Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2009 г. N 18АП-3911/09

г. Челябинск

03 июня 2009 г.

N 18АП-3911/2009, 18АП-3910/2009 Дело N А76-28450/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 03 июня 2009 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Кузнецова Ю.А., судей Дмитриевой Н.Н., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мавлявеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.03.2009 по делу N А75-28450/2008 (судья Потапова Т.Г.), при участии: от индивидуального предпринимателя Тихонова Сергея Николаевича - Сапожниковой Т.А. (доверенность N 31911д от 29.07.2004), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Крупенко А.Ю. (доверенность N 05-04\005829 от 03.02.2009), Станкиной С.Г. (доверенность N 05-04\008353 от 17.02.2009), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Тихоновского Ф.И. (доверенность N 06-31\5 от 11.01.2009)

УСТАНОВИЛ:

22.12.2008 индивидуальный предприниматель Тихонов Сергей Николаевич (далее - налогоплательщик, заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения N 30 от 22.10.2008, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности, начисление налога на добавленную стоимость (далее НДС), налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ), единого социального налога (далее ЕСН), пени и штрафов.

Плательщик ссылается на следующие обстоятельства:

-проверкой установлено занижение совокупного дохода на 665 727,45 руб., за основу приняты данные платежных поручений без подтверждения места и момента фактической реализации товаров. Плательщиком доход определялся на основании оплаченных счетов - фактур, актов выполненных работ и передачи товаров,

-сделан неосновательный вывод о завышении расходов 2005 года на сумму 1 385 535 руб., в том числе расходов по покупке стали на 1 234 083 руб., где оплата производилась путем зачета взаимных требований, что не противоречит Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ) по 3-х стороннему акту. Возникновение взаимных обязательств и проведение зачета подтверждается документально,

-неверно применение ставки НДС (18% вместо 18\118), следовало применять положения п.п. 2-4 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и определять сумму налога расчетным путем,

-нет оснований для отнесения вычетов НДС за январь 2005 года к периодам декабря 2004 года, что подтверждается документально,

-нарушена процедура привлечения к налоговой ответственности - предприниматель не был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, не мог по ним представить возражения, нарушены его права (л.д.2-10 т.1).

В судебном заседании 11.03.2009 требования уточнены - решение следует признать недействительным в редакции утвержденной Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее Управление) от 12.02.2009 (л.д.128 т.5). 26.03.2009 требования уточнены в части оспариваемых сумм.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 30.03.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд первой инстанции пришел к выводам, что,

-доводы заявителя о неосновательном завышении совокупного дохода для исчисления ЕСН и НДФЛ и недостоверном определении неуплаченных налогов не нашли подтверждения. Проведенной сверкой установлено, что денежные средства, поступившие в адрес Тихонова, включены в налоговую базу обоснованно, из состава затрат обоснованно исключены расходы, не отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, расходы по приобретению металла на сумму 1 234 083 руб. инспекциям в составе расходов учтены,

-в ходе проверки инспекция для исчислении налоговой базы НДС определяла ее из учетной политике "по оплате", руководствовалась этим при вынесении оспариваемого решения. Управление, ссылаясь на позицию подателя жалобы, пришло к выводу о необходимости исчислять налог исходя их учетной политики "по отгрузке" и произвела пересчет, сумма НДС ранее начисленная инспекцией была изменена, оставшиеся суммы не находятся в связи с налоговыми периодами. Неустранимые противоречия толкуются в пользу плательщика, отсутствуют доказательства того, что плательщик не определил конкретную учетную политику,

-предприниматель был лишен возможности ознакомиться с расчетами, составленные Управлением, представить по ним контрдоводы, что привело к недостоверному определению налоговой базы по НДС и недостоверному определению спорных сумм налога,

-нарушений требований ст. 101 НК РФ не допущено, нарушение носило формальный характер - плательщику для ознакомления не были представлены результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, что затруднило его право на ознакомление с материалами проверки, но не повлекло дополнительного начисления обязательных платежей и не является самостоятельным основанием для недействительности решения (л.д.129-155 т.17).

06.05.2009 от Управления поступила апелляционная жалоба, где поставлен вопрос об отмене судебного решения в части удовлетворения требований плательщика как принятого с нарушением норм материального права.

Неверен вывод о нарушении, допущенном при привлечении к ответственности - по п.2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налоговой инспекции полностью или в части и принять новое решение. Управление частично подтвердила возражения плательщика, но сопоставлением книг покупок и продаж и налоговых деклараций установило расхождения в 499 357 руб.

Вывод о наличии в решениях налоговых органов неустранимых противоречий также необоснован, в судебном заседании были представлены новые книги продаж, которые не были предметом исследования при налоговой проверке. Приняты доводы плательщика об определении налоговой базы по "оплате", но не учтено, что о выбранной учетной политике плательщик не известил налоговый орган - в этом случае применяется метод "по отгрузке".

06.05.2009 от инспекции также поступила апелляционная жалоба с просьбой отменить решение, сделаны ссылки на следующие обстоятельства:

-нет оснований считать, что учетная политика предпринимателем не была установлена - действовал порядок определения налоговой базы по "оплате", что установлено налоговой проверкой и подтверждено предпринимателем,

не верен вывод об неустранимых сомнениях, возникших в решении после внесения туда изменений Управлением. Обязанность доказывания права на применение налоговых вычетов возлагается на плательщика, который, который представил варианты книг покупок и продаж, отличных от исследованных в ходе проверки, но не представил соответствующие счета - фактуры, оплата по отдельным счетам - фактурам документально не подтверждена.

Суд апелляционной инстанции считает возможным рассмотреть обе жалобы в одном производстве.

Стороны подтвердили отсутствие возражений для пересмотра дела в пределах заявленных апелляционных жалоб.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), выслушав стороны, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, установил следующие обстоятельства.

Тихонов С.Н. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24.01.2001, состоит на налоговом учете, является плательщиком налогов и сборов (л.д. 14 т.1).

По приказу об учетной политике на 2005 год реализацией в целях исчисления НДС признается дата поступления денежных средств (л.д.133-135 т.5).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу соблюдения налогового законодательства, актом проверки N 27 от 15.08.2008 установлено, что моментом определения налоговой базы НДС в 2005 году Тихонов определил метод "по оплате" (л.д.40 т.1). В декларациях за январь - август налоговая база и сумма налога исчислены по ставке 18\118, а следовало исчислять по ставке 18 %. По распечатке движения денежных средств по расчетному счету, реестру доходов и книге продаж доход от предпринимательской деятельности за 2005 год расходится с данными налоговых деклараций, как в большую, так и в меньшую сумму, в том числе не учтены авансовые платежи.

В состав налоговых вычетов включены суммы, не имеющие документального подтверждения, допущены арифметические ошибки. Недоплата НДС в 2005-2006 г.г. составила 2 842 327 руб. (л.д.51 т.1).

Рассмотрение результатов налоговой проверки назначено на 22.09.2008, о чем извещен плательщик (л.д.92 т.1). В этот день принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д.93 т.1).

По результатам проверки вынесено решение N 30 ДСП от 22.10.2008, которым предприниматель в части НДС привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, взыскивается штраф в сумме 47 671,4 руб., начислены НДС - 2 321 499 руб., пени 823 118,03 руб. (л.д.80-81 т.1).

Сделан вывод об определении учетной политики "по оплате", с разногласиями были представлены книги покупок и продаж с суммами, отличными от ранее заявленных и имеющие различия с налоговыми декларациями, не подтвержденные счетами - фактурами, разногласия частично приняты инспекцией (л.д.59-82 т.1).

Решение обжаловано в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС по Челябинской области, принято решение N 16-07\000425 от 12.02.2009, где внесены изменения - решение отменно в части начисления пени по НДС на 345 875 руб., начисления НДС за февраль, июнь, сентябрь, ноябрь 2005 года, январь и май 2006 года в сумме 658 477 руб., в привлечении к ответственности за неуплату НДС за февраль, июнь и сентябрь 2005 года отказано за истечением сроков давности. В остальной части решение утверждено.

