Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2011 г. N 09АП-10289/11

г. Москва

30.05.2011 г.

Дело N А40-3891/11-107-17

Резолютивная часть постановления объявлена 23.05.2011 г..

Постановление изготовлено в полном объеме 30.05.2011 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ФГП "Вневедомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2011 г.

по делу N А40-3891/11-107-17, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ФГП "Вневедомственная охрана железнодорожного транспорта Российской

Федерации" (ИНН 7701330105), ОГРН (1037701021841)

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

об обязании зачесть излишне уплаченный НДС

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ряпасова Л.Н. подов. N 1950-ю от 15.07.2010,

Зебелян С.А. по дов. N 1958-ю от 15.07.2010,

от заинтересованного лица - Железняка С.Ю. по дов. N 03-11/11-5 от 11.01.2011.

УСТАНОВИЛ

ФГП "Ведомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - налогоплательщик, предприятие, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) об обязании зачесть излишне уплаченный НДС в размере 47 369,31 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2011 г.. в удовлетворении требования заявителя отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного заявителем требования.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя инспекции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, предприятие на основании заключенного с ОАО "Автоваз" (заказчик) договора на сопровождение и охрану груза N 9/89 от 01.07.2008 г. оказывало услуги по сопровождению и охране грузов, перевозимых железнодорожным транспортом на территории Российской Федерации, в том числе при экспортных перевозках и выставляло через агента ОАО "Российские железные дороги" счета-фактуры от 05.07.2008 г., от 10.07.2008 г., от 20.07.2008 г., от 25.07.2008 г., от 31.07.2008 г., от 05.08.2008 г., от 10.08.2010 г., от15.08.2008 г., от 20.08.2008 г., от 25.08.2008 г., от 31.08.2008 г., от 05.09.2008 г., от 10.09.2008 г., от 20.09.2008 г., от 25.09.2008 г., от 30.09.2008 г., от 05.10.2008 г., от 10.10.2008 г., от 15.10.2008 г., от 20.10.2008 г., от 25.10.2008 г., от 05.11.2008 г., от 10.11.2008 г., от 15.11.2008 г., от 20.11.2008 г., от 30.11.2008 г., от 05.12.2008 г., от 10.12.2008 г., от 15.12.2008 г., от 20.12.2008 г., от 25.12.2008 г., от 31.12.2008 г. (том 1 л.д.90-121) на услуги охраны, с выделением НДС по ставке 18%, составившего по этим счетам-фактурам 47 369,31 руб.

Данная сумма НДС была включена в состав налога, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18%, и отражена по строке 020 раздела 3 налоговых декларациях за 3, 4 квартал 2008 года (том 2 л.д. 66-75, 87-96), налог по декларациям, в том числе 47 369,31 руб., уплачен в полном объеме (платежные поручения - том 2 л.д.76-78, 97-100).

ОАО "Автоваз", посчитав, что предъявленная Предприятием и уплаченная по выставленным им счетам-фактурам сумма НДС (47 369 руб. 31 коп.) по ставке 18%, сверх стоимости самой услуги, была неправомерно заявлена в счетах-фактурах в связи с осуществлением услуг охраны грузов, следующих по железной дороге на экспорт, поскольку к данным услугам должна применяться на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 г. N 16318/08 только ставка 0%, обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Предприятию о взыскании неосновательного обогащения в размере неправомерно предъявленной и перечисленной суммы НДС по ставке 18% при обязательном применении к оказанным услугам ставки 0% на основании статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Арбитражный суд Самарской области решением от 14.12.2009 г. по делу N А55-31726/2009, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 г. и постановлением ФАС Поволжского округа от 21.07.2010 г. (том 1 л.д. 17-33) полностью удовлетворил исковые требования, взыскал с Предприятия в пользу ОАО "Автоваз" сумму неосновательного обогащения в размере 47 369,31 руб., представляющую собой сумму незаконно перечисленного и полученного НДС сверх стоимости услуг.

Налогоплательщик после вступления в законную силу решения суда от 14.12.2009 г. по делу N А55-31726/2009, которым с него взыскали предъявленную заказчику и полученную от него сумму НДС по ставке 18% сверх стоимости услуг, указав на обязанность выставлять счета-фактуры только со ставкой налога 0%, не подавая никаких уточненных деклараций за периоды, в которых спорная сумма налога была исчислена к уплате с операций по реализации услуг ОАО "Автоваз" (3, 4 квартал 2008 года), а также без отражения соответствующих операций в текущем периоде с налогообложением по ставке 0% и представлением документов подтверждающих правомерность применения ставки 0% (статья 165 НК РФ) обратилось в инспекцию с заявлением от 14.10.2010 г. N ФН-2/305 о зачете излишне уплаченного НДС в размере 47 369,31 руб. (ранее взысканного как неосновательное обогащение) в счет уплаты текущих платежей (том 1 л.д. 51-52).

