Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2011 г. N 02АП-2394/11

г. Киров

25 мая 2011 г.

Дело N А31-8746/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 мая 2011 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Хоровой Т.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителей ответчика - Колесникова С.Г., действующего на основании доверенности от 17.05.2011, Метелкиной В.П., действующей на основании доверенности от 11.01.2011,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Лузина Александра Александровича и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Костромской области

на решение Арбитражного суда Костромской области от 03.03.2011 по делу N А31-8746/2010, принятое судом в составе судьи Смирновой Т.Н.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Лузина Александра Александровича (ИНН: 440701001601 ОГРН 304443635600099)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Костромской области

о признании частично недействительным решения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Лузин Александр Александрович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Костромской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 31.08.2010 N 2.10-09/25 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 13.10.2010 N 11-07/10954 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 84 694 рублей по эпизоду, связанному с возвратом товаров покупателями; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 114 532 рубля и единого социального налога в размере 17 620 рублей, исходя из увеличения налогооблагаемого дохода на 881 012 рублей 62 копейки; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 4 730 рублей и единого социального налога в размере 728 рублей в связи с исключением из расходов процентов по кредитам; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 84 971 рубль и единого социального налога в размере 13 072 рубля в части исключения из расходов затрат на рекламу.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 03.03.2011 требования, заявленные индивидуальным предпринимателем Лузиным Александром Александровичем, удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Костромской области от 31.08.2010 N 2.10-09/25 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 13.10.2010 N 11-07/10954 признано несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и незаконным в части доначисления индивидуальному предпринимателю Лузину Александру Александровичу:

-налога на доходы физических лиц в размере 114 532 рубля и единого социального налога в размере 17 620 рублей, исходя из увеличения налогооблагаемого дохода на 881 012 рублей 62 копейки, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

-налога на доходы физических лиц в размере 4 730 рублей и единого социального налога в размере 728 рублей - в части исключения из расходов процентов по кредитам, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

-налога на доходы физических лиц в размере 5 351 рубль и единого социального налога в размере 824 рублей - в части исключения из расходов затрат на рекламу, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части Предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Предприниматель с принятым решением суда не согласился в части отказа в удовлетворении требований, и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Костромской области от 03.03.2011 в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Лузин А.А. не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что им не соблюден порядок отражения в учете возврата товаров и отсутствует документальное подтверждение самого факта возврата товаров.

По мнению заявителя из представленных в суд первой инстанции документов следует, что корректировка в учете в связи с возвратом товаров покупателями произведена.

Несоблюдение порядка отражения в учете возврата товара, установленного пунктом 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, предусмотренного законом, поскольку указанное Постановление не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Положения письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 также не подлежат применению, поскольку указанное письмо, по мнению заявителя, носит разъяснительно-рекомендательный характер. Кроме того, обязанность доказывания отсутствия возврата товара лежит на налоговом органе.

Также Предприниматель считает неправомерным вывод суда первой инстанции о необоснованном включении Лузиным А.А. в расходы в проверяемый период затрат на рекламу.

Предприниматель указывает, что является арендатором более 95% торговых площадей в торговом центре "Лига-Шарья" и получает доходы от сдачи арендуемых площадей в субаренду. По его мнению, реклама указанного торгового центра является рекламой его деятельности. Использование в рекламе наименования "Торговый центр "Лига-Шарья", "Оптово-розничный центр "Лига-Шарья" в данном случае являются его торговыми знаками, брендами и не являются рекламой каких-либо других субъектов хозяйственной деятельности. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы России N 6 по Костромской области также не согласилась с решением суда в части признания недействительным решения о доначислении НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и привлечения к ответственности в связи с исключением из состава расходов фактически уплаченных процентов по трем кредитным договорам в сумме, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза; в связи с исключением из состава расходов затрат на рекламу.

Инспекция указывает, что долговые обязательства налогоплательщика не отвечают критериям сопоставимости: размер полученных кредитов отличается более чем на 20%, кредиты имеют различное обеспечение и сроки; не являются сопоставимыми между собой кредиты и кредитная линия с лимитом выдачи.

