Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2009 г. N 18АП-2849/09

г. Челябинск

09 июня 2009 г.

N 18АП-2849/2009 Дело N А07-433/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2009 г..

Постановление в полном объеме изготовлено 09 июня 2009 г..

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Ивановой Н.А., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 25 февраля 2009 года по делу N А07-433/2005 (судья Гималетдинова А.Р.),

УСТАНОВИЛ:

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан (далее - заявитель, налоговый орган, Инспекция ФНС России по г. Октябрьскому) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Миронова Игоря Николаевича (далее - заинтересованное лицо, налогоплательщик, ИП Миронов И.Н.), 9.136.813 руб. 33 коп., в том числе 6.930.592 руб. 02 коп. недоимки, 821.144 руб. 31 коп. пеней, 1.385.077 руб. 00 коп. налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06 сентября 2006 года по настоящему делу (т. 1, л. д. 147 - 149) заявленные налоговым органом требования, удовлетворены.

Не согласившись с принятым арбитражным судом первой инстанции, судебным актом, ИП Миронов И.Н. обжаловал указанное решение в апелляционном порядке (т. 2, л. д. 7, 8).

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 августа 2007 года (т. 2, л. д. 40, 41), решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06 сентября 2006 года по делу N А07-433/2005 отменено по основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; дело назначено к рассмотрению по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2007 года (т. 2, л. д. 145) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено общество с ограниченной ответственностью "Татнефть-Ресурс" (далее - ООО "Татнефть-Ресурс").

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2008 года по делу N А07-433/2005 Арбитражного суда Республики Башкортостан (т. 3, л. д. 155, 156) требования, заявленные Инспекцией ФНС России по г. Октябрьскому, удовлетворены частично: с ИП Миронова И.Н. взыскано 6.930.592 руб. 02 коп. недоимки, 821.144 руб. 31 коп. пеней и 1.383.509 руб. 00 коп. налоговых санкций, а также в доход федерального бюджета государственная пошлина в сумме 57.174 руб. 25 коп. за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции, 28.592 руб. 04 коп. за рассмотрение дела в арбитражном апелляционном суде. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налоговому органу отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 апреля 2008 года N Ф09-1903/08-С3 (т. 4, л. д. 19 - 22) решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.09.2006 по делу N А07-433/05 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2008 по тому же делу отменено в части взыскания с индивидуального предпринимателя Миронова Игоря Николаевича задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 1.407.557 руб., единому социальному налогу в сумме 227.144 руб. 92 коп., налогу на добавленную стоимость в сумме 2.226.696 руб. 80 коп., налогу с продаж в сумме 3.072.336 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан. В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения.

При этом Федеральным арбитражным судом Уральского округа указано в числе прочего, следующее: "Из материалов дела следует, что в отношении предпринимателя 20.05.2004 возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации. Выездная налоговая проверка проведена методом встречных проверок документов, изъятых у контрагентов предпринимателя в ходе следствия и ряда оперативно-розыскных мероприятий, проведенных специалистами Межрайонного оперативно-розыскного отдела Управления по налоговым преступлениям Министерства Внутренних Дел Республики Башкортостан по городу Октябрьский. При рассмотрении заявления суды не проверили, не установили и не дали правовой оценки обстоятельствам привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, в том числе доводам предпринимателя о том, что налоговым органом не соблюден порядок проведения выездной налоговой проверки, требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки, не направлялось, акт выездной налоговой проверки от 29.07.2004 N 38а/ДСП налогоплательщику инспекцией не вручался, предприниматель не извещался о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акт налоговой проверки и решение налогового органа не содержат изложения обстоятельств и фактов совершения предпринимателем вменяемых налоговых правонарушений. Кроме того, суды не проверили и не дали оценки доводам сторон о применении подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, о наличии оснований для исчисления сумм налогов расчетным путем и правомерности определения сумм налогов расчетным путем. Судами установлено, что в спорный период налогоплательщик осуществлял розничную и оптовую продажу горюче-смазочных материалов. При этом указанный вид деятельности не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и применение инспекцией к спорным правоотношениям общей системы налогообложения является правомерным. Между тем, судами не дано оценки обстоятельствам осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и доводам предпринимателя о реализации горюче-смазочных материалов по договору субкомиссии, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "Татнефть-Ресурс", оптом и в розницу, в том числе юридическим лицам".

При новом рассмотрении дела, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (определение от 07.10.2008, т. 4, л. д. 132, 133).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 25 февраля 2009 года по настоящему делу (т. 5, л. д. 111 - 117) в удовлетворении заявленных требований налоговому органу отказано.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, ссылаясь на имеющее место быть, по мнению Инспекции ФНС России по г. Октябрьскому, со стороны арбитражного суда первой инстанции, неправильное применение норм материального и процессуального права при принятии решения. В частности, заявитель ссылается на то, что, ссылки арбитражного суда первой инстанции на п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), являются необоснованными, поскольку к рассматриваемым правоотношениям применимой является редакция статьи 101 НК РФ, действовавшая на момент вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; при этом п. 3 ст. 101 НК РФ соблюден Инспекцией ФНС России по г. Октябрьскому, поскольку решение от 27.08.2004 N 1563 содержит надлежащее описание вмененного ИП Миронову И.Н., налогового правонарушения. Также налоговый орган ссылается на правомерность применения им, норм пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, по причине непредставления ИП Мироновым И.Н. документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля, и фактического саботирования налогоплательщиком соответствующих мероприятий. Налоговый орган указывает на то, что арбитражным судом первой инстанции необоснованно не приняты во внимание документально подтвержденные факты реализации ИП Мироновым И.Н., горюче-смазочных материалов, через АЗС, от своего имени, в связи с чем, представленный договор субкомиссии не имеет какого-либо значения в целях определения налоговых обязательств заинтересованного лица.

Налогоплательщик и третьи лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, отзывы на апелляционную жалобу не представили.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не прибыли.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Миронова Игоря Николаевича; по результатам проверки составлен акт от 29.07.2004 N 38а/ДСП (т. 1, л. д. 7 - 17).

Налоговым органом вынесено решение от 27.08.2007 N 1563 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л. д. 18 - 21), которым ИП Миронов И.Н. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 119 НК РФ, штрафам в сумме 200 руб. 00 коп. "за несвоевременное представление 2-х расчетов по единому налогу на вмененный доход за 3 квартал 2002 г.. за две торговые точки"; п. 1 ст. 119 НК РФ, штрафу 127 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2003 года; п. 1 ст. 119 НК РФ, штрафу 100 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за август 2003 года; п. 2 ст. 119 НК РФ, штрафу 672 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу с продаж за февраль 2003 года; п. 2 ст. 119 НК РФ, штрафу 1.568 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок налоговой декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2002 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в сумме 2.180 руб. 00 коп. за неполную уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 2003 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в сумме 445.339 руб. 00 коп. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2003 год; ст. 123 НК РФ, штрафу 871 руб. 00 коп. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2003 год (как налоговым агентом); п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в сумме 614.467 руб. 00 коп. за неполную уплату налога с продаж за 2003 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 41.705 руб. 00 коп. за неполную уплату единого социального налога в Пенсионный фонд Российской Федерации за 2003 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 16 руб. 00 коп. за неполную уплату единого социального налога в территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2003 год; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 1.385.077 руб. 00 коп. за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2003 год. Также ИП Миронову И.Н. предложено уплатить доначисленные суммы налогов и начисленные суммы пеней, соответственно: единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 10.900 руб. 00 коп., 787 руб. 59 коп.; налог на добавленную стоимость - 2.226.696 руб. 80 коп., 4.353 руб. 73 коп. (как налоговому агенту), пени по НДС - в сумме 336.293 руб. 81 коп.; налог с продаж - 3.072.336 руб. 00 коп., 474.884 руб. 38 коп.; единый социальный налог в части, зачисляемой в Пенсионный фонд Российской Федерации - 222.332 руб. 27 коп., 1.245 руб. 06 коп.; единый социальный налог в части, зачисляемой в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации - 95 руб. 15 коп.; единый социальный налог в части, зачисляемой в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 4.717 руб. 50 коп., 26 руб. 42 коп.; налог на доходы физических лиц - 1.407.557 руб. 00 коп., 7.907 руб. 05 коп.

