Материальная ответственность работодателя (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.)

Материальная ответственность работодателя

Законодательство РФ о труде обязывает сторону трудового договора, причинившую другой стороне ущерб, возместить этот ущерб. Порядок такого возмещения определяется ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 232 ТК РФ). Данная норма распространяется как на работодателя, так и на работника.

Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный другой стороне в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 233 ТК РФ). Причем расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения упомянутой стороны от материальной ответственности.

Трудовым кодексом РФ предусмотрены следующие основания материальной ответственности работодателя перед работником:

за ущерб, причиненный в результате незаконного лишения возможности трудиться (ст. 234 ТК РФ);

за ущерб, причиненный имуществу работника (ст. 235 ТК РФ);

за задержку выплаты заработной платы (ст. 236 ТК РФ);

за причинение морального вреда (ст. 237 ТК РФ).

Незаконное лишение возможности трудиться

Трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему, может конкретизироваться материальная ответственность сторон этого договора. При этом договорная ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, чем это предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

Во всех случаях незаконного лишения работника возможности трудиться работодатель обязан возместить ему потерянный им заработок (ст. 234 ТК РФ). Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не был получен в результате:

незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;

отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе;

задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника.

Отметим, что перечень случаев, когда работодатель обязан отстранить работника от выполнения служебных обязанностей, определен статьей 76 ТК РФ. Среди них:

появление работника на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

непрохождение работником в установленном порядке обучения и проверки знаний и навыков в области охраны труда;

непрохождение работником в установленном порядке обязательного медицинского осмотра;

выявление в соответствии с медицинским заключением противопоказаний для выполнения работы, обусловленной трудовым договором;

приостановление действия на срок до двух месяцев специального права работника (лицензии, права на управление транспортным средством, права на ношение оружия, другого специального права) в соответствии с федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами РФ, если это влечет за собой невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору и если невозможно перевести работника с его письменного согласия на другую имеющуюся у работодателя работу;

по требованиям органов и должностных лиц, уполномоченных федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами, и в других случаях, предусмотренных нормативно-правовыми актами;

в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами РФ.

Приведенный перечень является закрытым. Иные случаи отстранения сотрудника от работы, не предусмотренные упомянутой статьей, будут считаться незаконными.

Статьями 72-74 ТК РФ установлены нормы, касающиеся перевода работника на другую работу. Перевод работника по иным причинам будет квалифицироваться как незаконный.

Трудовые споры по заявлению работника о восстановлении на работе, об изменении даты и формулировки причины увольнения, о переводе на другую работу рассматриваются в суде (ст. 391 ТК РФ). Среди прав, которыми законодатель наделил государственных инспекторов труда, названо и предъявление работодателям и их представителям обязательных для исполнения предписаний о восстановлении нарушенных прав работников. Работодатель вправе обжаловать судебное решение в кассационной инстанции, а предписание государственного инспектора труда в судебном порядке и (или) вышестоящему должностному лицу (ст. 361 ТК РФ). Но при этом решение о восстановлении на работе незаконно уволенного работника или о восстановлении на прежней работе работника, незаконно переведенного на другую работу, подлежит немедленному исполнению. При задержке работодателем исполнения такого решения орган, принявший его, выносит определение о выплате работнику за все время задержки исполнения решения среднего заработка или разницы в заработке (ст. 396 ТК РФ).

Работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку в день увольнения (последний день работы) (ст. 80, 84.1 ТК РФ). В случае если в этот день выдать трудовую книжку невозможно в связи с отсутствием работника либо его отказом от получения трудовой книжки, работодатель направляет работнику уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой либо дать согласие на ее отправление по почте. Со дня направления уведомления работодатель освобождается от ответственности за задержку выдачи трудовой книжки (ст. 84.1 ТК РФ). В случае же задержки выдачи работнику трудовой книжки работодатель обязан возместить ему не полученный им заработок.

Пример 1

Сотрудник представил заявление об увольнении с 14 мая 2007 года. В день увольнения трудовая книжка ему не была выдана. Ее вернули работнику лишь 18 мая. Величина среднедневного заработка сотрудника - 876,51 руб/дн. Доход работника с начала года не превысил 280 000 руб.

Поскольку трудовая книжка была выдана через 4 дня (18 - 14) после даты увольнения сотрудника, то работодатель обязан выплатить ему компенсацию. Материальный ущерб возмещается в размере средней заработной платы за эти дни. Таким образом, размер возмещаемой суммы составит 3506,04 руб. (876,51 руб/дн. х 4 дн.)

