Законопроект об официальном бухучете: в ожидании перемен (А. Сперанский, "Бухгалтерия и банки", N 6, июнь 2007 г.)

Законопроект об официальном бухучете: в ожидании перемен

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" довольно востребован в банковской практике. Однако со своей стороны не могу сказать, что меня в нем все устраивает. Поэтому когда вниманию заинтересованной общественности был предложен подготовленный Минфином России проект Федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете", который должен прийти на смену закону "О бухгалтерском учете", то возникло естественное желание выяснить, решены ли в новом законопроекте те проблемы, которые возникают в практике применения ныне действующего закона. Какие это проблемы? Я не буду говорить обо всех, но парочку, на мой взгляд, наиболее очевидных вашему вниманию предложу.

I.

Меня постоянно изумляют некоторые противоречия в нашем законодательстве, причем лежащие, можно сказать, на самой поверхности. В связи с этим у меня неоднократно были конфликты с заемщиками, а через них и с руководством банка - дескать, ты нам всех клиентов разгонишь. Посудите сами. Приходит клиент в банк, подает кредитную заявку на получение коммерческого кредита, приносит документы, которые обычно требуются в таких случаях. Иногда после проверки комплекта представленных документов начинается приблизительно следующий разговор.

Клиенту задается вопрос: мол, поскольку вы являетесь юридическим лицом, то, согласно последнему абзацу пункта 1 статьи 48 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), должны иметь самостоятельный баланс или смету (обратите внимание - должны, а не можете). Любопытно было бы на них взглянуть, поскольку балансы входят в перечень документов, необходимых для рассмотрения кредитной заявки, а вы их не представили. Подчеркнем, что ГК РФ не отдавал решение вопроса об освобождении отдельных юридических лиц от необходимости формирования баланса на откуп федеральным законам, регламентирующим вопросы бухгалтерского учета. И, кстати сказать, статья 13 ныне действующего Федерального закона "О бухгалтерском учете" ("Состав бухгалтерской отчетности") выдержана в духе соблюдения упомянутой нормы пункта 1 статьи 48 ГК РФ:

"Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности

1. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

2. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

д) пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации".

И, к сожалению, практика делового оборота сложилась в условиях полного игнорирования требования статьи 48 ГК РФ. В частности, в "Комментарии к Федеральному закону "О бухгалтерском учете" (постатейному)" А.Н. Борисова (Юстицинформ, 2005) в комментарии к статье 13 мы читаем:

"Хотя в п. 1 комментируемой статьи говорится о всех организациях, следует учитывать, что комментируемый Закон согласно п. 3 его ст. 4 не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов). Соответственно обязанность составления бухгалтерской отчетности на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не распространяется".

К чему это приводит, догадаться несложно: при кредитовании предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, персоналу банка, чтобы качественно оценить финансовое состояние такого предприятия, приходится практически воссоздавать подобие баланса, что ведет к значительным временным

"3. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения".

Так как, согласно пункту 1 статьи 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь баланс или смету, а коммерческие организации являются юридическими лицами, то они должны иметь баланс.

Поскольку к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, то возникает вопрос, должен ли иметь баланс индивидуальный предприниматель или, может быть, из закона, иных правовых актов или существа правоотношения вытекает иное?

В данном случае можно считать, что законодатель допускает, возможность регулирования отдельных вопросов предпринимательской деятельности граждан. в том числе и по вопросу формирования ими балансов на законы и иные правовые акты. Посмотрим, освобождают ли законы или иные правовые акты предпринимателей от обязанности иметь балансы. В этой связи в первую очередь имеет смысл обратить внимание как раз на действующий закон "О бухгалтерском учете".

Из анализа статьи 13 названного закона следует что бухгалтерская отчетность обязательна только для организаций и требование составления бухгалтерской отчетности на индивидуальных предпринимателей не распространяется.

Кроме того, пункт 2 статьи 4 того же закона предписывает гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вести учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Значит ли, что из сказанного как раз и вытекает тот факт, что индивидуальные предприниматели не должны иметь баланс? Правоприменительная практика склоняется именно к этому.

Единственное возражение, которое может последовать на приведенные аргументы, состоит в толковании смысла пункта 3 статьи 23 ГК РФ таким образом, что, дескать, он на самом деле ссылается на законы и иные правовые акты гражданского законодательства, а не любой другой отрасли законодательства, ибо когда ГК РФ ссылается на иные отрасли законодательства, об этом говорится прямо и недвусмысленно: например, статьи 258, 288 ГК РФ.