Требования - N 23/3169-Д об уплате налоговой санкции от 27.08.2004 (т. 1, л. д. 23, 24), N 23/1368-Д об уплате налога по состоянию на 27.08.2004 (т. 1, л. д. 25, 26) направлены налоговым органом ИП Миронову И.Н. по адресу: г. Октябрьский, ул. Строительная, 8 (т. 1, л. д. 27, 28).

Отказывая налоговому органу при новом рассмотрении дела, в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции указал на нелегитимность расчета налоговых обязательств ИП Миронова И.Н., Инспекцией ФНС России по г. Октябрьскому, - в связи с неправильным применением положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а также пришел к выводу о том, что ИП Миронов И.Н. не является собственником автозаправочной станции, с учетом того, что заявитель осуществлял реализацию ГСМ, в рамках заключенного договора субкомиссии. Также арбитражный суд первой инстанции указал на то, что решение налогового органа от 27.08.2004 N 1563 не отвечает требованиям п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом мотивировочная часть решения от 27.08.2004 N 1563, в части вменения ИП Миронову И.Н. налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена п. п. 1, 2 ст. 119 НК РФ, соответствующее описание содержит в пунктах 1 - 4, и сведено лишь к констатации фактов несвоевременного представления налоговых деклараций (расчетов). В чем выразилась вина налогоплательщика в совершении вмененных ему, налоговых правонарушений, решение налогового органа, в нарушение условий п. 6 ст. 108 НК РФ, определить не позволяет.

В остальном, мотивировочная часть решения налогового органа содержит следующее описание вмененных заинтересованному лицу, налоговых правонарушений, и обстоятельств их выявления: "5. Неполная уплата единого налога на вмененный доход за 2 квартал 2003 г.. в сумме 10900 руб., В нарушение ст. 346.29 гл. 26.3 ч. 2 НК РФ предпринимателем допущена арифметическая ошибка, что и повлекло занижение суммы налога за 2 квартал 2003 г.."; "6. Неполная уплата налога на добавленную стоимость за 2003 г.. в сумме 2226696,80 руб., В нарушение ст. 146 гл. 21 ч. 2 НК РФ предпринимателем не отражена в налоговых декларациях по НДС сумма выручки от реализации ГСМ предприятиям ООО "Юта", ООО "Топливная компания". Неполная уплата налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента за 3 квартал 2003 г.. в сумме 4353,73 руб. на основании договоров аренды о передаче объекта муниципального жилого фонда в субаренду N 296 К от 01.08.2002 г.. (с учетом изменений и дополнений от 01.01.2003 г..) по адресу: 21 мкр., д. _ и N 295 от 01.08.2002 г.. (с учетом изменений и дополнений от 01.01.2003 г.., от 01.02.2003 г.., от 01.06.2003 г..) по адресу: пр. Ленина, 28"; "7. Неполная уплата налога с продаж за 2003 г.. в сумме 3072336 руб., В нарушение ст. 349 гл. 27 ч. 2 НК РФ предпринимателем не отражены в налоговых декларациях суммы выручки от реализации ГСМ предприятиям ООО "ЮТА", ООО "Топливная компания" за наличный расчет на АЗС, расположенной на 1275 км. трассы Челябинск-Уфа-Самара"; "8. Неполная уплата единого социального налога за 2003 г.. в сумме 227144,92 руб... В нарушение п. 3 ст. 237 ч. 2 НК РФ предпринимателем занижена налогооблагаемая база, в связи с неполным отражением выручки в декларации о доходах за 2003 г.. при реализации предприятиям ООО "Юта", ООО "Топливная компания"; "9. Неполная уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003 г.. в сумме 1120 руб_"; "10. Неполная уплата налога на доходы физических лиц (в качестве предпринимателя) за 2003 г.. в сумме 1407557 руб. В нарушение п. 1 ст. 210 гл. 23 ч. 2 НК РФ предпринимателем не отражены в налоговых декларациях суммы выручки от реализации ГСМ предприятиям ООО "Юта", ООО "Топливная компания" за наличный расчет через АЗС, расположенное на 1275 км. трассы Челябинск-Уфа-Самара".