Выплачиваемая компенсация в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99); утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), для отражения сумм, выплачиваемых в возмещение работнику ущерба из-за незаконного лишения возможности трудиться, ущерба, причиненного имуществу работника работодателем, задержки выплаты заработной платы и морального вреда используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Поэтому начисление возмещаемой суммы в бухгалтерском учете организации сопровождается следующей записью:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 3506,04 руб. - начислена сумма возмещения.

Основаниями для освобождения от обложения НДФЛ тех или иных выплат физическому лицу является компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты.

Так как в НК РФ не существует расшифровки понятия компенсации, то налоговики в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, в котором сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, для его понимания обращаются к ТК РФ. Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разделом VII Трудового кодекса РФ. При этом под компенсациями рассматриваются в соответствии со статьей 164 ТК РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. В нашем случае работник никаких затрат не осуществлял.

Обратим также внимание, что, устанавливая упомянутую норму статьи 234 ТК РФ, законодатель обязал работодателя "возместить работнику не полученный им заработок". Скорее всего налоговики и будут считать возмещаемую сумму таковой. Поэтому во избежание возникновения трений с налоговыми органами работодателю следует начислить НДФЛ с возмещаемой суммы:

Дебет 73 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 456 руб. (455,79 руб. (3506,04 руб. х 13%) - начислена сумма НДФЛ;

Дебет 73 Кредит 50

- 3050,04 руб. (3506,04 - 456) - выплачена возмещаемая сумма ущерба.

Аналогичная пункту 3 статьи 217 НК РФ норма имеется и в главе 24 НК РФ. Перечень не подлежащих обложению ЕСН компенсационных выплат указан в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Нашего случая в нем нет.

Однако выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), осуществляемые физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателя), а также по авторским договорам, у налогоплательщиков-организаций не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

К расходам на оплату труда, принимаемым при исчислении налога на прибыль, относятся в том числе и расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 14 ст. 255 НК РФ).

Если выплачиваемая сумма не признается компенсацией, установленной в соответствии с законодательством РФ, и она учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, то на ее величину следует начислить также и ЕСН:

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчета "Расчеты с федеральным бюджетом", "Расчеты с ФСС России", "Расчеты с ФФОМС", "Расчеты с ТФОМС"

- 911,57 руб. (3506,04 руб. х (20% + 2,9% + 1,1% + 2,0%)) - начислен ЕСН с выплачиваемой суммы.

Начисление ЕСН ведет за собой обязанность по исчислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Так как объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"):

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом" Кредит 69 субсчета "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии", "Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии"

- 490,85 руб. (3506,04 руб. х 14%) - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Возмещение ущерба, причиненного имуществу работника

Работодатель, причинивший ущерб имуществу работника, возмещает этот ущерб в полном объеме (ст. 235 ТК РФ). Для возмещения ущерба имуществу работника не имеет значения ситуация, в которой ущерб был причинен, и кто именно конкретно причинил ущерб. Главным условием возмещения ущерба является факт его причинения работнику при исполнении им трудовых обязанностей в связи с трудовыми отношениями. Данная норма распространяется и на имущество физического лица при осуществлении им работ по гражданско-правовым договорам, проводимым по поручению работодателя.

Пример 2

Организацией заключен с физическим лицом договор подряда на проведение ремонтных работ. Договором предусмотрено использование строительного инструмента этого лица, организация же должна предоставить помещение для хранения такого инструмента. В один из дней инструмент был украден из этого помещения.

Администрация организации должна возместить этому физическому лицу ущерб в связи с потерей строительного инструмента.

Размер ущерба исчисляется по рыночным ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба, а не на день его причинения.

Для возмещения ущерба работник должен обратиться к работодателю с письменным заявлением о возмещении ущерба. Законодатель в ТК РФ прямо не установил срок направления такого заявления. Логично было бы руководствоваться сроками, установленными для рассмотрения индивидуальных трудовых споров в комиссии по трудовым спорам или суде. В обоих упомянутых случаях работник может обращаться в соответствующий орган в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права (ст. 386 и 392 ТК РФ).

Данное заявление работодатель обязан рассмотреть и принять соответствующее решение в десятидневный срок со дня его поступления. Если работник не согласен с предложением работодателя о форме и (или) сумме возмещения ущерба или работодателем нарушен установленный срок для принятия решения, то сотрудник вправе обратиться в суд в течение упомянутых трех месяцев.