Посмотрим теперь на эту проблему с точки зрения существа правоотношения: имеет ли смысл напрягать индивидуального предпринимателя составлением бухгалтерской отчетности, в частности баланса? Заметим прежде всего, что размах деятельности отдельных индивидуальных предпринимателей таков, что им могли бы позавидовать и иные хозяйственные общества, для которых составление бухгалтерской отчетности в общем случае обязательно. Так что поставленный вопрос отнюдь не праздный. Тем более что, по некоторым данным Минфина России, 85% бухгалтеров высказываются зато, чтобы предприниматели вели бухгалтерский учет наравне с компаниями.

В качестве основного аргумента против принуждения индивидуального предпринимателя к формированию баланса обычно выдвигают соображение о том. что, согласно статье 24 ГК РФ, гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. (Перечень имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание, устанавливается гражданским процессуальным законодательством.)

Что из этого следует? Что ему придется включать в баланс и свое личное имущество? Отнюдь. Я не думаю, что степень детализации имущественного состояния индивидуального предпринимателя в этом случае будет сильно отличаться от того, что он отражает в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя или в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые ведутся в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

II.

Нередко в процессе кредитования приходится сталкиваться и с таким явлением, как сокрытие главного бухгалтера (или просто бухгалтера). В карточке с образцами подписей и оттиска печати фигурирует одна подпись руководителя, что само по себе не является компроматом, поскольку руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может вести бухгалтерский учет лично - пункт 2 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

И более того, руководитель приносит в банк приказ по организации, согласно которому именно он (лично) ведет бухгалтерский учет. Тем не менее, когда клиент приносит бухгалтерскую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках), иногда обнаруживается следующий неприятный момент: отчетность подписана и руководителем, и главным бухгалтером.

Между тем, согласно статье 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете", без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Спрашивается, должен ли в этих условиях банк при оформлении, например, кредитного договора предусматривать со стороны заемщика две подписи: руководителя и главного бухгалтера? Банк оказывается в очень скользком положении, если он не обратит внимания на этот момент.

Если банк не будет указывать вторую подпись (главного бухгалтера) на том основании, что у него нет образца его подписи и приказа о его назначении на должность, то может случиться так, что банк заключит заведомо недействительную сделку со всеми вытекающими отсюда последствиями, поскольку приказ о том, что руководитель лично ведет бухгалтерский учет скорее всего липовый. Если же приказ настоящий, то на каком основании бухгалтерскую отчетность подписывает лицо, о котором неизвестно, какое отношение оно имеет к бухгалтерскому учету?

Когда юристы отказываются визировать подобные кредитные договоры, на их головы обрушивается не только гнев кредитных инспекторов, но и руководства. Понятно почему - своим юридическим крючкотворством не дают банку деньги зарабатывать.

Причем когда у руководителя заемщика спрашиваешь, зачем же бухгалтерскую отчетность, кроме вас подписывает еще кто-то, если согласно приказу учет ведете лично вы, он заявляет, что якобы налоговые органы не принимают такую отчетность, тупо ссылаясь на пункт 5 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете":

"5. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет".

На вопрос клиенту, почему бы не указать налоговикам на подпункт "г" пункта 2 статьи 6 закона "О бухгалтерском учете", согласно которому руководитель может вести учет лично, он обычно ничего вразумительного ответить не может: наверное, закон о бухгалтерском учете он даже не читал, а потому и не знал о такой возможности. Это как раз и свидетельствует о том, что приказ руководителя о самостоятельном ведении бухгалтерского учета, вероятнее всего, - липа.

Разрулить подобную ситуацию можно, либо заменив карточку с образцами подписей и оттиска печати, внеся в нее вторую подпись главного бухгалтера, либо ограничиваясь в отчетности одной подписью руководителя. Однако во втором случае "разруливание" носит скорее формальный характер, поскольку большинство руководителей не настолько сильны в бухгалтерском учете, чтобы осуществлять его самостоятельно, но им страсть как не хочется, чтобы в карточке с образцами подписей и оттиска печати появлялась вторая подпись. Поэтому они обычно и "утаивают" главного бухгалтера, чем ставят и банк и себя в двусмысленное положение.

III.