Арбитражный суд первой инстанции в данном случае ошибочно сослался на п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, так как соответствующая норма не действовала на момент вынесения Инспекцией ФНС России по г. Октябрьскому решения от 27.08.2004 N 1563 (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Тем не менее, ошибочное применение арбитражным судом первой инстанции нормы закона, не подлежащего применению к рассматриваемой ситуации, не повлекло за собой принятие не верного решения, и не может явиться обстоятельством для отмены судебного акта.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения от 27.08.2004 N 1563), в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Таким образом, из содержания п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что содержание решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, должно отвечать принципу преемственности к содержанию акта выездной налоговой проверки.

Требования к содержанию акта выездной налоговой проверки, между тем, были сформулированы в п. 2 ст. 100 НК РФ, и в данном случае, следует признать, что, вышеупомянутый принцип преемственности, нарушен Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан.

Решение от 27.08.2004 N 1563, не только не содержит описания обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, применительно к акту выездной налоговой проверки, но и, составлено настолько лаконично и опосредованно, что не позволяет установить, ни обстоятельства совершения вмененных ИП Миронову И.Н., налоговых правонарушений, ни обстоятельства их выявления налоговым органом, ни то, в чем именно выражается вина заинтересованного лица в совершении вмененных ему, налоговых правонарушений.

Между тем, в силу условий п. 6 ст. 108 НК РФ, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

С учетом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что нарушение Инспекцией ФНС России по г. Октябрьскому норм, закрепленных в п. 3 ст. 101 НК РФ, является самостоятельным основанием для отказа налоговому органу в удовлетворении заявленных требований (при этом в случае обжалования решения налогового органа, налогоплательщиком, к спорной ситуации являлись бы применимыми положения п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Помимо изложенного, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для переоценки выводов арбитражного суда первой инстанции, также в связи со следующим.

В пункте 1.6 описательной части акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 8) налоговый орган указал, что мероприятия налогового контроля были осуществлены путем проведения встречных проверок и ряда оперативно-следственных мероприятий, проведенных специалистами МОРО УНП МВД РФ по РБ; поскольку ИП Миронов И.Н. не представил по требованию налогового органа документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, "_сотрудниками МОРО УНП МВД РФ по РБ произведены выемки документов, отражающих финансово-хозяйственные взаимоотношения между индивидуальным предпринимателем Мироновым И.Н. и ОАО "Татнефть-ресурс", ООО "Стройтранс", ООО "Бугульминское УТТ", АО "Альтернатива, ООО "Топливная компания", ООО "Юта". В связи с тем, что Мироновым И.Н. не представлены по требованию документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность и то, что индивидуальный предприниматель ведет учет доходов и расходов и объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, руководствуясь ст. 31, 40 Налогового кодекса РФ объекты налогообложения налогов, подлежащих внесению в бюджет индивидуальным предпринимателем Мироновым И.Н. определены расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках. В данном случае были направлены запросы в ОАО "Лукойл-Уралнефтепродукт" ОАО "Башкирнефтепродукт" и получены сведения о ценах действовавших АЗС западного региона Республики Башкортостан, исходя из которых, произведены расчеты налоговых баз_" (т. 1, л. д. 8, 9).

В рассматриваемой ситуации применение положений пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, нельзя признать легитимным в связи со следующим.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

По-видимому, критерием подбора аналогичных налогоплательщиков в целях применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, для Инспекции ФНС России по г. Октябрьскому явился факт реализации ГСМ, как ИП Мироновым И.Н., так и открытыми акционерными обществами "Лукойл-Уралнефтепродукт" и "Башкирнефтепродукт", однако, заявителем не учтено, что сам по себе, факт реализации субъектами предпринимательской деятельности, определенных товарно-материальных ценностей, не может быть признан основанием для признания соответствующих субъектов предпринимательской деятельности, аналогичными налогоплательщиками.

Налоговым органом в целях подбора аналогичных налогоплательщиков в этой связи, прежде всего должно было быть учтено, то, что ОАО "Лукойл-Уралнефтепродукт" и ОАО "Башкирнефтепродукт", являются крупнейшими налогоплательщиками (данный факт является общеизвестным), в связи с чем, при любых обстоятельствах, являются несопоставимыми, такие критерии, как: нахождение налогоплательщиков на территории, подконтрольной соответствующему налоговому органу; среднесписочная численность работников; средняя величина выручки, получаемой от осуществления аналогичного вида предпринимательской деятельности; количество объектов недвижимого имущества (автозаправочных станций), используемых в целях реализации товарно-материальных ценностей, и т.п.

Что касается использования в целях расчета налоговых обязательств ИП Миронова И.Н., положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, то, в данном случае, налоговым органом не учтено, что "смешение" норм пп. 7 п. 1 ст. 31, и ст. 40 НК РФ, не может быть произведено, - учитывая различные основания, влекущие применение соответствующих норм (при этом из акта выездной налоговой проверки, опять же, не представляется возможным установить, какой именно принцип определения цены товаров для целей налогообложения был использован Инспекцией ФНС России по г. Октябрьскому). Кроме того, в отношении определения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость необходимо также руководствоваться нормами п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Требования, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки были сформулированы в частности, в пп. 1.11.2 п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция от 10.04.2000 N 60), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

Применительно к вышеперечисленным фактам, следует признать, что, акт выездной налоговой проверки не отвечает, ни требованиям п. 3 ст. 100 НК РФ, ни условиям п. п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 N 60.

Акт выездной налоговой проверки должен отвечать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основных на достаточных доказательствах;

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово - хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.;

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

В данном случае, напротив, материалы проверки основаны на субъективных предположениях проверяющего должностного лица налогового органа, но не документально подтвержденных фактах, а сам акт выездной налоговой проверки составлен настолько лаконично, что противоречит условиям пп. "а", "б" 1.11.2 п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 N 60, - поскольку не позволяет установить, ни обстоятельств совершения вменяемых ИП Миронову И.Н., налоговых правонарушений, ни обстоятельств их выявления налоговым органом, ни документы, использованные налоговым органом в целях установления факта совершения ИП Мироновым И.Н., тех или иных налоговых правонарушений.

Данные обстоятельства также являются самостоятельными в целях отказа налоговому органу в удовлетворении заявленных требований.

В акте выездной налоговой проверки (п. 1.7, т. 1, л. д. 9), отражено, что в отношении ИП Миронова И.Н. 20.05.2004 возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации (при этом какого-либо упоминания об этом в решении налогового органа от 27.08.2004 N 1563, не содержится).

Между тем, 13.05.2005 следователем СО при Октябрьском ГОВД Камбаровым А.Т., принимавшим участие в проведении выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 7), вынесено постановление о прекращении уголовного дела в отношении ИП Миронова И.Н. (т. 3, л. д. 131 - 134) по основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 1 ст. 24 Уголовного кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием в его действиях состава преступления, то есть, по реабилитирующим основаниям (п. 33 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). При этом следователем СО при Октябрьском ГОВД указано на то, что ИП Миронов И.Н. действовал в рамках заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "Татнефть-Ресурс", договора субкомиссии (т. 3, л. д. 1 - 4), последующих дополнительных соглашений к данному договору (т. 4, л. д. 5 - 8), и в рамках данной сделки осуществлял реализацию ГСМ, при этом какого-либо дохода не получил. В материалах дела имеются отчеты субкомиссионера (т. 3, л. д. 9 - 20).

Налоговый орган, таким образом, в целях определения налоговых обязательств ИП Миронова И.Н. и установления вины в совершении вмененных ему, налоговых правонарушений, использовал материалы уголовного дела (а иного имеющиеся в деле Арбитражного суда Республики Башкортостан N А07-433/2005, доказательства, установить не позволяют), - однако, и в данном случае, не счел необходимым соблюсти требования п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, документы, полученные сотрудниками органов внутренних дел в результате оперативно-розыскной деятельности, не могут быть признаны допустимыми доказательствами, - как в арбитражном процессе, так и для налоговых органов, в целях подтверждения вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения (при этом не имеет значения тот факт, что выездная налоговая проверка Ип Миронова И.Н проводилась с участием сотрудника органов внутренних дел), в связи со следующим.

Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 3 ст. 82 НК РФ, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Пунктом 4 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности, адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Исходя из содержания статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ), результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки и осуществления следственных и судебных действий, проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, а также для розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда, уклоняющихся от исполнения наказания и без вести пропавших, имущества, подлежащего конфискации, для принятия решений о достоверности представленных государственным или муниципальным служащим либо гражданином, претендующим на должность судьи, предусмотренных федеральными законами сведений. Результаты оперативно-розыскных мероприятий могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело, а также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств, и в иных случаях, установленных настоящим Федеральным законом. Представление результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд осуществляется на основании постановления руководителя органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, в порядке, предусмотренном ведомственными нормативными актами.

Таким образом, результаты оперативно-розыскной деятельности не могут быть признаны доказательством в арбитражном процессе, покуда не вступил в законную силу приговор суда по уголовному делу (и даже последнее обстоятельство не может быть признано поводом, достаточным для того, чтобы легализовать документы, полученные при проведении оперативно-розыскной деятельности, в качестве доказательств, которые могут быть использованы в арбитражном процессе, - о чем будет упомянуто, далее)

Пунктом 25 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", предусматривалось, что милиция вправе при наличии данных о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, в целях установления оснований для возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении по мотивированному постановлению начальника органа внутренних дел (органа милиции) или его заместителя: изучать документы, отражающие финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, требовать предоставления в пятидневный срок с момента вручения соответствующего постановления заверенных надлежащим образом копий указанных документов; требовать при проверке имеющихся данных, указывающих на признаки преступления, обязательного проведения в срок не более тридцати дней проверок и ревизий финансовой, хозяйственной и торговой деятельности, а также самостоятельно проводить в указанные сроки такие проверки и ревизии, изымать при производстве проверок и ревизий документы либо их копии с обязательным составлением протокола и описи изымаемых документов либо их копий. В случае, если изымаются подлинные документы, с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом органа внутренних дел (органа милиции), проводящего проверку или ревизию, и передаются лицу, у которого изымаются подлинные документы. В случае, если невозможно изготовить копии или передать их одновременно с изъятием подлинных документов, должностное лицо органа внутренних дел (органа милиции), проводящее проверку или ревизию, передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты подлинные документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается соответствующая запись в протоколе об изъятии.

Согласно п. 35 ст. 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1, к правам милиции отнесено проведение проверок организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации, при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Документы, получаемые сотрудниками органов внутренних дел в результате оперативно-розыскных мероприятий, проводимых при проведении выездной налоговой проверки (с учетом положений ст. 36 НК РФ, поскольку статус сотрудников органов внутренних дел, в связи с их участием в проводимой выездной налоговой проверке, не изменяется), а также документы, получаемые налоговыми органами в соответствии с п. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, таким образом, не могут быть признаны доказательствами для должностных лиц налогового органа, проводящих соответствующие контрольные мероприятия, - но являются лишь документами, содержащими определенную информацию, которая должна быть самостоятельно проверена и документально подтверждена должностными лицами налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля.

Как отмечено выше, ст. 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", предусматривает возможность использования результатов оперативно-розыскных мероприятий, лишь в уголовном процессе, и надлежащее закрепление соответствующих результатов, как доказательств, возможно лишь в соответствии с требованиями раздела III, статей 235, 274, 284, 285, 286 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

Возможность использования в качестве доказательств результатов оперативно-розыскных мероприятий при решении вопроса о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, имела бы место в том случае, если бы в нормах Налогового кодекса Российской Федерации содержались положения, аналогичные содержащимся в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации. Также и Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", в этой связи, должен был бы содержать нормы, регламентирующие возможность использования результатов оперативно-розыскной деятельности, как безусловных доказательств, при осуществлении мероприятий налогового контроля и при вынесении налоговыми органами решений о привлечении к налоговой ответственности по результатам проведенных выездных налоговых проверок.

Покуда соответствующих положений не содержится ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в Федеральном законе от 12.08.1995 N 144-ФЗ, результаты оперативно-розыскных мероприятий и документы, получаемые налоговыми органами в порядке п. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, - носят для налоговых органов, лишь информационный характер, и соответствующая информация должна быть, в свою очередь, проверена налоговыми органами, в установленном порядке документально подтверждена, и закреплена путем надлежащего отражения в акте налоговой проверки, и принимаемом по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, решении.

Обратное противоречило бы, нормам, закрепленным в п. 2 ч. 1 ст. 6, ч. 2 ст. 8, ст. ст. 14, 17, 73, 74, 84, 86 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

Именно об этом говорится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.02.1999 N 18-О: результаты оперативно-розыскной деятельности являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона, т.е. так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации. Решение же в каждом отдельном случае вопроса о том, являются ли конкретные материалы, представленные оперативными службами, достоверными и допустимыми и могут ли они, с учетом требований уголовно-процессуального закона, использоваться в качестве доказательства, относится к ведению судов общей юрисдикции.

В Определении от 29.01.2009 N 1-О-О, Конституционным Судом Российской Федерации в числе прочего, указано следующее: "Пункт 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий возможность обмена информацией между органами внутренних дел и налоговыми органами, не отменяет действие прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам в рамках проведения мероприятий налогового контроля, и не может, вопреки мнению заявителя, рассматриваться как нарушающий его конституционные права. Проверка же законности и обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части использования в качестве доказательств по делу заявителя материалов, полученных от органов внутренних дел, Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственна (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации")".

На аналогичные основания однозначно и непосредственно указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.05.2008 N 15555/07, в связи с чем, следует исходить из принципа единообразия судебной практики в Российской Федерации.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не представлено доказательств направления в адрес ИП Миронова И.Н., акта выездной налоговой проверки, извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (т. 2, л. д. 99 - 102), решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требований об уплате налога и налоговых санкций, обоснованно отклонены арбитражным судом первой инстанции, поскольку ИП Миронов И.Н. не известил Инспекцию ФНС России по г. Октябрьскому об изменении места регистрации (т. 4, л. д. 107); в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей местом государственной регистрации ИП Миронова И.Н. значится г. Октябрьский, ул. Строительная, 8 (с учетом п. 1 ст. 4, ст. 22.2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Нарушение норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 25 февраля 2009 года по делу N А07-433/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http:// www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

Н.А. Иванова М.Г. Степанова