Пример 3

Согласно заключенному трудовому договору, сотруднику при выполнении служебных обязанностей разрешалось использовать личный инструмент, который при его ненадобности хранился в кладовой. 3 мая 2007 года в этом помещении произошел пожар, в результате которого инструмент пришел в негодность. 10 мая сотрудник обратился к работодателю с заявлением о возмещении ущерба в сумме 7250 руб.

При рассмотрении заявления было установлено, что рыночная стоимость пришедшего в негодность инструмента составляет указанную в заявлении сумму. С учетом этого администрацией организации издан распорядительный документ о возмещении работнику заявленных 7250 руб.

Выплачиваемая работнику сумма за причиненный ущерб его имуществу в соответствии со статьей 235 ТК РФ возмещает сумму утерянного имущества, т.е. носит восстановительный характер. Дополнительной экономической выгоды работнику это не приносит. Отнесение ее к иным компенсационным выплатам, производимым в соответствии с законодательством РФ, позволяет не включать данную сумму в облагаемый НДФЛ доход (п. 3 ст. 217 НК РФ) и не начислять ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 838 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Начисление и выплата этой суммы сопровождаются следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 7250 руб. - начислена сумма возмещения работнику за пришедший в негодность инструмент;

Дебет 73 Кредит 50

- 7250 руб. - выплачена компенсация работнику.

Задержка выплаты заработной платы

При нарушении работодателем установленного срока: выплаты заработной платы;

оплаты отпуска;

выплат при увольнении;

иных выплат, причитающихся работнику, -

работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации). Минимальный размер денежной компенсации в этом случае определяется как произведение невыплаченной в срок суммы на 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России и количество дней задержки, отсчет которых начинается со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно (ст. 236 ТК РФ).

Напомним, что заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня. Оплата же отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете (ст. 136 и 140 ТК РФ).

Действующими в организации коллективным договором, иными локальными актами, а также трудовым договором размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен. Каких-либо указаний или ограничений относительно того, насколько (во сколько раз) может быть увеличен размер подобной компенсации, в ТК РФ не содержится.

Отметим, что если в периоде задержки выплаты заработной платы была осуществлена ее индексация, то расчет денежной компенсации должен производиться с учетом такой индексации.

Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Пример 4

Заработная плата в организации на основании приказа должна выплачиваться два раза в месяц - 3-го и 18-го числа каждого месяца. За апрель 2007 года заработная плата работникам была выплачена целиком лишь 25 мая. Размер ставки рефинансирования Банка России в этот период - 10,5%. Трудовым договором установлено, что денежная компенсация за задержку заработной платы выплачивается в размере 1/250 ставки рефинансирования Банка России. Работнику за апрель было начислено 18 500 руб., при этом за первую половину месяца ему полагалось 7200 руб. 30 мая сотрудник представил в администрацию заявление о выплате денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы.

Согласно распорядительному документу, выпущенному руководителем организации, работнику было начислено в виде денежной компенсации 216,30 руб. (10,5% : 250 дн. х (7200 руб. х 37 дн. + 11 300 руб. х 22 дн.)), где 37 - количество дней, на которое задержалась выплата заработной платы за первую половину апреля (с 19 апреля по 25 мая); 22 - количество дней, на которое задержалась выплата заработной платы за вторую половину апреля (с 4 по 25 мая).

Минфин России в письме от 07.10.03 N 04-04-04/115 разъяснил, что денежная компенсация, выплачиваемая работникам организации в соответствии со статьей 236 ТК РФ, не подлежит обложению НДФЛ как компенсация, выплачиваемая в соответствии с действующим законодательством РФ.

Согласно статье 236 ТК РФ, допускается применение одного из двух вариантов расчета денежной компенсации:

расчет с использованием 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России либо

расчет по правилам, установленным коллективным или трудовым договорами.

При этом расчет с использованием 1/300 действующей ставки рефинансирования должен применяться только в случае, если коллективным или трудовым договором не предусмотрены иные, более благоприятные для работника правила расчета компенсации. Трудовым договором устанавливаются более благоприятные для работника правила. Их и использовали для расчета. Поэтому начисленная сумма - 216,30 руб. - не включается в облагаемый НДФЛ доход.

В письме ИМНС России по г. Москве от 02.03.04 N 28-11/13193 руководство управления налоговой службы констатировало, что сумма выплаченной денежной компенсации подлежит налогообложению только в части, превышающей размер компенсации, установленной коллективным или трудовым договором. Хотя впоследствии УФНС России по г. Москве предложило не включать в облагаемый доход НДФЛ лишь денежную компенсацию, рассчитанную исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России (письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.05 N 28-10/67159). Следование более жестким рекомендациям налоговиков позволяет не учитывать в облагаемом доходе лишь 180,25 руб. (10,5% / 300 дн. х (7200 руб. х 37 дн. + 11 300 руб. х 22 дн.)). Разницу же - 36,05 руб. (216,30 - 180,25) (далее превышающая сумма) - предлагается облагать НДФЛ. Исчисленная сумма налога в этом случае - 5 руб. (4,69 руб. (36,05 руб. х 13%)).