Налоговый орган считает, что им правомерно для расчета налоговых обязательств применена величина процентов с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу и состав расходов, следовательно он должен доказать обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении им условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения. Доказательств правомерности произведенных расчетов Лузиным А.А. не представлено.

Также Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что счета от ООО "Шарья-ТВ" по оплате услуг за рекламу, в содержании которых отсутствует указание на то, что оплата произведена за рекламу оптово-розничного центра "Лига-Шарья" подлежат включение в состав расходов по НДФЛ и ЕСН. Налоговый орган полагает, что Лузиным А.А. в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие непосредственное влияние рекламы на доходы от его предпринимательской деятельности. Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали свои доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе. С апелляционной жалобой Предпринимателя Инспекция не согласна, просит оставить решение суда в обжалуемой Предпринимателем части без изменения.

Индивидуальный предприниматель Лузин А.А. в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие Предпринимателя.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Лузина А.А. по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. В ходе проверки было установлено необоснованное отнесение в 2007 - 2008 годах к расходам, учитываемым при исчислении НДФЛ и ЕСН затрат на рекламу; завышение профессиональных налоговых вычетов в виде уплаченных процентов по трем кредитным договорам без учета сопоставимости долговых обязательств, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации; занижение налоговой базы по НДС в связи с неподтверждением предпринимателем возврата товаров покупателями.

Результаты проверки отражены в акте от 02.08.2010 N 2.10-08/23 (т. 1 л.д. 137-199).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика исполняющим обязанности начальника Инспекции принято решение от 31.08.2010 N 2.10-09/25 о привлечении Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, доначисленные налоги и пени (т. 1 л.д. 20-97).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 13.10.2010 N 11-07/10954 решение Инспекции от 31.08.2010 N 2.10-09/25 частично изменено: признано неправомерным исключение Инспекцией из состава профессиональных налоговых вычетов расходов на упаковку товаров в сумме 696 481 рубль, в связи с чем, решение Инспекции было изменено путем уменьшения недоимки по НДФЛ и ЕСН, а также уменьшения соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (т. 1 л.д. 98-106).

Предприниматель частично не согласился с решением Инспекции от 31.08.2010 N 2.10-09/25 и обжаловал его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Костромской области требования Предпринимателя удовлетворил частично. Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с исключением из состава расходов фактически уплаченных процентов по трем кредитным договорам в сумме, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, а также в связи с исключением из состава расходов затрат на рекламу.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС суд первой инстанции пришел к выводу, что Предпринимателем не соблюден порядок отражения в учете возврата товара и отсутствует документальное подтверждения самого факта их возврата; в части доначисления НДФЛ, ЕСН в связи с исключением из состава расходов затрат на рекламу, суд исходил из того, что в рассматриваемом случае отсутствует связь между понесенными предпринимателем затратами на рекламно-информационные услуги и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, в связи с чем спорные затраты были неправомерно учтены Лузиным А.А. при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

НДС при возврате товаров покупателями (жалоба Предпринимателя).

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальный предприниматель Лузин Александр Александрович является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В пункте 5 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Данный порядок содержится также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которое решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 квалифицировано в качестве нормативно-правового акта, а его пункты 1 и 2 признаны соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров и отражения этой операции в бухгалтерском учете при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате товаров.

Пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено право налогоплательщика на внесение в счета-фактуры исправлений, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Так, при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров, а также при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

При проверке правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость Инспекцией установлено неправомерное уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС, в том числе за 2007 год на 310 417 рублей, за 2008 год на 384 164 рубля, и соответственно, занижение суммы налога, подлежащего исчислению и уплате в бюджет при возврате товаров покупателями, в том числе в 2007 году -на 39 254 рубля, в 2008 году - на 45 440 рублей.

Размер занижения налогооблагаемой базы и исчисленной, исходя из нее суммы налога, налогоплательщиком не оспариваются. Занижение налогооблагаемой базы произошло вследствие ее корректировки предпринимателем в связи с возвратом товаров оптовыми покупателями в те периоды, когда был осуществлен возврат товара.

В ходе судебного рассмотрения дела Предприниматель пояснил, что покупатели, осуществлявшие возврат товара, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с применением специального режима налогообложения и возврат товара осуществляли до принятия его на учет.

