Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2011 г. N 04АП-1938/11

г. Чита

Дело N А19-3316/2011

"29" июня 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 июня 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Доржиева Э.П., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 29 марта 2011 года по делу N А19-3316/2011 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Ройл Газ" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области о признании недействительным решения от 03.11.2010 N 2348 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Луньков М.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не было,

от Инспекции - не было,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Ройл Газ", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1083801002768, ИНН 3801095360, место нахождения: 665832, Иркутская область, г.Ангарск, 7-й микрорайон, 19-10, (далее - ООО "ТД "Ройл Газ", Общество), обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1023800525561, ИНН 3801073983, место нахождения: 665835, Иркутская область, г.Ангарск, 7 А микрорайон, д.34, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения от 03.11.2010 N 2348 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29 марта 2011 года заявленные обществом требования удовлетворены.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что на момент принятия налоговым органом решения от 03.11.2010 N 2348 по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года переплата по налогу у Общества отсутствовала, поскольку налоговая проверка представленной обществом второй уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года еще не была завершена, а переплата по налогу на добавленную стоимость за 1-2 кварталы 2009 года была самостоятельно зачтена инспекцией в счет недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, 1 квартал 2009 года.

Основанием для удовлетворения требований послужил вывод суда первой инстанции о неправомерности привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговым органом не установлен в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения. В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган не установил и не отразил в акте проверки и в оспариваемом решении обстоятельств, подтверждающих неуплату Обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий. Само по себе несоблюдение налогоплательщиком условий пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ не образует состав правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований в связи с неправильным применением судом норм материального права.

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что факт неуплаты налога, исчисленного Обществом и указанного в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года и соответствующей суммы пени, не образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган указывает на то, что при обнаружении ошибок (ошибок) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При несоблюдении условий освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, по общему правилу, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18.01.2001 N 6-О указал, что под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Обязательным признаком состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, является наступление последствий от совершения действий, указанных в диспозиции данной статьи, в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.

В данном случае, Обществом до подачи уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года налог не уплачен, следовательно, не выполнены условия пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ. При этом факт подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в соответствии с которой сумма налога к уплате увеличена, свидетельствует о неправильном исчислении налога по первоначальной декларации, повлекшее занижение налога. В связи с тем, что налогоплательщик, обнаружив ошибки в ранее поданной декларации, подал уточненную декларацию в порядке пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, применению подлежит именно пункт 4 данной статьи.

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Общество указало на то, что сумма доплаты налога за 4 квартал 2008 года фактически полностью перекрывалась переплатой по налогу за 1,2 кварталы 2009 года и суммой, подлежащей возмещению из бюджета за 3 квартал 2009 года. Общество посчитало себя освобожденным от обязанности перечислить недостающую сумму налога за 4 квартал 2008 года перед представлением уточненной налоговой декларации за этот период, в связи с чем условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, соблюдены. Сам по себе факт неуплаты налога, исчисленного дополнительно к уплате по уточненной налоговой декларации, не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса РФ.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.05.2011. Стороны своих представителей для участия в судебном заседании не направили.

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 19 января 2009 года Обществом представлена в налоговый орган первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, с исчисленной к уплате бюджет суммой налога в размере 282136 руб. (т.1, л.д.51-52).

В связи с выявлением ошибок при заполнении и сдачи первичной налоговой декларации, 8 июня 2010 года обществом представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, с суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, в размере 716882 руб. (т.1, л.д.65-66).

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года составлен Акт от 22.09.2010 N 4795, полученный налогоплательщиком согласно уведомлению 01.10.2010 (т.1, л.д.104-106). Извещением N 19495 от 22.09.2010, полученным также 01.10.2010, Общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 03.11.2010 на 14 час. 00 мин. (т.1, л.д. 106).

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, с участием представителя налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 03.11.2010 N 2348 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года в виде штрафа в размере 43474,60 руб. (т.1, л.д.22-24).

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого N 26-16/71048 от 25.01.2011 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1, л.д.31-34).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Из оспариваемого решения от 03.11.2010 N 2348 следует, что основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 43474 руб. 60 коп. послужил вывод налогового органа о том, что Общество не уплатило сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет до подачи уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года в размере 434746 руб., переплата по данным лицевого счета у Общества по сроку уплаты налога отсутствовала, следовательно, Общество не выполнило условия пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, по мнению налогового органа, Общество совершило налоговое правонарушение, выразившееся в неуплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года в сумме 434746 руб. в результате неправомерного бездействия (невыполнения условий пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ), ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей уплате.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о несоблюдении Обществом условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, в связи с чем доводы, приведенные обществом в отзыве на апелляционную жалобу, отклоняются.