Сделаны выводы о том, что поскольку предприниматель не уведомил об избранной им учетной политике, то применению подлежит метод "по отгрузке". Инспекция в ходе проверки не истребовала документ, свидетельствующий о способе определения момента возникновения налоговой базы и неправомерно признала ее моментом способ "по оплате". Довод заявителя о неверном определении его учетной политики признан обоснованным.

Произведен пересчет налоговой базы исходя из момента "отгрузки", несоответствие между данными книги продаж и деклараций за 2005 год составило 499 240 руб. Расхождений между суммами авансов и суммами начисленного на них НДС не установлено, при исчислении налога применена ставка 18\118, ставку 18 % налоговый орган не применял.

Неправомерным является отказ в налоговом вычете в 225 187 руб. в январе 2005 года, правомерно отказано в вычете в июле, сентябре, ноябре 2005 года в сумме 642311 руб., 720 715 руб., 83 288 руб. по причине отсутствия документов, подтверждающих уплату заявленных сумм НДС, а также в марте, октябре 2005 года, январе, мае 2006 года в сумме 8604 руб., 2368 руб., 3165 руб. и 13 901 руб. по причинам арифметических ошибок при подсчете размеров вычетов. По результатам рассмотрения жалобы следует доначислить НДС за 2005 год в общей сумме 1645956 руб., уменьшить исчисленный НДС к уплате на 948263 руб., отказать в возмещении из бюджета в сумме 419036 руб., в 2006 году неуплата за январь составила 3165 руб., май - 13 901 руб. (л.д.103-114 т.5).

В апелляционной жалобе плательщика, поданной в Управление 15.12.2008, довод о неверном определении в ходе налоговой проверки учетной политики не приводится (л.д.136-142 т.5).

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы и возражениям плательщика, суд исходит из следующего:

Судебным решением дана правовая оценка решения налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности N 30 от 22.10.2008 с учетом изменений внесенных решением Управления N 16-07\000425 от 12.02.2009, данные документы являются единым правовым актом. Поскольку, решение Управления в установленном порядке не отменено и не признано недействительным, положения решения Инспекции в части отмененной Управлением не имеют юридической силы.

С учетом мнения участников дела законность судебного решения проверяется в пределах заявленных апелляционных жалоб. Законность решения в части начисления НДФЛ и ЕСН, соблюдения требований ст.101 НК РФ при вынесении решения инспекцией, таким образом, не рассматривается.

1.В части соблюдения прав плательщика при вынесении Управлением решения по апелляционной жалобе.

По мнению плательщика, в ходе рассмотрения жалобы Управление вышло за допустимые пределы, фактически провело повторную проверку, переоценило ранее принятые выводы Инспекции, без оснований пересчитало налог по иной учетной политике, начислило налоги по другим основаниям, чем указаны в акте проверки. О результатах плательщик предварительно не был извещен (ему было выслано решение), он не мог представить возражения.

Налоговые органы утверждают, что НК РФ не предусматривает при процедуре апелляционного обжалования повторного соблюдения требований ст. 101 НК РФ, данная процедура не имеет нормативной регламентации, поэтому, у Управления нет обязанности дополнительного извещения плательщика. Не предусмотрено пределов апелляционного пересмотра, поэтому, пересчет налога исходя из иной учетной политики нарушением не являются.

Суд первой инстанции требования удовлетворил, придя к выводу о нарушений прав плательщика, которые не получил возможности ознакомиться с расчетами, произведенными Управлением и представить по ним контрдоводы, что привело к недостоверному определению сумм налогов.

Данное решение является правильным, соответствует нормам налогового законодательства, фактическим обстоятельствам дела.

Ст. 101-2 НК РФ устанавливает общие правила для порядка обжалования и не содержит нормативной регламентации для данной процедуры и содержит ссылки на ст.ст. 139-141 НК РФ.

По ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Ст. 140 НК РФ предусматривает, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения, отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение, отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Для преодоления правовой неопределенности в определении порядка и пределом рассмотрения жалобы единственным вариантом является применение аналогии закона - ст. 101 НК РФ, устанавливающей детальный порядок привлечения к налоговой ответственности с учетом особенностей пересмотра в вышестоящем налоговом органе.

По ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Установлено, что в ходе рассмотрения апелляционной жалобы Управление вышло за пределы обстоятельств, установленных актом налоговой проверки - пришло к выводу о неправильном определении учетной политики плательщика, изменило суммы начислений по отдельным налоговым периодам. В результате существенно изменились установленные первоначальной проверкой фактические обстоятельства, которые являлись основаниями для начисления налогов. Исходя из положений ст. 101 НК РФ Управление было обязано известить до вынесения решения об этом плательщика, предоставить ему возможность для представления возражений и контррасчетов, дать возможность при рассмотрении высказать разногласия в связи с новыми обстоятельствами.

При несоблюдении этих условий права плательщика существенно нарушаются, возникают последствия установленные п. 14 ст. 101 НК РФ.

2.О наличии неустранимых противоречий, возникших в решении, после внесения туда изменений Управлением в ходе рассмотрения апелляционной жалобы.

По мнению плательщика, пересчет налоговых платежей исходя из иной учетной политики, частичная отмена начисления НДС за отдельные периоды не дает возможности определить за какие конкретно действия плательщика произведено начисление. В 2005 - 2006 года использовалась платежная политика "по оплате", что подтверждено налоговой проверкой, и основания производить пересчет отсутствовали. В судебное заседание плательщик представил первичные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты.

Инспекция продолжает настаивать на правильности выводов по результатам налоговой проверки и необходимости применения учетной политики "по оплате". Управление утверждает, что необходимость применения метода "по отгрузке" вытекает из содержания апелляционной жалобы плательщика.

Суд первой инстанции пришел к выводу о появлении в оспариваемом решении неустранимых противоречий после внесений Управлением изменений, ставящих под сомнение достоверность начисленных налогов, толкуемых в пользу плательщика.

Выводы суда первой инстанции являются правильными. По п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

По приказам об учетной политике, представленным предпринимателем, и результатам налоговой проверки Инспекции применяется учетная политика "по оплате", расчет налоговых платежей произведен с учетом этой политики. Управление произвело перерасчет платежей исходя из учетной политики "по отгрузке", ссылаясь на позицию плательщика, изложенную в жалобе и недоказанность извещения налогового органа о выбранной учетной политике. Суд апелляционной инстанции не видит оснований для пересчета налога согласно иной учетной политике - в жалобе в Управление не содержится такого основания как применения неверной учетной политики, имеются приказы о выбранной учетной политике, представленные в ходе проверки. В связи с этим пересчет НДС, произведенный Управлением, не может быть признан обоснованным.

Не могут быть признано действующим решение в первоначальном варианте - в части платежей, отмененных Управлением.

Исчисление платежей произведено Управлением в виде таблицы, помесячно, неясно, по каким конкретно операциям и суммам начислены налоги. Плательщик утверждает о невозможности расшифровки начислений.

По п.8 ст. .101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Оспариваемое решение в редакции Управления не соответствует этим требованиям.

Следует учесть, что в судебное заседание плательщиком представлены документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, что не противоречит налоговому и арбитражно - процессуальному законодательству. Замечаний по поводу формы и содержания этих документов не поступило.

С учетом изложенного, доводы апелляционных жалоб не нашли подтверждений, основания для переоценки и отмены судебного решения отсутствуют.

Не установлены нарушения, перечисленные в п. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-28450/2008 от 30.03.2009 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www. fasuo. arbitr. ru.

Председательствующий судья

Ю.А.Кузнецов

Судьи

Н.Н.Дмитриева М.Г.Степанова