Как следует из материалов дела, Предприниматель, реализуя товары оптовым покупателям, выставлял счета-фактуры, которые регистрировались в журнале выставленных счетов-фактур, отражены в книге продаж и, соответственно, в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором выставлен данный счет-фактура.

При возврате товаров предприниматель уменьшает налоговую базу по НДС на суммы товаров, возвращенных покупателями, на основании накладных на возврат товара в те периоды, когда товары ему были возвращены. Данные операции отражены в книге продаж (тома 5-17); в книге покупок сведений о возврате товаров не имеется (тома 3,4). В периоде возврата вследствие уменьшения налоговой базы, соответственно, уменьшена и сумма исчисленного налога на добавленную стоимость.

Представленные налогоплательщиком в ходе выездной проверки и в суд первой инстанции, накладные на возврат товара и "отрицательные" счета-фактуры, в подтверждение возврата товаров, оформлены Лузиным А.А. и заверены только его подписью и печатью (т. 18, т. 19 л.д. 1-124).

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ от 21.11.1996) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье (наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерителя хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц).

Согласно п. 2.1.7 "Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организации торговли", утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5 при несоответствии фактического наличия товаров или отклонении по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт по форме N ТОРГ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

Акт, составляемый по форме N ТОРГ-2, содержащейся в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), должен содержать ссылки на договор, в соответствии с которым осуществлялась поставка товара, ссылки на сопроводительные документы поставщика.

Согласно требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996, обязательным реквизитом расходной накладной должно быть указание на содержание хозяйственной операции.

Представленные Предпринимателем товарные накладные не содержат указания на то, что возвращается некачественный товар, либо товар возвращается по иным основаниям, не содержат реквизитов накладных, по которым данный товар был поставлен.

Иных доказательств подтверждающих возврат товара индивидуальным предпринимателем Лузиным А.А. не представлено.

Таким образом, представленные налогоплательщиком накладные на возврат товара и "отрицательные" счета-фактуры, не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996, поскольку указанные документы содержат лишь подпись и печать индивидуального предпринимателя Лузина А.А.

Суд апелляционной инстанции считает, что из представленных возвратных накладных не представляется возможным установить, что товар возвращен. Вышеуказанные документы не подтверждают совершение хозяйственной операции по возврату товара.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации права на налоговый вычет по НДС в связи с возвратом товаров у Предпринимателя не возникло, поскольку факт возврата товаров налогоплательщиком документально не подтвержден, кроме того, Предпринимателем не отражены в учете операции по корректировке в связи с возвратом товаров в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы заявителя о неправомерном возложении судом первой инстанции обязанности доказывания факта возврата товара на Предпринимателя и об освобождении налогового органа от таковой обязанности отклоняются судом апелляционной инстанции. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В ходе рассмотрения дела суд первой инстанции руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление инспекцией по результатам проверки налога на добавленную стоимость в размере 84 694 рублей является правомерным.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Предпринимателя в указанной части не имеется.

Расходы по рекламе (2 жалобы).

При проверке правильности исчисления налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога инспекция в ходе выездной налоговой проверки также пришла к выводу о неправомерном включении предпринимателем в состав расходов затрат на рекламу в 2007 году в размере 475 140 рублей и в 2008 году в размере 178 484 рублей.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 221 и пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН определяется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 253 Кодекса, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, к которым согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Согласно пункту 4 статьи 264 Кодекса к расходам на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж; комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" установлено, что реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Объект рекламирования - это товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Таким образом, информация, признаваемая рекламой, должна соответствовать следующим требованиям: предназначаться для неопределенного круга лиц; привлекать, формировать и поддерживать интерес к объекту рекламирования; способствовать продвижению объекта рекламирования (товара) на рынке.

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных мероприятий.

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой инстанции Предприниматель включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, затраты по рекламированию оптово-розничного центра "Лига-Шарья" в общей сумме 653 624 рубля, в том числе: в 2007 году - 475 140 рублей, в 2008 году - 178 484 рубля.

