Медосмотры: проводим и учитываем (Н.И. Будакова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

Медосмотры: проводим и учитываем

Персоналу аптечных организаций в установленном порядке необходимо проходить медицинское освидетельствование. Данное требование установлено п. 8.6 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения" ОСТ 91500.05.0007-2003*(1) и п. 1 ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ).

Как часто работники аптек должны проходить медосмотры и в каком порядке их проводят, с какими расходами связано медицинское обследование, в чем обязанности и ответственность работодателей, как расходы на медосмотры отражаются в учете, связана ли оплата медосмотров с удержанием с работников НДФЛ и начислением ЕСН - на эти и другие вопросы читатели найдут ответы в статье.

Согласно абз. 12 ст. 212 ТК РФ работодатель обязан в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовать за счет собственных средств проведение обязательных медицинских осмотров сотрудников.

Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 N 83*(2) (далее - Приказ N 83) утвержден Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования). В пункте 29 данного перечня предусмотрены медосмотры при работе в организациях медицинской промышленности и аптечной сети, связанной с изготовлением, расфасовкой и реализацией лекарственных средств.

Обязанности работодателя, связанные с медицинскими осмотрами

Обязанности, возложенные на работодателя ст. 212 ТК РФ в связи с прохождением работниками медицинских осмотров, предполагают следующее:

- работодатель обязан обеспечить проведение предварительных, периодических, внеочередных медицинских осмотров за счет собственных средств;

- работодатель должен сохранить за работником на время прохождения им медосмотра место работы (должность) и средний заработок.

Кроме того, ч. 2 ст. 212 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров (обследований). Как именно должен действовать работодатель в этом случае, определяется ст. 76 ТК РФ: работодатель обязан отстранить от работы (не допускать к работе) работника, не прошедшего в установленном порядке обязательный предварительный или периодический медицинский осмотр. При этом работник отстраняется от работы (не допускается к работе) на весь период времени до устранения обстоятельств, явившихся основанием для отстранения от работы или недопущения к работе.

Направление работников на периодический медосмотр должно оформляться организационно-распорядительным документом (приказом или распоряжением) работодателя, в котором:

- приводится список направляемых на медосмотр работников;

- указывается срок прохождения медицинского осмотра.

Если работник в установленные приказом о направлении на медосмотр сроки не явился на медосмотр в связи с временной нетрудоспособностью, срок прохождения медицинского осмотра продлевается.

Возможна ситуация, когда работник не может пройти медицинский осмотр в установленные сроки не по своей вине, например, по причине временной нетрудоспособности одного из врачей. В этом случае работодатель может продлить действие приказа о направлении на медосмотр или издать другой приказ об отстранении сотрудника от работы, при этом обязательно указав причину непрохождения работником медицинского осмотра.

Если работник отказывается от прохождения медицинского осмотра или не имеет уважительных причин, то издается распорядительный документ об отстранении его от работы (при этом из него должно следовать, по какой причине работник не прошел медицинский осмотр), а также проводится проверка для решения вопроса о привлечении к дисциплинарной ответственности.

Если работодатель не желает воспользоваться своим правом на применение к работнику дисциплинарного взыскания за отказ или уклонение от прохождения медицинского осмотра, формально он все равно должен отстранить сотрудника от работы - издать специальный приказ, в котором необходимо перечислить обстоятельства, послужившие основанием для отстранения, а также документы, подтверждающие наличие таких оснований. Так, если работник уклоняется от прохождения медицинского осмотра, подтвердить этот факт может справка из медицинской организации, в которую он был направлен. Документальным основанием для отстранения сотрудника от работы может выступать, например, докладная записка непосредственного руководителя работника или лица, ответственного за прохождение работниками организации медицинских осмотров.

Приказ об отстранении издается по факту непрохождения работником медосмотра, когда работодателю уже известно, по чьей вине это произошло.

При этом работник мог не пройти медосмотр по вине работодателя если:

- работнику было несвоевременно выдано направление на медосмотр;

- работник не был освобожден от исполнения своей трудовой функции;

- медицинской организации не были своевременно перечислены денежные средства за медосмотр.

Невозможность своевременного медосмотра могла быть и по вине медицинской организации, например, ввиду отсутствия одного из профильных врачей.