Вносит ли законопроект "Об официальной бухгалтерской отчетности" какие-либо изменения в части регулирования рассмотренных выше вопросов? Кроме того, представляет интерес мнение профессиональной общественности относительно правовых норм, затрагивающих рассмотренные проблемы.

Изменения действительно обнаружились. Первое, что бросается в глаза, - это отсутствие статьи, аналогичной статье 7 "Главный бухгалтер" ныне действующего закона о бухгалтерском учете. А. Бакаев, являясь начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, объяснил это тем, что зачастую гендиректор одновременно является и главбухом. К тому же всю ответственность за формирование учетной политики и ведение бухучета несет именно директор.

Следует признать, что исключение статьи о главном бухгалтере снимает ту проблему, которую мы рассмотрели во второй главе данного материала, и это можно только приветствовать.

Тем не менее отсутствие статьи о главном бухгалтере, его правах, обязанностях и уровне ответственности за принимаемые решения многие эксперты оценили как очень сомнительное достоинство нового законопроекта, а некоторые и вовсе расценивают это как недостаток.

Видимо, это связано с тем, что закрепленная в действующем законе о бухгалтерском учете норма о том, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению, в определенной степени гарантировала, что главный бухгалтер не может не отразить в учете факт хозяйственной деятельности по причине, что он не видел подобного документа (или даже не знал о его существовании), когда на документе стоит его подпись. Также блокировалась возможность умышленного непризнания главным бухгалтером факта знакомства с документом, на котором стоит его подпись.

Кроме того, не исключено, что ныне действующий закон о бухгалтерском учете исходил из принципа: одна голова хорошо, а две лучше.

К сожалению, названная норма диссонирует со статьей 53 ГК РФ, согласно которой юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Как правило, таким органом является единоличный исполнительный орган: генеральный директор, директор. I председатель правления. Главный бухгалтер, если он не является в то же время руководителем организации, не является единоличным исполнительным органом, а потому не должен участвовать в совершении сделок. В то же время пункт 3 статьи 7 ныне действующего закона фактически предоставляет главному бухгалтеру право налагать вето на совершение определенных сделок, что вряд ли оправданно с точки зрения принципа единоначалия.

В этой связи уместно вспомнить совместное постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей":

"4. Положение (имеется в виду Положение о переводном и простом векселе. - Примеч. авт.) требует наличия на векселе подписи того, кто выдает вексель (векселедателя). При выдаче или передаче векселя от имени юридического лица вексель или индоссамент подписывается лицом, уполномоченным на совершение таких сделок (статья 53 Кодекса). Пункт 3 статьи 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не распространяется на вексельные обязательства в силу требований статей 1 и 75 Положения: векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме либо к форме индоссамента".

В проекте нового закона его разработчики предприняли попытку распространить подход, примененный в приведенном постановлении, не только на вексельные, но и на все другие сделки. В этом случае недобросовестные контрагенты уже не смогут прибегнуть к формальному поводу - отсутствию подписи главного бухгалтера, чтобы опорочить сделку.

Мне могут возразить, что, мол, судебная практика и так имеет тенденцию признавать сделки действительными при отсутствии подписи главного бухгалтера. В ответ на это могу только адресовать читателя к части 1 статьи 120 Конституции РФ, согласно которой "судьи независимы и подчиняются только Конституции Российской Федерации и федеральному закону". То, что судьи в нарушение требования пункта 3 статьи 7 ныне действующего закона о бухгалтерском учете не признают недействительными без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства, свидетельствует только о неподчинении судьи федеральному закону. Как, по-вашему, на это посмотрит Конституционный суд РФ?

Как скажется на достоверности официальной отчетности упразднение подписи главного бухгалтера? Скорее всего - негативным образом. А вот это уже нельзя признать только внутренним делом организации. В этой связи пользователи официальной отчетности вряд ли будут приветствовать нововведение, предложенное законопроектом, в части ограничения функций главного бухгалтера по подписанию денежных и расчетных документов, финансовых и кредитных обязательств. Расхождение мнений экспертов и позиции Минфина России по этому вопросу только подтверждает данный факт.

На мой взгляд, исключение из законопроекта нормы о недействительности денежных и расчетных документов, финансовых и кредитных обязательств без подписи главного бухгалтера следует приветствовать. По-моему мнению, это должно положительно сказаться и на развитии электронного документооборота, когда документы будут подписываться электронной цифровой подписью.

Что же касается обеспечения достоверности официальной отчетности организации, то она должна обеспечиваться, в частности, и институтом внутреннего контроля, который предусмотрен статьей 28 законопроекта (в ныне действующем законе о бухгалтерском учете этот институт явно не прописан).

К сожалению, институт внутреннего контроля в проекте закона "Об официальной бухгалтерской отчетности" прописан совершенно неудовлетворительно. Если лица, осуществляющие внутренний контроль, будут находиться "под колпаком", другими словами, в зависимости от лиц, осуществляющих хозяйственные операции, то это будет не внутренний контроль, а профанация внутреннего контроля. Это может закончиться тем, что контролер превратится в бесстрастного свидетеля тех деяний, которые совершают лица, которых он контролирует. Это в лучшем случае. А в худшем - он может стать невольным пособником.

IV.

Что же касается проблем, рассмотренных в главе I статьи, то особо радикальных подвижек мы не видим.

Формально сфера действия законопроекта очерчена с точки зрения равноправия всех субъектов хозяйственной жизни:

"Статья 2. Сфера действия настоящего Федерального закона

1. Настоящий Федеральный закон распространяется на организации, в том числе органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов, занимающихся частной практикой, а также на находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации".

И в то же время в статье 6 проекта закона, которая называется "Обязанность ведения бухгалтерского учета", мы читаем:

"2. Бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом могут не вести:

а) индивидуальный предприниматель, адвокат, нотариус в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

б) находящийся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Таким образом, законопроект явно предусматривает возможность освобождения индивидуальных предпринимателей от ведения бухгалтерского учета, чем они, по всей видимости, не преминут воспользоваться. Хотя если они вдруг захотят вести бухгалтерский учет, их, конечно, не расстреляют.

Казалось бы, можно радоваться - организации в приведенный перечень не входят. Но посмотрите, как сформулирован пункт 1 статьи 6 законопроекта:

"1. Если иное не установлено настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом".

Уже загодя готовится лазейка для определенных экономических субъектов. И этой лазейкой также обязательно воспользуются. Это, знаете, как ружье на сцене. Уж если оно там висит, то обязательно выстрелит.

Да авторы законопроекта этого и не скрывают: в статье 18, в которой формулируются принципы регулирования бухгалтерского учета, явным образом называется следующий принцип:

"установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства".

Теперь, что касается бухгалтерской (финансовой) отчетности. Здесь авторы законопроекта повторяют туже самую технику нормотворчества, которую мы наблюдали в первой главе нашего повествования. В частности, пункт 2 статьи 12 проекта закона гласит:

"2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета".

Формально индивидуальный предприниматель является экономическим субъектом и должен бы составлять бухгалтерскую отчетность, но далее следует оговорка, которая предусматривает возможность снятия с него этой обязанности.

Возможность исключения предусматривает и пункт 1 статьи 13 проекта закона:

"1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним".

Учитывая, что рассматриваемый законопроект предусматривает возможность установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства, мы фактически получим в отношении индивидуальных предпринимателей и субъектов малого бизнеса туже самую картину, которую мы имеем с действующим законом о бухгалтерском учете.

Другими словами, ситуацию, рассмотренную в главе I, законопроект совершенно не меняет.

У читателя может возникнуть резонный вопрос: а надо ли менять эту ситуацию? Ну зачем субъектам малого предпринимательства балансы?

Если не принимать во внимание индивидуальных предпринимателей, а иметь в виду только предприятия, в том числе и малого бизнеса, то прежде всего следует уважать волю законодателя, сформулированную в пункте 1 статьи 48 ГК РФ, по крайней мере, в существующей ныне редакции. Баланс дает определенное единообразие при оценке финансовой деятельности организации - я думаю, именно этим и руководствовался законодатель. В противном случае придется "ползать" по книгам, которые ведут "упрощенцы".

Кроме того, я не уверен, что в бизнес следует пускать кого попало: водительское удостоверение не дают, если не знаешь правил дорожного движения. Если "упрощенец" при незначительном количестве хозяйственных операций не в состоянии составить баланс, то место ли ему в бизнесе? А то потом приводят статистику, что из десяти предприятий до пяти лет доживает только одно.

Собственно говоря, свою задачу автор и видел в том. чтобы обратить внимание читателя на противоречия в действующем законодательстве: и по балансам, и по второй подписи. Надо приплыть к одному берегу. Наиболее уместно это сделать в связи с принятием ново го закона.

А. Сперанский

"Бухгалтерия и банки", N 6, июнь 2007 г.