Предпринимателем (Заказчик) и ООО "Шарья ТВ" (Исполнитель) заключен договор на оказание услуг от 01.02.2007, согласно условий которого Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязанности по изготовлению, размещению и распространению рекламы в региональном эфире общероссийского телевизионного канала "ТВ-Центр" (т. 2 л.д. 52-53).

Также между Предпринимателем (Заказчик) и ГП КО "Издательский дом "Ветлужский край" (Исполнитель) заключен договор на оказание рекламно-информационных услуг от 01.01.2007, согласно условиям которого Исполнитель обязуется оказать услуги по размещению в газете "Ветлужский край" рекламно-информационных материалов Заказчика в объеме и на условиях, предусмотренных настоящим договором (т. 2 л.д. 54-55).

В подтверждение исполнения договора от 01.01.2007 Предпринимателем представлены публикации рекламных объявлений в газете "Ветлужский край" (т. 20 л.д. 64-116).

Представители инспекции в суде первой инстанции пояснили, что в ходе проверки ими были просмотрены предоставленные ООО "Шарья-ТВ" сюжеты, изготовленные на основании договора от 01.02.2007, содержание которых было направлено на рекламу торгового центра "Лига-Шарья". На дату рассмотрения дела судом первой инстанции указанные рекламные материалы, трансляция которых осуществлялась в региональном эфире, уничтожены изготовителем в связи с истечением срока хранения, что повлекло невозможность их представления в судебное заседание, в связи с изложенным инспекцией представлены счета ООО "Шарья-ТВ" на оплату оказанных услуг (т.20 л.д. 47-63).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в проверяемый период индивидуальный предприниматель Лузин С.А. фактически осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия, а также предоставлял посреднические услуги при покупке, продаже и аренде нежилого недвижимого имущества.

В суде первой инстанции Предприниматель пояснил и на данное обстоятельство он указывает в своей апелляционной жалобе, что он является арендатором 95 % торговых площадей в торговом центре "Лига-Шарья", которые он сдает в субаренду. Предприниматель указывает, что реклама указанного торгового центра является фактически рекламой его деятельности, в связи с чем, он правомерно в целях исчисления НДФЛ и ЕСН отнес на затраты расходы по рекламе.

Как следует из содержания спорной рекламы, в ней присутствует фирменное наименование "Торговый центр "Лига-Шарья" и "Оптово-розничный центр "Лига-Шарья", при этом в ней вообще не содержится информации об индивидуальном предпринимателе Лузине А.А. и о реализуемых им товарах (услугах). Таким образом, спорная реклама не направлена на рекламу реализуемых Предпринимателем товаров (услуг). Индивидуальный предприниматель Лузин А.А. не является собственником указанного торгового центра, в содержании рекламы не имеется сведений о сдаче в субаренду арендуемых им в торговом центре помещений. Из отдельных рекламных объявлений, опубликованных в газете "Ветлужский край" усматривается, что в ней размещена информация о приеме на работу сотрудников в связи с расширением торгового центра "Высшая Лига".

Довод Предпринимателя о том, что использование в рекламе наименований "Торговый центр "Лига-Шарья", "Оптово-розничный центр "Лига-Шарья" в данном случае являются его торговыми знаками, брендами отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в силу требований норм гражданского законодательства Лузиным А.А. лицензионных соглашений либо иных документов, подтверждающих право индивидуального предпринимателя Лузина А.А. на указанные фирменные наименования не представлено.