В этих случаях в соответствии с ч. 3 ст. 76 ТК РФ работнику оплачивается все время отстранения от работы как простой, то есть в соответствии со ст. 157 ТК РФ. Данная статья различает порядок оплаты простоя, произошедшего по вине работодателя, и простоя, произошедшего по причинам, не зависящим от работодателя и работника. В первом случае время простоя оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника, во втором - не менее 2/3 тарифной ставки (оклада).

Если работник не прошел медицинский осмотр по вине медицинской организации, работодатель вправе привлечь это учреждение к ответственности и тем самым компенсировать затраты на оплату работнику времени отстранения.

Если работник не прошел медицинский осмотр по своей вине, то в соответствии с ч. 3 ст. 76 ТК РФ в период отстранения от работы заработная плата ему не начисляется.

В отношение работника, отказывающегося от прохождения медицинского осмотра или игнорирующего свою обязанность по прохождению медицинского осмотра (уклоняющегося от осмотра), работодатель вправе применить дисциплинарное взыскание и одновременно отстранить его от работы. В этом случае готовится сводный приказ - об отстранении сотрудника от работы и применении к нему дисциплинарного взыскания.

Такой приказ издается в том случае, если в первый день после окончания отведенного на осмотр срока есть возможность получить от работника объяснение, предусмотренное ч. 1 ст. 193 ТК РФ: до применения дисциплинарного взыскания работодатель должен затребовать от работника объяснение в письменной форме. Отказ работника дать объяснение не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания, если оно оформлено соответствующим актом.

При повторном неисполнении работником своей обязанности по прохождению медицинского осмотра работодатель вправе применить крайние меры - увольнение в соответствии с п. 5 ст. 81 ТК РФ.

Обязанности и права работника, связанные с медицинскими осмотрами

Согласно ст. 214 ТК РФ работник обязан проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования). Неисполнение работником этой обязанности является дисциплинарным проступком, за который на работника в соответствии со ст. 192 ТК РФ может быть наложено дисциплинарное взыскание.

На время проведения медицинских осмотров работнику в соответствии со ст. 212 и 213 ТК РФ гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка. Сохранение места работы (должности) означает, что в период прохождения медицинского осмотра работник не может быть уволен или переведен на другую работу (должность). Что касается среднего заработка, то в ст. 185 "Гарантии работникам, направляемым на медицинский осмотр (обследование)" ТК РФ сказано следующее: на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с настоящим Кодексом проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы.

Кроме того, в соответствии с ч. 1 ст. 121 ТК РФ время, затраченное на медосмотр, включается в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск.

Обратите внимание: если с работником до направления на предварительный медицинский осмотр заключен трудовой договор с испытательным сроком, то время прохождения такого осмотра, в соответствии с ч. 6 ст. 70 ТК РФ, не должно засчитываться в срок испытания.

Время прохождения работником медицинского осмотра определяется по табелям учета рабочего времени, составляемых по форме N Т-12 (N Т-13)*(3).

Средний заработок за время прохождения медицинского осмотра рассчитывается по правилам, изложенным в ст. 139 ТК РФ, а также Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(4).

Согласно ч. 1 ст. 219 ТК РФ работник имеет право на внеочередной медицинский осмотр (обследование) за счет работодателя в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ним места работы (должности) и среднего заработка во время прохождения указанного медосмотра.

Порядок проведения медосмотров

В Приложении N 3 к Приказу N 83 утвержден Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (далее - Порядок).

Предварительные медицинские осмотры и обследования при поступлении на работу проводятся с целью определения соответствия состояния здоровья работника поручаемой ему работе, предусмотренного ст. 213 ТК РФ.

Цель проведения периодических медицинских осмотров заключается в следующем:

- наблюдение в динамике за состоянием здоровья работников и своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, первых признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние их здоровья, формирование групп риска;

- выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов;

- своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников.

Частота проведения периодических медицинских осмотров определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации. Пунктом 3 Порядка предусмотрено, что периодические медосмотры должны проводиться не реже одного раза в два года. При этом лица, не достигшие возраста 21 года, проходят их ежегодно.

Работники аптек по требованию СЭС медицинские осмотры обязаны проходить один раз в год.

Периодические медосмотры работников могут проводиться досрочно:

- в соответствии с медицинским заключением;

- по заключению территориальных органов Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека.

При этом в направлении на досрочное или внеочередное обследование должны быть в обязательном порядке обоснованы его причины.

