Учет штрафных санкций по договорам (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.)

Учет штрафных санкций по договорам

Условиями договора устанавливается один из способов определения неустойки. Так, она может устанавливаться в виде твердой суммы в денежных единицах (например, 15 000 руб.) либо в процентах к сумме договора (например, 0,05% от суммы договора) или к сумме неисполненного обязательства (например, 5% от суммы долга).

При заключении хозяйственных договоров в настоящее время широкое распространение получило применение дополнительных обязательств, носящих обеспечительный или восстановительный характер. В качестве обязательства обеспечительного обычно используется неустойка (ст. 329 ГК РФ), в качестве же восстановительного - возмещение убытков.

Неустойкой (штрафом, пенями), согласно гражданскому законодательству, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение же письменной формы влечет за собой недействительность соглашения о неустойке (п. 1 ст. 330, ст. 331 ГК РФ).

Условиями договора устанавливается один из способов определения неустойки. Так, она может устанавливаться в виде твердой суммы в денежных единицах (например, 15 000 руб.) либо в процентах к сумме договора (например, 0,05% от суммы договора) или к сумме неисполненного обязательства (например, 5% от суммы долга).

Различают договорную и законную неустойку. При неустойке, определенной законом, кредитор вправе требовать ее уплаты независимо от того, предусмотрена ли такая обязанность соглашением сторон. Размер же законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон (ст. 332 ГК РФ).

Примером законной неустойки служат проценты за пользование чужими денежными средствами. За пользование чужими денежными средствами вследствие:

их неправомерного удержания;

уклонения от их возврата;

иной просрочки в их уплате либо

неосновательного получения или сбережения за счет другого лица -

на сумму этих средств могут начисляться проценты. Размер процентов определяется существующей по местонахождению кредитора учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, исчисленную в порядке, приведенном выше, то он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (ст. 395 ГК РФ).

Проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей по месту регистрации кредитора на момент исполнения обязательства, если законом или договором не установлен иной размер процентов. Число дней в году и месяце принимается равным соответственно 360 и 30 дням. Проценты рассчитываются начиная со дня, следующего за последним днем срока исполнения обязательства, по день уплаты этих средств кредитору (п. 2 постановления от 08.10.98 Пленума Верховного суда РФ N 13 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Разновидности неустойки - штрафы и пени. Пени устанавливаются в случае просрочки исполнения обязательства и определяются в процентах к сумме обязательства, не исполненного в срок, за каждый день просрочки (например, 0,1% суммы долга за каждый день просрочки).

Максимальный размер неустойки законодательно не установлен. Однако суд вправе уменьшить размер неустойки, признав ее несоразмерной последствиям нарушения обязательств (ст. 333 ГК РФ). Предоставленная суду возможность снижать размер неустойки в случае ее чрезмерности по сравнению с последствиями нарушения обязательств, по мнению Конституционного суда РФ, направлена против злоупотребления правом свободного определения размера неустойки (определение Конституционного суда РФ от 21.12.2000 N 263-0).

Кредитор не вправе требовать одновременной уплаты и договорной неустойки, и процентов, определяемых в соответствии со статьей 395 ГК РФ. Он может предъявить требование о применении одной из этих мер, не доказывая при этом факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства, если иное прямо не предусмотрено законом или договором (п. 6 упомянутого постановления ВС России и ВАС России N 13/14).

Пример 1

Согласно договору, поставщик должен выставить покупателю счет в течение трех рабочих дней с момента его подписания.

При этом он обязуется в течение пяти рабочих дней с момента поступления 100-процентной предоплаты поставить покупателю партию товаров на сумму 177 000 руб. За каждый день просрочки поставки товара он обязан уплатить покупателю неустойку в размере 0,5% от стоимости товара по договору. Покупатель, в свою очередь, обязуется оплатить 100% стоимости товара в течение трех рабочих дней с момента выставления поставщиком счета.

Поставщик выставил счет 7 мая 2007 года, 11 мая покупатель перечислил денежные средства в сумме 177 000 руб., товары же были отгружены лишь 25 мая.

По условиям договора при поступлении денежных средств 11 мая поставщик должен был отгрузить товары 18 мая. Однако он осуществил это позже.