Налоговый орган, рассмотрев заявление о зачете, письмом от 01.11.2010 г. N 08-19/32966 (том 1 л.д. 50) отказа в его проведении, указав на отсутствие самого факта излишней уплаты спорной суммы налога за соответствующие периоды в виду отсутствия уточненных деклараций, в которых сумма НДС, исчисленная с реализации услуг охраны по строке 020 раздела 3, была бы уменьшена на 47 369,31 руб.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что ФГП "Ведомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации" является налогоплательщиком, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по причине добросовестного заблуждения и имеет право обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы, таким образом, у инспекции в порядке п.п. 2, 4 ст. 78 НК РФ возникла обязанность произвести зачет суммы излишне уплаченного налога, согласно заявлению налогоплательщика от 14.10.2010 N ФН-2/305.

Доводы заявителя судом не принимаются по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и прекращается с момента уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 52 и пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из объекта налогообложения, налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Сумма исчисленного в соответствии со статьями 52 и 54 НК РФ налога к уплате в бюджет или уменьшению (возмещению) из бюджета подлежит отражению в налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком по итогам налогового периода и являющейся на основании статьи 80 НК РФ письменным заявлением об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога.

Именно на основании данных о сумме налога, подлежащего уплате в бюджет, отраженных в представляемой за каждый налоговый (отчетный) период налоговой декларации у налогоплательщика в силу статей 45 и 58 НК РФ возникает обязанность по уплате, исчисленного в декларации налога в установленный соответствующей главой НК РФ, регулирующей уплату конкретного налога, срок или сроки.

Иным образом обязанность по уплате налога может возникнуть у налогоплательщика в случае проведения в отношении него налоговой проверки и принятия на основании и в порядке статьи 101 НК РФ решения о начислении налога за предыдущий период или периоды в результате совершенных им правонарушений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2006 г. N 137-ФЗ) зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этим или иным налогам соответствующего вида (федеральным, региональным, местным) осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа по месту учета, принимаемого им в течении 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика.

Согласно позиции изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2006 г. по делу N 11074/05 излишне уплаченной суммой налога признается уплата в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств (статья 45 НК РФ) в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды (статья 44, 52 НК РФ), отраженные в соответствующих налоговых декларациях за эти периоды (статья 80 НК РФ).

Право налогоплательщика на зачет излишне уплаченных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога, которая подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями налогового органа, налоговыми декларациями, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Сам по себе факт уплаты налога за определенный налоговый период без определения суммы налога, подлежащей уплате по данным налоговых деклараций, наличия решения по налоговым проверкам за соответствующий период, а также непогашенной недоимки по налогу за предыдущие периоды не свидетельствует о наличии переплаты по налогу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений или ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

Пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65) установлено, что положения главы 21 НК РФ, в том числе статей 165 и 176, устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, согласно которому рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В силу части 1 статьи 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Следовательно, исходя из перечисленных выше положений НК РФ, в случае если налогоплательщик установил, что неверно произвел расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по налоговой декларации за предыдущий налоговый период или периоды, в том числе в связи с применением неверной ставки налога (в случае с Предприятием применена ставка 18% в отношении операций по реализации услуг, облагаемых по ставке 0%), то такой налогоплательщик вправе представить в налоговый орган на основании статьи 81 НК РФ уточненную декларацию по этому налогу за период обнаружения ошибки (статья 54 НК РФ), скорректировав налоговую базу или сумму налога к уплате в сторону уменьшения.

Представление данной уточненной декларации после ее камеральной проверке налоговым органом в порядке статьи 88 НК РФ (срок проверки 3 месяца с даты представления) и подтверждения правомерности уменьшения суммы налога к уплате, по сравнению с первоначальной декларацией, приведет к разнице между суммой фактически уплаченного налога за налоговый период по первичной декларации и суммой налога, подлежащей уплате по уточненной декларации, которая и является излишней уплатой налога за соответствующий период.

Только после совершения перечисленных выше действий, предусмотренных статьями 52, 54, 80 и 81 НК РФ у налогоплательщика может возникнуть переплата по налогу за конкретный налоговый период. Отсутствие подачи уточненной декларации, с уменьшением суммы налога к уплате, то есть не совершение установленной НК РФ обязательной административной процедуры изменения размера обязательств по уплате налога перед бюджетом, не приводит к возникновению излишней уплаты налога (переплаты), даже, если у налогоплательщика имеются объективные основания для изменения налоговых обязательств (в данном случае взыскание неосновательного обогащения в виде излишне полученной суммы НДС).

Вывод суда о необходимости выполнения порядка и процедуры установленной НК РФ в части подачи уточненной декларации для изменения размера налоговых обязательств и возникновения права на возмещение переплаты установлен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 г. N 5154/09.

Предприятие, обнаружив после вступления в законную силу решения Арбитражного суда Самарской области от 14.12.2009 г. по делу N А55-31726/2009 неправомерное исчисление НДС по ставке 18% по выставленным ОАО "Автоваз" счетам-фактурам в размере 47 369,31 руб. в налоговых декларациях за 3, 4 квартал 2008 года, в связи с обязанностью исчислять налог по ставке 0%, для реализации своего права на правильное определение суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет по данным периодам исходя из верно примененной налоговой ставки и получение возмещения (зачета) излишне уплаченного НДС за эти периоды по ставке 18% вместо ставки 0%, обязано было представить в инспекцию уточненные декларации за эти периоды, уменьшив сумму НДС, исчисленную с реализации услуг по строке 020 раздела 3 деклараций на 47 369,31 руб., что с учетом фактической уплаты налога по первичным декларациям привело бы к возникновению переплаты.

Однако, поскольку предприятие не реализовало свое право на изменение суммы налога, исчисленного с операций по реализации услуг охраны в декларациях за 3, 4 квартал 2008 года к уплате путем подачи уточненных деклараций, то у него излишняя уплата налога в размере 47 369,31 руб. не возникла, соответственно, никаких оснований для зачета отсутствующей переплаты по налогу в счет предстоящих платежей ни у налогового органа, ни тем более у суда не имеется.

Кроме того, суд также учитывает, что для осуществления зачета переплаты по НДС за спорные периоды в связи с неверным применение ставки налога (вместо 18% надо применять 0%) недостаточно обратиться в инспекцию с уточненными декларациями, в которых уменьшить налоговую базу и сумму налога к уплате в бюджет на спорные счета-фактуры выставленные ОАО "Автоваз". В данном случае изменение в размере налога к уплате и налоговой базы возникают в связи с неверным применение налоговой ставки.

В силу подпункта 1 статьи 164 и пункта 4 статьи 165 НК РФ налогоплательщик обязан отразить в налоговой декларации операции по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых применяется ставка 0% и подтвердить правомерность применения к таким операциям названной ставки документами перечисленными в статье 165 НК РФ.

Отсутствие представления декларации, в которой заявлена реализации, облагаемая по ставке 0% и документов подтверждающих правомерность ее применения в течение 180 дней с даты отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) влечет обязанность по исчислению с этих операций суммы налога по ставкам 18% или 10%, с последующим возмещением начисленного и уплаченного налога после подтверждения правомерности применения ставки 0% к операциям по реализации товаров (работ, услуг) - пункт 9 статьи 165 и статья 167 НК РФ.

Следовательно, заявитель обнаружив необходимость применения к операциям по реализации услуг охраны ставки 0% вместо ранее примененной ставки 18% обязан был представить уточненные налоговые декларации за периоды отражения налога по выставленным счетам-фактурам к уплате (3, 4 квартал 2008 года), с уменьшением налоговой базы на стоимость услуг, а сумму исчисленного и подлежащего уплате налога на соответствующие суммы НДС отраженные в счетах-фактурах. Одновременно с представлением уточненных деклараций налогоплательщик обязан был в силу требований статьи 165 НК РФ отразить в налоговой декларации текущего периода (2010 год) в соответствующем разделе операции по реализации услуг охраны, облагаемые по ставке 0% (раздел 5) и представить в налоговый орган документы предусмотренные пунктом 4 статьи 165 НК РФ подтверждающие правомерность применения ставки 0%.

После камеральных проверок инспекцией уточненных деклараций за 2008 год и текущей декларации с заполненным разделом 5, в случае подтверждения правомерности применения ставки 0% по спорным операциям, у Предприятия действительно возникла бы излишняя уплата НДС в размере 47 369,31 руб., которую оно вправе было бы требовать к зачету на основании статьи 78 НК РФ.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что налогоплательщик не выполнил предусмотренную статьями 52, 54, 80, 81, 165, 173 НК РФ административную процедуру изменения размера налоговых обязательств по уплате НДС за 3, 4 квартал 2008 года в связи с неверным применением к операциям по реализации услуг ОАО "Автоваз" налоговой ставки 18%, исчислением и уплатой НДС в размере 47 369,31 руб. (не представил уточненные декларации за 2008 год с уменьшением налоговой базы и суммы налога на спорные операции, декларацию за текущий период 2010 года, с отражением операций по ставке 0% и документы предусмотренные статьей 165 НК РФ), в связи с чем, в силу положения статьи 4 АПК РФ, статьи 78 НК РФ, пункта 2 и 3 Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65 у налогового органа и у суда отсутствуют основания для признания НДС в размере 47 369,31 руб. излишне уплаченным и для его зачета на основании статьи 78 НК РФ в счет текущих платежей.

При этом, суд, вынося решение об отказе в удовлетворении требований о зачете излишне уплаченного НДС в связи с не соблюдением установленной НК РФ административной процедуры образования переплаты учитывает, что данный отказ не влечет в дальнейшем невозможность для налогоплательщика заявление требования о зачете или возврате указанной суммы налога в случае соблюдения им установленной процедуры, представление деклараций и документов в налоговый орган, с проведением соответствующей налоговой проверки. Налогоплательщик не теряет право на обращение в суд в случае вынесения инспекцией решений об отказе в зачете или решений об отказе в подтверждении применения ставки 0% с требованием о признании указанных решений недействительными и зачете (возврате) излишне уплаченного налога, поскольку основание для предъявления такого иска будет иным, чем в настоящем деле.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2011 г. по делу N А40-3891/11-107-17 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ФГП "Вневедомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 руб., как излишне уплаченную по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев