Лукавые разъяснения Минфина (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2007 г.)

Лукавые разъяснения Минфина

Налогоплательщики уже привыкли к тому, что к письменным разъяснениям Минфина следует относиться критически. В то же время их нельзя игнорировать, так как в соответствии с налоговым законодательством ему предоставлено право давать разъяснения по вопросам налогообложения. Тем более вызывают досаду у налогоплательщиков неподготовленные, некорректные или формальные разъяснения. В каких-то случаях они и вовсе кажутся выпущенными с одним намерением - ввести читателей в заблуждение. Приведем два недавних письма уважаемого ведомства.

Расходы на продажу автомобиля неоправданны

У организации возник вопрос по поводу учета расходов на приобретение автомобиля в случае его реализации. Дело в том, что автомобиль не использовался налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому организация суммы амортизации, начисленные по нему в соответствии с п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 252 НК РФ, не включала в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Учитывался автомобиль на счете 01 "Основные средства".

Собственно, организацию интересовал вопрос, на какую сумму следует уменьшить доход от реализации автомобиля - на остаточную стоимость без амортизации, которая не учитывалась в целях налогообложения, или на цену приобретения автомобиля? Основанием для второго варианта учета расходов на продажу машины послужил пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно ему при реализации прочего, в том числе неамортизируемого, имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на цену приобретения (создания) этого имущества.

Что же выбрал Минфин? Ни то, ни другое. В Письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/210 он указал, что исходя из положений п. 1 ст. 256 НК РФ в налоговом учете указанный автомобиль не признается амортизируемым имуществом, и, следовательно, его стоимость не погашается путем начисления амортизации. Поэтому он не против того, чтобы организация применила в данном случае пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Далее министерство напомнило об экономической оправданности расходов, о том, что они учитываются только для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вывод чиновников - поскольку автомобиль эксплуатировался в деятельности, не направленной на получение дохода, убыток от его реализации не соответствует критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и, соответственно, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Чего в ответе больше - наивности или стремления во что бы то ни стало пополнить государственный бюджет, - неясно. Однако попробуем разобраться, где Минфин лукавит. Действительно, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ амортизируемым не признается имущество, если оно, в частности, не используется для извлечения дохода. Следовательно, налогоплательщик не вправе был начислять по данному основному средству амортизацию. Правда, данное нарушение не повлияло на его учет доходов и расходов.

Значит, первый вариант учета доходов от реализации неприменим, так как остаточная стоимость автомобиля не могла быть уменьшена на сумму его амортизации. В таком случае рассмотрим согласие Минфина считать данную операцию реализацией прочего имущества. При этом заметим: то, что автомобиль эксплуатировался в деятельности, не направленной на получение дохода, не имеет к данной операции никакого отношения. Совершенно очевидно (для нас, но не для Минфина), что реализацию имущества не следует путать с деятельностью, в которой оно использовалось.

В таких случаях имущество само по себе считается товаром в силу п. 3 ст. 38 НК РФ. Согласно данному пункту товаром для целей применения Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

То есть реализацию прочего имущества можно считать направленной на получение дохода. В таком случае мы получим право на учет в расходах стоимости его приобретения - она будет равна остаточной или, что в данном случае одно и то же, первоначальной стоимости. И это справедливо, ведь налогооблагаемая прибыль не уменьшалась на сумму амортизации по такому имуществу, так как начислять ее не нужно.

Вина работника: ущерб - в расходы

В другом случае Минфин прокомментировал ситуацию, в которой организация возместила третьему лицу ущерб, причиненный ему ее работником. Организация сослалась на пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным относятся расходы на возмещение причиненного ущерба. Однако из Письма Минфина РФ от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66 следует, что нельзя включать в затраты сумму ущерба, нанесенного и возмещаемого третьему лицу, если имеется вина работника организации. По мнению чиновников, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к данному случаю не относится, так как в нем речь идет о расходах самой организации в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, уплаченных организацией контрагенту добровольно или по решению суда, включая расходы на возмещение в связи с этим ущерба. Но в описываемой ситуации нет и намека на наличие между работником организации и третьим лицом (ее клиентом) особых договорных отношений.

Обратимся к Гражданскому кодексу. Согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, нанесенный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. При этом законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. Таким образом, юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Это следует из п. 1 ст. 1068 ГК РФ.

Применительно к правилам, предусмотренным указанными статьями Гражданского кодекса, работниками признаются граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), а также граждане, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего юридического лица или гражданина и под его контролем за безопасным ведением работ (Письмо УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815).

Следовательно, перед третьим лицом отвечает именно организация. Она обязана возместить ему ущерб, возникший в связи с наличием отношений между ними.

Другое дело, что согласно п. 1 ст. 1081 ГК РФ лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.

Именно этот момент показался Минфину наиболее существенным при решении вопроса о правомерности отнесения на затраты сумм возмещения ущерба третьему лицу. По его мнению, организация в случае вины работника затраты не несет, так как может переложить их на работника. Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается, в частности, необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Если же работодатель отказался от взыскания ущерба с работника (такое право ему предоставляет ст. 240 ТК РФ с учетом конкретных обстоятельств), то, как считают чиновники, расходы организации по возмещению третьему лицу ущерба являются для нее экономически неоправданными и, с этой точки зрения, противоречат ст. 252 НК РФ.

На наш взгляд, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в связи со ст. 1064 и 1068 ГК РФ подразумевает обязанность организации возместить ущерб, причиненный ею (хотя бы и в лице работника, действующего от ее имени или в рамках заключенного с нею трудового договора) и признание этих сумм экономически оправданным расходом независимо от иных условий, в том числе возмещения ущерба работником. Именно такой позиции придерживался ранее Минфин. В Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 он рассмотрел ситуацию, в которой произошла порча товара при транспортировке по вине водителя поставщика. В этом случае, как было указано в письме, расходы на возмещение покупателю стоимости испорченных товаров учитываются поставщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Независимо от этого сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Такие же выводы можно сделать из Письма УФНС по г. Москве N 20-12/56815.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217 решил, что при осуществлении деятельности организации работник заявителя, управляя автомашиной, принадлежащей ей, нарушил Правила дорожного движения РФ и совершил наезд на гражданина. Расходы организации по возмещению соответствующего ущерба суд признал экономически оправданными.

В Постановлении ФАС ВВО от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20 признано справедливым утверждение суда первой инстанции, что обязанность по возмещению вреда, причиненного источником повышенной опасности третьим лицам, лежит на организации. Каких-либо условий или ограничений, связанных с привлечением к материальной ответственности конкретных виновных лиц, налоговым законодательством не установлено. Расходы по возмещению ущерба соответствуют пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Не верь словам своим

В крайнее недоумение повергло автора статьи Письмо Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74. Создается впечатление, что в Минфине словам иногда придают смысл, понятный только ему. В подтверждение приведем цитату из указанного письма: полагаем, что уплаченные (взысканные) пени, начисленные в установленном Кодексом порядке на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, исчисленных в соответствии с установленным законодательством о налогах и сборах порядком, в том числе при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения, излишне уплаченными (взысканными) не являются.

Похоже, слова "излишне взысканные" трактуются финансистами не так, как принято. По существу, смысл их совершенно однозначен и не нуждается в пояснении. Во всяком случае, законодатель не счел нужным дать соответствующую расшифровку в Налоговом кодексе. Правда, по аналогии мы можем обратиться к Таможенному кодексу РФ, в п. 1 ст. 355 которого сказано, что излишне уплаченной или излишне взысканной суммой таможенных пошлин, налогов является сумма фактически уплаченных или взысканных в качестве таможенных пошлин, налогов денежных средств, размер которых превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с законодательством РФ и настоящим кодексом. Думаем, что такое определение полностью подходит и к платежам, являющимся предметом НК РФ, в том числе к пеням.

Если произошла корректировка налогооблагаемой базы в сторону уменьшения, как в данном случае, то уменьшились обязательства организации перед бюджетом по уплате авансовых платежей. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Хотя налогоплательщик первоначально просрочил авансовые платежи, и у него возникла обязанность уплаты пеней, пересчет авансовых платежей в сторону уменьшения должен привести также и к пересчету суммы пеней за просрочку. В этом случае размер уплаченных пеней превысит сумму, подлежащую уплате. Почему это не очевидно для Минфина, можно только догадываться.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2007 г.