Суд первой инстанции правомерно руководствовался следующими нормами права.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей влечет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Порядок исчисления налога установлен в статье 52 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, налогоплательщики обязаны исчислять и уплачивать налог в том налоговом периоде, к которому этот налог относится согласно учетным документам.

Согласно статье 80 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы в установленные законодательством сроки налоговые декларации по уплачиваемым ими налогам, отражая в них сведения о полученных доходах и расходах, источниках доходов, налоговых льготах и сумме налога, подлежащей уплате.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию. При этом, согласно пункту 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до представления уточненной налоговой декларация он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, срок уплаты НДС за 4 квартал 2008 года - 20.01.2009.

На основании статьи 176 Налогового кодекса РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (пункт 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ).

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются (пункт 5 статьи 176 Налогового кодекса РФ).

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, заявленные налогоплательщиком в декларации суммы налога к вычету подлежат возмещению в установленном статьей 176 Налогового кодекса РФ порядке после проведения проверки сведений, содержащихся в декларации и при отсутствии нарушений, либо по истечении срока, установленного для проверки. При этом направление сумм, подлежащих возмещению, в счет погашения иных налоговых обязательств налогоплательщика, производится по его заявлению.

В соответствии со статьей 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Как следует из представленных в материалы дела справок о состоянии расчетов Общества на 08.06.2010, то есть на дату подачи Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, а также на 03.11.2010, то есть на дату принятия налоговым органом оспариваемого решения N 2348, переплата по налогу на добавленную стоимость у Общества отсутствовала.

При этом доводы Общества о наличии у налогового органа обязанности самостоятельно произвести зачет переплаты сумм налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2009 года в счет уплаты недоимки по налогу за 4 квартал 2008 года, обоснованно отклонены судом.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, одновременно с подачей уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, Общество 08.06.2010 представило в инспекцию налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2009 года.

До окончания камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, Общество 06.09.2010 представило в инспекцию вторую уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года. В связи с чем, инспекцией была прервана камеральная налоговая проверка первой уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2009 года и начата камеральная налоговая проверка второй уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2009 года.

По результатам камеральной налоговой проверки второй уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, инспекцией принято решение от 28.01.2011 N 2, согласно которому Обществу возмещен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 302094 руб.

Следовательно, решение о возмещении налога за 3 квартал 2009 года принято инспекцией после принятия инспекцией оспариваемого решения от 03.11.2010 N 2348.

Налогоплательщиком 17.04.2009 представлена в инспекцию налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, с суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, в размере 1438443 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в размере 1438437 руб. уплачена Обществом платежными поручениями: от 08.05.2009, от 12.05.2009 N 333, от 13.05.2009 N 340, от 14.05.2009 N 347, от 15.05.2009 N 350, от 15.05.2009 N 353, от 10.06.2009 N 981, от 11.06.2009 N 987, от 11.06.2009 N 984, от 14.07.2009 N 171, от 14.07.2009 N 170.

8 июня 2010 года Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, с суммой налога к уплате в бюджет, в размере 1396945 руб.

Таким образом, налогоплательщиком за 1 квартал 2009 года излишне уплачен налога на добавленную стоимость в размере 41492 руб.

Как установлено судом первой инстанции, данная сумма переплаты по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года зачтена налоговым органом в счет уплаты налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 1 квартал 2010 года, составила 920181 руб.

Обществом 20.07.2009 представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, с суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, в размере 175755 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года в размере 175755 руб. уплачена Обществом платежными поручениями: от 16.08.2009 N 224, от 15.09.2009 N 680, от 14.10.2009 N 817.

8 июня 2010 года Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, с суммой налога к уплате в бюджет, в размере 46392 руб.

Таким образом, налогоплательщиком за 2 квартал 2009 года излишне уплачен НДС в размере 129363 руб.

Данная сумма переплаты по налогу на добавленную стоимость в размере 10368 руб. зачтена налоговым органом в счет уплаты НДС за 1 квартал 2010 года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 1 квартал 2010 года, составила 920181 руб.

Сумма переплаты по налогу на добавленную стоимость в размере 32753 руб. зачтена в уплату налога за 2 квартал 2008 года. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате по уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 года, составила 1157089 руб.

По итогам камеральной налоговой проверки второй уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, представленной 06.09.2010, инспекцией принято решение от 28.01.2011 N 2 о возмещении частично налога на добавленную стоимость в сумме 302094 руб.

28 января 2011 года Общество обратилось в налоговый орган с заявлением N 14/11 о зачете подтвержденной по камеральной налоговой проверке по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года суммы налога к возмещению в размере 302094 руб. в счет погашения недоимки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года в размере 302094 руб.

Инспекцией 31.01.2011 принято решение о зачете N 480, согласно которому произведен зачет налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 302094 руб. в счет уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года.

Судом первой инстанции, с учетом пояснений сторон, установлено, что Общество при подаче уточненных налоговых деклараций не обращалось в налоговый орган с заявлением о зачете налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2009 года в счет уплаты недоимки за 4 квартал 2008 года.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения от 03.11.2010 N 2348 по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, переплата по данному налогу у Общества отсутствовала. Камеральная налоговая проверка представленной Обществом 06.09.2010 второй уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года еще не была завершена, а переплата по налогу на добавленную стоимость за 1-2 кварталы 2009 года была самостоятельно зачтена инспекцией в счет недоимки по налогу за 2 квартал 2008 года, 1 квартал 2010 года. Следовательно, у налогового органа на момент принятия оспариваемого решения отсутствовали правовые основания для проведения зачета налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2009 года в счет уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года.

Суд первой инстанции правильно учел правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09, и исходил из того, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную налоговую проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен статьями 88 и 176 Налогового кодекса РФ, порядок проведения зачета - статьей 78 Налогового кодекса РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки.

Между тем, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований заявителя в связи с неправомерностью привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, по следующим основаниям.

Как указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В силу статьи 106 Налогового кодекса РФ в целях применения ответственности должно быть подтверждено, что занижение налогооблагаемой базы и неполная уплата налога имели место в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств о виновности лица в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Обращаясь в ряде своих решений (Постановления от 25 января 2001 года N 1-П, от 27 апреля 2001 года N 7-П, от 17 июля 2002 года N 13-П, от 25 апреля 2011 года N 6-П, Определения от 9 апреля 2003 года N 172-О, от 7 декабря 2010 года N 1570-О-О и др.) к вопросу о вытекающих из Конституции Российской Федерации общих принципах юридической ответственности, которые по своему существу относятся к основам правопорядка, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам.

Как следует из статьи 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации, юридическая ответственность может наступать только за те деяния, которые законом, действующим на момент их совершения, признаются правонарушениями. Наличие состава правонарушения является, таким образом, необходимым основанием для всех видов юридической ответственности; при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. В свою очередь, наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения - общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе.

В Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что различного рода штрафы по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2001 года N 1-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично - правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

На сохранение силы приведенной правовой позиции указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2002 года N 202-О по жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Определении от 7 декабря 2010 года N 1572-О-О Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка В.Б. на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, указал, что находящиеся во взаимосвязи положения пункта 4 статьи 81 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, как это вытекает из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 7 июня 2001 года N 141-О, закрепляя условия освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налоговых правонарушений, в то же время допускают возможность привлечения к ответственности в случае их несоблюдения, что должно решаться на основе исследования всей совокупности фактических обстоятельств по конкретному делу.

Исходя из вышеприведенных правовых позиций, суд апелляционной инстанции считает, что, применяя ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен доказать факт неуплаты налога, а также выяснить, в результате каких неправомерных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена такая неуплата.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из вышеприведенных норм следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

Судом первой инстанции обоснованно установлено, что из приведенных в оспариваемом решении обстоятельств не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога на добавленную стоимость.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган не установил и не отразил в акте проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств, подтверждающих неуплату Обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Ссылка Инспекции на то, что согласно пункту 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ при подаче заявления о дополнении налоговой декларации налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае, если до подачи такого заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, судом кассационной инстанции отклоняется в связи с тем, что правила, указанные в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения в действиях налогоплательщика. Представление уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате по отношению к первичной декларации и неуплата этого налога и пени сами по себе не свидетельствуют о совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Учитывая установленные при рассмотрении данного дела конкретные обстоятельства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 29 марта 2011 года по делу N А19-3316/2011, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 29 марта 2011 года по делу N А19-3316/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Э.П. Доржиев Е.В. Желтоухов