Обратите внимание: и предварительные, и периодические медосмотры разрешается осуществлять только медицинским организациям, имеющим лицензию на указанный вид деятельности.

Пунктом 6.1 Приказа Минздрава РФ от 21.10.1997 N 309 "Об утверждении инструкции по санитарному режиму аптечных организаций (аптек)" предусмотрено, что о прохождении персоналом регулярных медосмотров должны заботиться руководители аптек.

Руководитель аптеки сам определяет, в какой форме будет осуществляться контроль соблюдения периодичности осмотров - посредством просмотра личных дел работников аптеки или ведения специального журнала. Возможно составление в начале года графика прохождения медосмотров.

В крупных аптечных сетях организация медосмотров может быть передана специальному сотруднику, например фарминспектору. В начале года руководители аптек представляют фарминспектору заявку с разбивкой по месяцам (в течение года информацию по данным заявкам следует уточнять, так как сотрудники аптек могут как увольняться, так и поступать на работу).

Руководитель аптеки или фарминспектор составляет поименный список лиц, подлежащих периодическим медосмотрам. Данный список подлежит согласованию с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека. За два месяца до начала осмотра согласованный список направляется в медицинскую организацию, с которой заключен договор на проведение периодических медосмотров. Медицинская организация на основании полученного от работодателя поименного списка работников, подлежащих периодическим медицинским осмотрам (обследованиям), утверждает совместно с работодателем календарный план их проведения.

Для прохождения предварительного медосмотра сотруднику аптеки необходимо представить следующие документы:

- направление, выданное работодателем;

- паспорт или другой документ, его заменяющий;

- амбулаторную карту или выписку из нее с результатами периодических осмотров по месту предыдущих работ.

Оформление результатов предварительных и периодических медицинских осмотров происходит следующим образом. Сначала заключение медицинской комиссии и результаты медицинского осмотра, как предварительного, так и периодического, а также выписка из амбулаторной карты работника вносятся в карту предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований).

Затем медицинская организация совместно с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека и представителем работодателя обобщает результаты проведенных предварительных и периодических медосмотров работников и составляет заключительный акт по его итогам в четырех экземплярах. Заключительный акт в течение 30 дней должен быть представлен медицинской организацией работодателю, территориальному органу Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека и центру профпатологии.

Далее о результатах медицинского осмотра информируется работник.

В случае если в ходе периодического медосмотра (обследования) у работника выявлены признаки профессионального заболевания, медицинская организация направляет его в установленном порядке в центр профпатологии на экспертизу связи заболевания с профессией.

Центр профпатологии при установлении связи заболевания с профессией составляет медицинское заключение и в трехдневный срок направляет соответствующее извещение в территориальный орган Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, работодателю, страховщику и в медицинскую организацию, направившую работника.

Работник, у которого установлен диагноз профессионального заболевания, центром профпатологии направляется с соответствующим заключением в медицинскую организацию по месту жительства, которая оформляет документы для представления на медико-социальную экспертизу.

Отражение расходов на медосмотры в бухучете

Расходы на проведение обязательных медицинских осмотров учитываются на основании счетов и актов, представленных медицинской организацией. Согласно п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н*(5), данные расходы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(6) данные расходы могут быть учтены по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы на медосмотры сотрудников будут участвовать в формировании финансового результата в периоде их осуществления после получения от медицинской организации заключительного акта.

Перечисление медицинскому учреждению денежных средств отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Пример 1.

Аптека "Будем здоровы" заключила договор с медицинским учреждением, имеющим лицензию на проведение периодических медицинских осмотров сотрудников. Стоимость услуг медучреждения по договору - 35 000 руб. За время прохождения медосмотра сотрудникам аптеки начислен средний заработок в общей сумме 10 000 руб.

В бухгалтерском учете аптеки будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен счет медучреждения за проведение медосмотров	60 (76)	51	35 000
Отражена стоимость оказанных услуг по проведению периодичес- ких медосмотров	44	60 (76)	35 000
Сотрудникам аптеки начислен средний заработок за время про- хождения медосмотра	44	70	10 000
Начислен ЕСН (10 000 руб. х 26%)	44	69	2 600
Стоимость оказанных услуг и зарплата, начисленная за время прохождения медосмотра, включены в состав расходов на про- дажу	90/2	44	47 600

На практике распространена ситуация, когда одним из условий приема кандидата на работу является наличие медицинского освидетельствования. В этом случае потенциальные работники оплачивают медосмотр за свой счет. При принятии их в штат организации работодатель компенсирует произведенные расходы. Как данные операции отразить в учете, рассмотрим на примере.

