Агент доложит о доходах (С. Горохов, "эж-ЮРИСТ", N 13, апрель 2007 г.)

Агент доложит о доходах

Порядок исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ организацией, имеющей обособленные подразделения, в отношении работников этих подразделений всегда порождал многочисленные проблемы на практике. Недавние разъяснения Минфина России внесли ясность в ряд вопросов, однако поле для дискуссии по-прежнему остается.

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов - российских организаций, имеющих обособленные подразделения, перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения.

При этом, как указывается в абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ, сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

Напомним, что НК РФ в качестве налогового агента - российской организации признает само юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, но не его обособленное подразделение.

Указанный вывод следует из п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ, а также из п. 9 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ". Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе как по месту своей государственной регистрации в качестве юридического лица, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Приведенные нормы не позволяют однозначно определить, каким образом организацией, имеющей обособленное подразделение, должны исполняться обязанности налогового агента в отношении доходов сотрудников, работающих в обособленном подразделении. Учитывая, что организация, имеющая обособленное подразделение, состоит на налоговом учете сразу в нескольких налоговых инспекциях, не представляются очевидными ответы на следующие вопросы:

Кем (головной организацией или ее обособленным подразделением) должны производиться удержание НДФЛ из доходов сотрудников обособленного подразделения и последующее перечисление налога в бюджет?

В какой налоговый орган (по местонахождению головной организации или по местонахождению обособленного подразделения) должны представляться сведения о полученных сотрудниками обособленного подразделения доходах?

Куда платить?

Позиции налоговых органов и Минфина России относительно порядка исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ российскими организациями, имеющими обособленные подразделения, являются неоднозначными.

К примеру, Минфин России в Письме от 27.12.2005 N 03-05-01-04/1/402 указывал, что исчисление и уплата НДФЛ должны осуществляться головной организацией как по месту своего нахождения, так и по местонахождению обособленного подразделения. При этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленного подразделения, необходимо перечислить в бюджет по местонахождению обособленного подразделения.

По месту постановки на налоговый учет головной организации необходимо представить и сведения о полученных сотрудниками обособленного подразделения доходах. В дальнейшем эта позиция была поддержана в письмах Минфина России от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198, от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14, от 20.06.2006 N 03-05-01-04/168, ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21 "Об уплате налога на доходы физических лиц".

В ряде случаев Минфин России и ФНС России высказывали позицию относительно возложения на головную организацию обязанности по исчислению и уплате НДФЛ, а также по подаче ею сведений в налоговый орган по месту учета головной организации лишь применительно к случаям, когда обособленное подразделение организации не выделено на отдельный баланс. Данное толкование норм главы 23 НК РФ было дано, в частности, в письмах Минфина России от 12.07.2004 N 03-05-06/188, от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 "О налогообложении доходов физических лиц".

Часть и целое

Однако в последнее время Минфин России изменил подход к решению вопросов относительно порядка исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов сотрудников обособленных подразделений и сдачи соответствующей отчетности.

Например, в Письме от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2 Минфин России справедливо отметил, что обособленное подразделение организации является частью этой организации, оно может выполнять часть или все функции юридического лица, а также представлять его интересы в отношениях с третьими лицами в пределах полномочий, предоставленных ему юридическим лицом. Минфин России сделал вывод, что "если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по местонахождению обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам".

Вместе с тем Минфин России считает, что данные обязанности обособленного подразделения включают в себя исчисление, уплату и перечисление в бюджет по местонахождению обособленного подразделения НДФЛ с доходов сотрудников подразделения, а также представление сведений по форме 2-НДФЛ в отношении таких сотрудников в налоговые органы по местонахождению подразделения.

В целом высказанный Минфином России подход представляется правильным. Обособленное подразделение - лишь одна из частей организации. Самостоятельным субъектом налоговых правоотношений оно не является, не имеет обособленного подразделения и статуса налогового агента.

Поскольку обособленное подразделение организации входит в ее структуру, объем функций, которыми организация наделяет подразделение, полностью зависит от решения самой организации. Ими могут быть как функции, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности организацией, так и функции по исполнению публично-правовых обязанностей, возложенных на организацию.

Следовательно, ничто не препятствует возложению организацией на свое обособленное подразделение и обязанностей налогового агента, возложенных на организацию как на работодателя для сотрудников обособленного подразделения. Более того, ничто не препятствует и возложению на обособленное подразделение обязанностей налогового агента, возложенных на организацию как на работодателя для сотрудников иных подразделений юридического лица.

В частности, на обособленное подразделение могут быть возложены функции по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет по местонахождению головной организации НДФЛ, причитающегося к уплате с доходов сотрудников головного офиса.

Вопросы остаются

В то же время представляется не вполне обоснованным вывод Минфина России о том, что в случае если на обособленное подразделение организации возложены обязанности по исчислению, уплате и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов сотрудников подразделения, то подразделение обязано представлять сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы по местонахождению подразделения.

Отметим, что данной позиции противоречит мнение, высказанное ФНС России в Письме от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@ О " порядке представления сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами - организациями, в том числе обособленными подразделениями".

ФНС России указала: сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации либо за всю организацию в целом, либо головной организацией о доходах физических лиц, полученных от головной организации, и каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц, о доходах физических лиц, полученных от указанных обособленных подразделений.

Представляется, что позиции Минфина России и ФНС России не вытекают из ст. 230 НК РФ. Пункт 2 ст. 230 НК РФ не конкретизирует, в какой из налоговых органов, в которых организация состоит на учете, должны представляться сведения о полученных сотрудниками организации доходах. Следовательно, подобные сведения могут представляться как по местонахождению головного офиса организации, так и по местонахождению ее обособленного подразделения.

Таким образом, возложение организацией на ее обособленное подразделение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов сотрудников организации вполне возможно. При этом НК РФ не запрещает представление сведений о полученных сотрудниками доходах в любой налоговый орган, где организация состоит на учете.

С. Горохов,

старший юрисконсульт ООО "ФБК"

"эж-ЮРИСТ", N 13, апрель 2007 г.