Так как выполнение обязательство по договору произведено ненадлежащим образом, то поставщик должен выплатить покупателю неустойку. Согласно статье 191 ГК РФ, течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Исходя из этого отгрузка товаров была задержана на 7 дней. Поэтому сумма неустойки составит 5250 руб. (100 000 руб. х 0,5%/дн. х 7 дн.).

Бухгалтерский учет

Штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров в бухгалтерском учете признаются прочими доходами и расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. соответственно приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и 33н). При этом они, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99).

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации. До их получения или уплаты они отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Таким образом, в бухгалтерском учете штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров влияют на финансовый результат следующим образом:

присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций, а также доходы от возмещения причиненных организации убытков относятся на увеличение прибыли;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций, а также расходы по возмещению причиненных организацией убытков относятся на уменьшение прибыли.

Для отражения в бухгалтерском учете штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, уплачиваемых или признанных к уплате в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), используется счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы". Корреспондирующими к ним в таких случаях будут счета учета расчетов или денежных средств. В качестве счета расчетов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям".

Продолжение примера 1

Начисление штрафных санкций по договору отразится в бухгалтерском учете у поставщика и покупателя следующим образом.

Штрафные санкции за нарушение сроков поставки товаров, признанные поставщиком, учитываются у него в прочих расходах в момент их признания:

Дебет 91-2 Кредит 76-2

- 5250 руб. - начислена неустойка за задержку поставки товаров.

В качестве подтверждающего документа для осуществления приведенной проводки может быть принято соответствующее письмо организации, двусторонний акт, подписанный сторонами договора, или иной документ, подтверждающий факт нарушения договорных обязательств и позволяющий определить размер суммы признанной задолженности (письмо Минфина России от 23.12.04 N 03-03-01-04/1/189). Перечисление денежных средств сопровождается проводкой:

Дебет 76-2 Кредит 51

- 5250 руб. - перечислены денежные средства в счет неустойки.

Покупатель начисленную сумму неустойки включает в прочие доходы на дату ее признания поставщиком. Подтвердить же такое признание позволят упомянутые выше документы:

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 5250 руб. - начислены штрафные санкции за задержку поставки товаров;

Дебет 51 Кредит 76-2

- 5250 руб. - поступили денежные средства в счет штрафных санкций.

Как было сказано выше, принятие к учету штрафных санкций может быть осуществлено на основании решения суда. Решение же арбитражного суда вступает в законную силу через месяц после его принятия, если не была подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 АПК РФ). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств на основании решения суда в бухгалтерском учете должно происходить по истечении месяца с даты соответствующего решения арбитражного суда.

В случае же подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Пример 2

Арбитражным судом 14 мая 2007 года было вынесено решение в пользу поставщика товаров о взыскании с покупателя штрафных санкций в размере 18 500 руб. за просрочку их оплаты. Покупатель перечислил сумму штрафных санкций на расчетный счет поставщика 18 июня.

В бухгалтерском учете обеих организаций в июне 2007 года данные хозяйственные операции отражаются следующим образом.

У поставщика:

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 18 500 руб. - отражена сумма штрафных санкций, присужденных судом;

Дебет 51 Кредит 76-2

- 18 500 руб. - поступили денежные средства в сумме штрафных санкций.

У покупателя: Дебет 91-2 Кредит 76-2

- 18 500 руб. - начислена сумма штрафных санкций, присужденных судом;

Дебет 76-2 Кредит 51

- 18 500 руб. - перечислены денежные средства в счет штрафных санкций.

Налоговые обязательства

Налог на добавленную стоимость

До вступления в силу главы 21 НК РФ штрафные санкции за нарушение договоров облагались НДС согласно пункту 39 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Законодатель в первоначальной редакции этой главы также ввел специальную норму по обложению данным налогом штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 162 НК РФ, санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства необходимо было учитывать при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России. Но при этом предусматривалась и зеркальная норма - вычетам подлежали суммы налога, исчисленные в порядке, предусмотренном упомянутым подпунктом 5, и уплаченные налогоплательщиком в санкциях за нарушение условий договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, если налогоплательщик являлся стороной договора (контракта), нарушившей соответствующие условия (п. 9 ст. 171 НК РФ). Однако Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" из не вступившей еще в силу главы 21 НК РФ были изъяты обе эти нормы. И казалось бы, что вопрос о включении штрафных санкций за нарушение договорных обязательств в налоговую базу при исчислении НДС отпал сам собой.