Пример 2.

Аптека "Будем здоровы" компенсировала Агафоновой Л.И. сумму в размере 1 500 руб. за прохождение предварительного медицинского осмотра, необходимость которого при поступлении на работу предусмотрена действующим законодательством. Компенсация была выплачена после предъявления Агафоновой Л.И. документов об оплате услуг медучреждения, справки, подтверждающей годность лица по состоянию здоровья к выполнению трудовых обязанностей, и заключения с ней трудового договора.

В учете необходимо будет составить следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на проведение предварительного медосмот- ра	44	73	1 500
Компенсированы работнику расходы, связанные с проведением предварительного медосмотра	73	50	1 500

Обратите внимание: по мнению чиновников, расходы в виде не предусмотренных ТК РФ компенсаций работникам за оформление медицинских книжек, приобретаемых потенциальными работниками за свой счет, не учитываются для целей налогообложения прибыли (письма УМНС по г. Москве от 07.10.2004 N 28-11/64374, УФНС по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744).

Пример 3.

Аптека "Будем здоровы" оплатила счет медицинской организации на сумму 1 300 руб. за прохождение претендентом предварительного медицинского осмотра. По результатам медобследования было выдано отрицательное заключение, в связи с чем трудовой договор с претендентом заключен не был.

В бухгалтерском учете данные затраты будут отражены в составе управленческих расходов по статье "Расходы по набору персонала", а в налоговом учете признать их нельзя. Таким образом, возникает необходимость определения и отражения постоянного налогового обязательства (ПНО) в соответствии с п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расчеты по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Для целей ПБУ 18/02 под ПНО понимается сумма налога, которая увеличивает платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль.

В бухгалтерском учете ПНО отражается на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бухгалтер составит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен счет медучреждения за предварительное медобсле- дование	60	51	1 300
Отражены расходы на проведение обязательного медосмотра претендента на вакансию	44 (26)	60 (76)	1 300
Отражено постоянное налоговое обязательство (1 300 руб. х 24%)	99	68	312

Налоговый учет расходов на медосмотры

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль аптечные организации учитывают расходы, связанные с лечебно-профилактическим обслуживанием работников, в следующем порядке:

- затраты на проведение предварительных медосмотров относятся к расходам на подбор персонала (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- затраты на периодические медосмотры - к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- затраты на выплату работникам среднего заработка в период медосмотра включаются в состав расходов на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК).

Надо отметить, что контролирующие органы часто не признают расходы на предварительный медицинский осмотр соискателя, который не был принят на работу. Раньше такое требование содержали Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ*(7). В настоящее время указанные методические рекомендации не действуют*(8), однако "по старой памяти" при проверках данные расходы не признаются при исчислении налога на прибыль. Спорить с налоговыми инспекторами или нет - решать организации.

Относительно включения в расходы затрат на периодические медосмотры у чиновников возражений нет (письма УФНС по г. Москве от 07.10.2004 N 28-11/64374, от 26.10.2005 N 20-12/77744, от 28.06.2005 N 20-12/46417). В своих разъяснениях чиновники указали, что в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

По общему правилу для признания расходов в целях обложения налогом на прибыль необходимо выполнить требования п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами принимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уменьшим единый налог при применении УСНО

В статье 346.16 НК РФ отсутствует прямое указание расходов на оплату услуг медицинских организаций, проводящих медосмотры. Однако это не означает, что аптечные организации - "упрощенцы" не могут признать такие расходы при расчете единого налога.

В письмах РФ от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1 и от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23 представители финансового ведомства уточнили, что оплату медосмотров можно отнести к материальным расходам. А в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на сумму материальных расходов, учитываемых применительно к порядку, указанному в ст. 254 НК РФ. Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Аптеки-"упрощенцы" также могут зачесть в уменьшение налоговой базы расходы, которые связаны с оплатой среднего заработка сотрудников, проходивших медосмотр (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

НДФЛ и ЕСН

Оплата аптечной организацией услуг по проведению медицинских осмотров (обследований) не является доходом обследуемых работников, поскольку они производятся в интересах работодателя (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, организация не удерживает с работников НДФЛ со стоимости услуг, приходящейся на каждого работника.

Что касается ЕСН, то суммы оплаты за медосмотры не надо включать в налоговую базу, так как они не являются выплатами по трудовому или гражданско-правовому договору за выполнение работ (услуг) (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Аналогичные разъяснения о том, следует ли облагать НДФЛ и ЕСН возмещаемые расходы, связанные с обязательным прохождением сотрудниками медицинских осмотров, содержатся в Письме УМНС по г. Москве от 07.10.2004 N 28-11/64374. Чиновники указали, что в случае, если работодатель организует медосмотры в соответствии с требованиями законодательства, такие выплаты не признаются начисленными в пользу физических лиц и, соответственно, не являются объектом обложения по ЕСН и НДФЛ.

Медосмотры по инициативе компании

Возможна ситуация, когда медицинские обследования проходят сотрудники аптечной организации, которым прохождение таких обследований в обязательном порядке законодательно не предусмотрено, например, бухгалтер аптеки. Или другая ситуация - обследование проводилось более широким кругом врачей и специалистов, чем этого требует Порядок.

Чиновники считают такие затраты экономически необоснованными. В Письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100 финансисты отметили: расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не могут быть признаны обоснованными, и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Пример 4.

По инициативе руководства организации сотрудники аптеки прошли обследование у специалистов, не предусмотренных при проведении обязательных медосмотров. Медицинские услуги лечебному учреждению были оплачены в сумме 10 000 руб. Время прохождения медобследования было компенсировано сотрудникам из расчета среднего заработка в размере 8?000 руб.

В бухгалтерском учете затраты, произведенные за счет прибыли, относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Для отражения в учете данных операций необходимо составить следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на проведение медобследования сотрудников	91/2	60 (76)	10 000
Оплачены услуги лечебного учреждения	60 (76)	51	10 000
Сотрудникам аптеки начислен средний заработок за время про- хождения медобследования	91/2	70	8 000

Отдельно хотелось бы остановиться на прививках и вакцинации сотрудников. Контролирующие органы зачастую придерживаются мнения, что стоимость прививок нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744 налоговики указали, что медицинские услуги, не поименованные в Постановлении N 1228*(9), в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников (например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Однако согласно ст. 11, 29 Закона N 52-ФЗ на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:

- выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;

- разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;

- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

При этом на игнорирующих соответствующие предписания распространяется административная ответственность согласно ст. 6.3 КоАП РФ в виде наложения штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 5 до 10 МРОТ;

- на юридических лиц - в размере от 100 до 200 МРОТ или приостановление деятельности на срок до 90 суток.

В Письме Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/1/108 разъяснено, что если организация проводит вакцинацию сотрудников от гриппа в соответствии с предписанием, полученным от органа государственного санэпиднадзора, то включение затрат на вакцинацию в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, будет правомерным. В данном случае организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, а доказательством обоснованности затрат и связи с деятельностью, направленной на получение доходов, будет являться соответствующее предписание органа санэпиднадзора.

Аналогичного мнения придерживаются и судьи в Постановлении ФАС СЗО от 27.02.2006 N А56-29688/2005. В случае если вакцинация производится за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, то такие выплаты не облагаются НДФЛ (п. 10 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Соответствующие разъяснения чиновников можно найти в Письме Минфина РФ от 02.02.2006 N 03-05-01-04/18.

Обратите внимание: мероприятия по вакцинации (например, против гриппа) целесообразно осуществлять при заключении договора добровольного личного страхования. В этом случае организация платит не за вакцинацию, а уплачивает взносы в страховую организацию. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ данные расходы можно учесть при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при определенных условиях:

- размер расходов на добровольное личное страхование не превышает 3% суммы расходов на оплату труда;

- договор со страховой организацией заключен на срок не менее одного года;

- медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию.

Кроме того, в рамках страховых договоров сотрудники организации могут получить право не только на прививки, но и на другую медицинскую помощь.

Н.И. Будакова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80.

*(2) Действует с учетом изменений, внесенных Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.05.2005 N 338 "О внесении изменений в приложение N 22 к Приказу Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядка проведения этих осмотров (обследований)".

*(3) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(4) Утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

*(5) Действует в редакции приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

*(6) Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

*(8) Приказ ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

(9) Постановление Правительства Москвы от 28.12.1999 N 1228 "Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации".