных карточек налогоплательщиком-страхователем не установлена.

Как уже отмечалось, на введение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование методологи бухгалтерского учета должным образом не отреагировали. Поскольку специальной нормы, регламентирующей способ отражения налогового вычета по ЕСН, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не появилось. Хотя и в этом случае возможны различные варианты учета.

Таким образом, в этом случае в бухгалтерском учете совершаются следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69-2-1

- начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-2

- начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-3

- начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Причитающаяся к уплате в федеральный бюджет сумма определяется как кредитовое сальдо по счету 69-2-1.

Налогоплательщики-страхователи могут поступить и иначе. Из совокупности данных, полученных в индивидуальных карточках, они определяют сумму ЕСН, причитающуюся к уплате в федеральный бюджет (с учетом налогового вычета), и величины страховых взносов, направляемых на финансирование обеих частей трудовой пенсии. Их начисление сопровождается проводками в корреспонденции со счетами учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69-2-1

- начислена сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в федеральный бюджет;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69-2-2

- начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69-2-3

- начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Следовательно, в данном случае каждая из составляющих ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражается непосредственно на счетах учета затрат.

Такой вариант учета при отнесении расходов на общехозяйственные расходы, которые впоследствии напрямую списывались на счет 90 "Продажи", соответствовал требованиям налоговиков до вступления в силу Федерального закона от 06.06.05 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Они в то время считали, что расходы на обязательное пенсионное страхование сотрудников организации, в том числе участвующих в процессе производства, согласно положениям главы 24 НК РФ нельзя классифицировать как ЕСН. Поэтому такие расходы для целей исчисления налога на прибыль предлагалось рассматривать не как налоги, уплаченные организацией, а как прочие расходы с их отнесением в состав косвенных расходов налогоплательщика (письмо МНС России от 05.09.03 N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). Упомянутым же законом, как известно, была изменена статья 318 НК РФ, согласно которой состав прямых расходов налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

Для налогоплательщиков-страхователей, которые не пользуются льготами, установленными статьей 239 НК РФ, наиболее удобен, на наш взгляд, первый вариант учета налогового вычета. Рассмотрим этот вариант на примере начисления заработной платы одному работнику

Пример 1

В мае 2007 года работнику 1973 года рождения, осуществляющему деятельность в основном производстве, начислена зарплата в размере 22 500 руб. На начало этого месяца доход работника, включаемый в налоговую базу по ЕСН, составил 76 000 руб.

С дохода работника, полученного в первые четыре месяца года, было начислено:

15 200 руб. (76 000 руб. х 20%) - в виде ЕСН в федеральный бюджет;

2204 руб. (76 000 руб. х 2,9%) - в виде ЕСН в ФСС России;

836 руб. (76 000 руб. х 1,1%) - в виде ЕСН в федеральный фонд ОМС;

1520 руб. (76 000 руб. х 2%) - в виде ЕСН в территориальный фонд ОМС;

7600 руб. (76 000 руб. х 10%) - в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

3040 руб. (76 000 руб. х 4%) - в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

608 руб. (76 000 руб. х 0,8%) - в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В федеральный бюджет в качестве ЕСН за этот период перечислено было 4560 руб. (15 200 - 7600 - 3040).

По итогам мая соответствующие суммы составляющих ЕСН и страховых взносов возросли до:

19 700 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 20%) - ЕСН в федеральный бюджет;

2856,50 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 2,9%) - ЕСН в ФСС России;

1083,50 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 1,1%) - ЕСН в федеральный фонд ОМС;

1970 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 2%) - ЕСН в территориальный фонд ОМС;

9850 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 10%) - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

3940 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 4%) - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

788 руб. ((76 000 руб. + 22 500 руб.) х 0,8%) - страховые взносы на обязательное социальное страхование.

За май начисленная сумма ЕСН в федеральный бюджет составит 4500 руб.

(19 700 - 15 200). Подлежит же перечислению за этот месяц:

652,50 руб. (2856,50 - 2204) - в виде ЕСН в ФСС России;

247,50 руб. (1083,50 - 836) - в виде ЕСН в ФФОМС;

450 руб. (1970 - 1520) - в виде ЕСН в ТФОМС;

2250 руб. (9850 - 7600) - в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

900 руб. (3940 - 3040) - в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

1350 руб. (4500 - 2250 - 900) - в виде ЕСН в федеральный бюджет;

180 руб. (980 - 760) - в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование.

При использовании счета 69 для учета социальных платежей начисление упомянутых сумм будет сопровождаться следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 70

- 22 500 руб. - начислен доход работнику за май;

Дебет 20 Кредит 69-1-1

- 652,50 руб. - начислена сумма ЕСН в ФСС России;

Дебет 20 Кредит 69-1-2

- 180 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование;

Дебет 20 Кредит 69-2-1

- 4500 руб. - начислена сумма ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-2

- 2250 руб. - отражен налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-3

- 900 руб. - отражен налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 20 Кредит 69-3-1

- 247,50 руб. - начислена сумма ЕСН в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69-3-2

- 450 руб. - начислена сумма ЕСН в ТФОМС.

Напомним еще раз, что величина налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. И хотя законодатель в НК РФ не уточнил, что данная норма распространяется на начисления, осуществляемые с доходов каждого физического лица, но вначале налоговое ведомство, а затем и Минфин России при утверждении налоговой декларации (расчета авансовых платежей) по ЕСН заложили соответствующий алгоритм, который учитывает это. Исходя из этого применяемый в примере 1 порядок учета налогового вычета для начислений физическим лицам - инвалидам не годится. Поэтому в части таких доходов целесообразно использовать второй вариант, когда начисления страховых взносов корреспондируются со счетами затрат.

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1, доходы выплачивались работнику, которому с декабря 2006 года установлена инвалидность. Так как доход работника за период январь-май не превысил предельную льготируемую сумму - (98 500 (76 000 + 22 500) < 100 000), то с начисленного дохода за эти месяцы ЕСН не исчисляется. Исчисление же страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в обычном порядке. Короче, их величины, направляемые на финансирование обеих частей трудовой пенсии, за пять месяцев составили соответственно 9850 руб. и 3940 руб., за четыре месяца - 7600 руб. и 3040 руб. В бухгалтерском учете начисление причитающихся к уплате за май сумм - 2250 руб. (9850 - 7600) и 900 руб. (3940 - 3040) - сопровождается проводками:

Дебет 20 Кредит 69-2-2

- 2250 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 20 Кредит 69-2-3

- 900 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

К этим проводкам добавляется еще одна, отражающая начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве:

Дебет 20 Кредит 69-1-2

- 180 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование.

Если обратиться к примеру 2, то при следующем начислении заработной платы доход работника-инвалида превысит установленный предел для льготы - 100 000 руб. Поэтому с суммы превышения налогоплательщик должен будет начислять ЕСН. И тогда, возможно, будет уменьшение исчисленной величины составляющей ЕСН в федеральный бюджет на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, возможно применение первого варианта их отражения.

Однако бухгалтерский учет необходимо вести последовательно и единообразно. Поэтому напрашивается продолжение использования применяемого в первые пять месяцев года способа отражения начислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование до конца отчетного периода. На счета затрат в этом случае относится сумма ЕСН в федеральный бюджет с учетом налогового вычета. Отражение же в бухгалтерском учете начислений остальных составляющих ЕСН происходит по аналогии с примером 1.

Организации, которые используют специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД), не являются плательщиками ЕСН, но уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При ведении ими бухгалтерского учета начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может осуществляться лишь вторым способом - через счета учета затрат (издержек обращения), на которых отражается зарплата работников. Этот способ учета целесообразно использовать и организациям, которые совмещают общую систему налогообложения и ЕНВД. Так как на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой единым налогом, они не начисляют ЕСН.

Выбранный вариант отражения сумм ЕСН в учете будет проявляться и при составлении бухгалтерской отчетности. Как известно, в разделе V "Краткосрочные обязательства" рекомендуемой формы бухгалтерского баланса (приложение к приказу Минфина России от 22.07.03 N 67н) среди показателей расшифровки кредиторской задолженности упомянуты "задолженность перед государственными внебюджетными фондами" (строка 623) и "задолженность по налогам и сборам" (строка 624). По первой из названных строк обычно отражается кредитовое сальдо по счету 69, по второй - кредитовый остаток по счету 68.

Поскольку организации применяют разные счета для отражения расчетов по ЕСН, то это приводит к различным значениям, вносимым по упомянутым строкам. Если для учета ЕСН применяется счет 68, то тогда кредитовый остаток этого счета в совокупности с остальной налоговой задолженностью будет занесен по строке 624. По строке же 623 будет отражена задолженность только по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Если же расчеты по ЕСН учитываются на счете 69, как и расчеты по обязательному пенсионному страхованию, то остаток по этому счету - совокупность задолженностей по ЕСН и по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ - отражается по строке 623.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.