Налоговики же и минфиновцы посчитали по-иному. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежит увеличению на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Эта норма и послужила для них основанием для установления требования по включению в налоговую базу по НДС суммы денежных санкций за нарушение обязательств по гражданско-правовому договору реализации товаров (работ, услуг), полученных стороной договора, являющейся кредитором в соответствующем обязательстве по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Как известно, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки - 10% или 18% (п. 4 ст. 164 НК РФ), т.е. используется отношение 10% : 110% (100% + 10%) или 18% : 118% (100% + 18%).

Пример 3

Используем данные примера 2.

Поставщик товаров, решивший последовать вышеприведенным требованиям чиновников, при поступлении денежных средств в счет штрафных санкций, присужденных судом, должен исчислить НДС. Так как при реализации товаров используется ставка НДС 18%, то при определении суммы налога применяется отношение 18% / 118%. Таким образом, искомое значение составит 2822,03 руб. (18 500 руб. х 18% : 118%).

В бухгалтерском учете начисление НДС сопровождается проводкой: Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС " - 2822,03 руб. - начислен НДС с суммы штрафных санкций.

Налоговики позволяют не применять указанную норму лишь покупателю товаров (работ, услуг) при получении им сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 27.04.04 N 03-1-08/1087/14).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1.

У покупателя при получении денежных средств в счет неустойки за задержку поставки товаров не возникает необходимости в исчислении НДС с поступившей суммы.

Минфин России же настаивает на включении в налоговую базу по НДС всех сумм штрафов, полученных за неисполнение (ненадлежащее исполнение) не только денежного, но и иных обязательств, вытекающих из гражданско-правовых договоров. Так, денежные суммы, полученные организацией от покупателей (заказчиков), за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость, по их мнению, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (услуг) (письма Минфина России от 18.10.04 N 03-04-11/168, от 03.10.05 N 03-04-11/259). А это означает необходимость включения их в налоговую базу по НДС.

Если исходить из вышеупомянутых требований чиновников, то продавец (поставщик), получив от покупателя денежные средства в счет неустойки, должен оформить счет-фактуру в одном экземпляре на свое имя. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Налогоплательщики же, которые посчитают вышеупомянутые требования чиновников о включении штрафных санкций в налоговую базу по НДС неправомерными, могут привести следующие аргументы.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, реализацией товаров (работ, услуг), согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 НК РФ). Из содержания пункта 1 статьи 154 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. Пункт же 1 статьи 40 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Гражданское законодательство исходит из того, что оплата товаров (работ, услуг) производится покупателем исходя из установленной договором цены (ст. 454, 702, 779 ГК РФ). Цена является характеристикой ценности реализуемого товара (работы, услуги). Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, как было сказано выше, представляют собой меру гражданско-правовой ответственности (п. 1 ст. 330, п. 1 ст. 394 ГК РФ), а не собственно платежом за товары (работы, услуги). Такой же объект налогообложения в упомянутой статье 146 НК РФ не поименован. Объект налогообложения является одним из обязательных элементов налогообложения, без наличия которых налог не может считаться установленным (ст. 17 НК РФ). А это, в свою очередь, приводит к отсутствию обязанности уплаты налога (ст. 3 НК РФ).

В настоящее время в главе 21 НК РФ отсутствует прямое указание об обложении НДС штрафных санкций. Норма же, предусматривавшая обложение их данным налогом, была исключена вышеупомянутым законом N 166-ФЗ из НК РФ еще до вступления этой главы в силу.

Таким образом, наблюдаются неустранимые противоречия, сомнения и неясности в налоговом законодательстве. А они, как известно, должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

И отдельные арбитражные суды действительно толкуют их в пользу налогоплательщика.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.03 по делу N Ф04/6561-966/А67-2003 судьи поддержали обоснование суда первой инстанции, выразившееся в том, что штрафные санкции не являются теми суммами, на которые увеличивается налоговая база в соответствии со статьей 162 НК РФ. При этом отмечено, что раз закон N 166-ФЗ лишил плательщика права принимать к вычету НДС со штрафных санкций, то и получатель санкций не должен уплачивать с них этот налог.

Отказ от включения штрафных санкций в облагаемую базу по НДС судьи ФАС Западно-Сибирского округа обосновали тем, что статья 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. При этом они не увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.05 по делу N Ф04-5003/2005 (13490-А67-34)).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.05 по делу N А17-7543/5-2004 судьи констатировали, что предусмотренная статьей 162 НК РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, т.е. компенсировать стоимость (цену) товара. НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Пени же являются способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору от тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Проанализировав содержание подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, судьи ФАС Северо-Западного округа пришли к выводу, что экономические санкции, взимаемые за нарушение обязательств, не являются объектом для исчисления НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа 28.04.05 по делу N А21-8964/04-С1).

Судьи ФАС Северо-Западного округа констатировали, что суммы неустоек, пеней, штрафов являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ). А налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.06 по делу N А05-20765/2005-18).

Невключение в облагаемую базу по НДС процентов за пользование чужими денежными средствами судьи ФАС Уральского округа обосновали следующим. Из смысла статьи 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.05 по делу N Ф09-3389/05-С2).

Аналогичные аргументы в поддержку позиции налогоплательщиков использовали судьи федеральных арбитражных судов:

Московского округа - в постановлении от 06.01.04 по делу N КА-А40/10691-03;

Поволжского округа - в постановлении от 26.01.09 по делу N А72-4412/05-6/331;

Дальневосточного округа - в постановлении от 02.04.04 по делу N Ф03-А37/04-2/474;

Восточно-Сибирского округа - в постановлении от 14.11.05 по делу NА19-4125/04-30-Ф02-5651/ 05-С1.

Налог на прибыль

Как уже отмечалось, за нарушение договорных обязательств должник должен уплатить кредитору неустойку (штраф, пени). При этом неустойка может быть уплачена добровольно или взыскана в судебном порядке.

У кредитора доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба при исчислении налога на прибыль организаций признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что данная редакция упомянутого пункта статьи 250 НК РФ была введена Федеральным законом от 29.02.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Первоначальная же редакция НК РФ в отношении штрафных санкций давала возможность налоговым органам требовать включения во внереализационные доходы исчисленную их сумму в соответствии с условиями хозяйственного договора.

Для включения данного дохода во внереализационные необходимо установить дату признания неустойки. У налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, суммы штрафов, пеней и иных санкций по хозяйственным договорам признаются только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Напомним, что кассовый метод признания доходов и расходов могут использовать налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом законодателем введена норма налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. Согласно статье 317 НК РФ, в случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании же долга в судебном порядке обязанность по начислению данного внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Данное констатировал и Минфин России в письме от 06.07.05 N 03-03-04/1/63.

Таким образом, основанием для признания такого внереализационного дохода являются факты в сфере гражданско-правовых отношений, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору штрафы, пени, неустойку по условиям договора. Как было сказано выше, такими документами могут быть соответствующее письмо организации, двусторонний акт, подписанный сторонами договора, или иной документ, подтверждающий факт нарушения договорных обязательств и позволяющий определить размер суммы признанной задолженности.

Аналогичные нормы установлены и для должников в случаях уплаты ими штрафов пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Так, данные проплаты, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Датой признания расходов в виде штрафа, пеней, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания им штрафа или дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

У налогоплательщика же, определяющего доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Помимо этого для включения штрафов, пеней, неустоек во внереализационные расходы необходимо выполнение требований, установленных статьей 252 НК РФ: такие расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что если у налогоплательщика имеется в наличии судебное решение о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не окончено, а также признанных должником сумм штрафов, которые невозможно взыскать, то данные штрафы, по мнению Минфина России, все равно необходимо включить во внереализационные доходы, что приводит соответственно к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае же неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, при признании последних безнадежными долгами налогоплательщик отнесет данные долги к внереализационным расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли организаций, в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 21.01.05 N 03-03-01-04/1/17).

Е. Петров,

ООО "Травзагот"

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.