В упомянутом письме N 04-04-04/115 Минфин России констатировал, что, согласно статье 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда помимо других выплат включаются компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Денежная же компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает этому требованию. Поэтому она не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (о возникающей в этом случае разнице в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и определении налоговой базы по налогу на прибыль, см. ниже в примере 5).

Однако денежную компенсацию за задержку выплаты заработной платы можно попытаться учесть во внереализационных затратах как расходы в виде признанных должником штрафов пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако скорее всего доказывать правомерность такого подхода придется в суде.

Невключение денежной компенсации в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль позволяет организации не начислять ЕНС и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

В бухгалтерском учете начисление и выплата денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы, согласно требованиям чиновников, отразятся следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 216,30 руб. - начислена денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы;

Дебет 73 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 5 руб. - начислен НДФЛ с превышающей суммы;

Дебет 73 Кредит 50

- 211,30 руб. (216,30 - 5) - выплачена денежная компенсация работнику.

Причинение работнику морального вреда

Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается ему в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора (ст. 237 ТК РФ).

Под моральным вредом, согласно постановлению Пленума Верховного суда РФ от 20.12.94 N 10, понимаются нравственные или физические страдания, причиненные действиями (бездействием):

посягающими на принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона нематериальные блага (жизнь, здоровье, достоинство личности, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна и т.п.);

нарушающими его личные неимущественные права (право на пользование своим именем, право авторства и другие неимущественные права в соответствии с законами об охране прав на результаты интеллектуальной деятельности);

нарушающими имущественные права гражданина.

Если работодатель признает факт причинения вреда, то размер его денежной материальной ответственности может быть определен соглашением между ним и работником в соответствии с указанной статьей ТК РФ. В случае же возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

Степень нравственных или физических страданий оценивается судом с учетом фактических обстоятельств причинения морального вреда, индивидуальных особенностей потерпевшего и других конкретных обстоятельств, свидетельствующих о тяжести перенесенных им страданий.

Факт причинения работнику морального вреда и размер его денежной компенсации определяется судом независимо от возмещения работнику материального ущерба, причиненного действиями работодателя в приведенных выше случаях.

Суд вправе рассмотреть самостоятельно предъявленный иск о компенсации причиненных истцу нравственных или физических страданий, поскольку в силу действующего законодательства ответственность за причиненный моральный вред не находится в прямой зависимости от наличия имущественного ущерба и может применяться как наряду с имущественной ответственностью, так и самостоятельно.

Пример 5

В феврале 2007 года работник был уволен. Не согласившись с увольнением, сотрудник обратился в суд. При этом в иске им был указан размер возмещаемой суммы за моральный вред. По решению суда работник организации был восстановлен на работе после незаконного увольнения. Организацию также обязали выплатить работнику компенсацию морального вреда в сумме 12 500 руб.

Выплачиваемая по исполнительному листу сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, по мнению Минфина России, является компенсационной выплатой, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина России от 10.04.06 N 03-05-01-05/53). Поэтому выплачиваемые уволенному сотруднику 12 500 руб. не подлежат обложению НДФЛ.

На взгляд чиновников, сумма возмещения морального вреда за необоснованное увольнение работника не связана ни с режимом работы, ни с условиями труда. Следовательно, к расходам на оплату труда указанное возмещение не относится. Напомним, что начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, согласно пункту 3 статьи 255 НК РФ, учитываются в расходах на оплату труда. Не приравнивают они эту сумму и к возмещению причиненного материального ущерба. Такие затраты, по их мнению, не отвечают условию экономической оправданности (письмо Минфина России от 23.06.05 N 03-03-04/1/28). Поэтому выплачиваемые сотруднику 12 500 руб. не учитываются в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете величины расходов, принимаемых при исчислении бухгалтерской прибыли и определении налогооблагаемой прибыли, будут разниться. Организация в этом случае обязана обратиться к нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Возникающая разница в величинах расходов признается постоянной. Так как ее учитывают при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода и исключают из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Следовательно, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 6, 7 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете его начисление сопровождается записью:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3000 руб. (12 500 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Неучет выплачиваемой суммы в расходах при исчислении налога на прибыль позволяет организации не начислять ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.