Исследовав и оценив в совокупности все представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемом случае отсутствует связь между понесенными Предпринимателем затратами на рекламно-информационные услуги и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью. В связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу, что спорные затраты были неправомерно учтены индивидуальным предпринимателем Лузиным А.А. при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога и частично отказал Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Вместе с тем суд первой инстанции частично удовлетворил требования Предпринимателя по данному эпизоду в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 5 351 рубль и единого социального налога в сумме 824 рублей, рассчитанных на основании счетов ООО "Шарья-ТВ": от 31.07.2007 N 110 на сумму 4 565 рублей, от 03.08.2007 N 113 на сумму 610 рублей, от 15.08.2007 N 123 на сумму 2 000 рублей, от 28.08.2007 N 127 на сумму 3 725 рублей, от 05.09.2007 N 133 на сумму 2 110 рублей, от 25.09.2007 N 140 на сумму 1 751 рубль, от 03.10.2007 N 146 на сумму 1 370 рублей, от 22.10.2007 N 151 на сумму 1 434 рубля, от 22.10.2007 N 152 на сумму 1 728 рублей, от 02.11.2007 N 159 на сумму 1 305 рублей, от 09.11.2007 N 162 на сумму 1 340 рублей, от 15.11.2007 N 165 на сумму 1 694 рубля, от 07.02.2008 N 009 на сумму 14 060 рублей, от 28.07.2008 N 075 на сумму 843 рубля, от 28.07.2008 N 076 на сумму 1 227 рублей, от 06.10.2008 N 098 на сумму 559 рублей, от 10.10.2008 N 102 на сумму 845 рублей. (т. 20 л.д. 47 обратная сторона, 48-52, 57, 59-62).

В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что он не согласен с выводом суда первой инстанции в указанной части о правомерности отнесения к расходам затрат, произведенных на основании указанных счетов ООО "Шарья-ТВ". По мнению налогового органа, Предпринимателем не представлено доказательств подтверждающих связь понесенных расходов по оплате спорных счетов с его предпринимательской деятельностью.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой инстанции данные расходы представляют собой реальные материальные затраты. Налоговый орган не представил доказательств обратного. Равно как не представил доказательств того, что Предприниматель вступал в финансово-хозяйственные отношения с недобросовестными налогоплательщиками, либо имел целью получение необоснованной налоговой выгоды.

Следует отметить, что налоговый орган не доказал необоснованность затрат Предпринимателя по вышеуказанным счетам на рекламные и иные производственные цели, поскольку все эти затраты подтверждены должным образом, отражены в документах налогового учета, а также направлены на улучшение финансово-хозяйственных показателей налогоплательщика.

Судом установлено, что все представленные заявителем документы являются оформленными надлежащим образом и подтверждают понесенные расходы.

Вопреки требованиям статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не представил достаточных доказательств, опровергающих установленные судом первой инстанции фактические обстоятельства.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 5 351 рубля и единого социального налога в размере 824 рублей является недействительным.

Апелляционные жалобы Предпринимателя и Инспекции в данной части решения удовлетворению не подлежат.

Расходы в виде уплаченных процентов по кредитным договорам.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 221 и пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН определяется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 265 Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 269 Кодекса определено, что в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% -по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом из содержания статьи 269 Кодекса не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Положения указанной статьи Кодекса направлены на исключение использования заемных средств в качестве инструмента уменьшения налога в результате заключения кредитных договоров с заведомо высокими процентами.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, между Предпринимателем и Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (ОАО) были заключены три кредитных договора:

- от 28.06.2007 N 4366/0/07061 на сумму 3 700 000 рублей для пополнения оборотных средств на срок до 24.12.2008 с установленной процентной ставкой 12,5% и обеспечением залогом товаров в обороте и поручительством (т. 2 л.д. 56-60);

- от 24.12.2007 N 8640/0/07798 на открытие невозобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 3 700 000 рублей для пополнения оборотных средств на срок до 23.12.2008 с установленной процентной ставкой 13% и обеспеченным залогом товаров в обороте и поручительством (т. 2 л.д. 61-65);

- от 25.04.2008 N 8640/0/08280 на открытие невозобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 8 500 000 рублей для пополнения оборотных средств на срок до 24.04.2009 с установленной процентной ставкой 12% и обеспеченным залогом объекта недвижимости, залогом права аренды земельного участка и поручительством (т. 2 л.д. 66-70).

Затраты на уплату процентов по указанным кредитным договорам включены предпринимателем в профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и ЕСН.

Судом первой инстанции установлено и данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом, что в ходе проведения выездной проверки Инспекцией, в нарушение положений статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказан факт превышения процентов по кредитам Предпринимателя над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Оценивая названные фактические обстоятельства во взаимосвязи с требованиями вышеназванных законодательных норм, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения процентов по вышеназванным кредитным договорам из налогооблагаемой базы.

Апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

Решение суда от 03.03.2011 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционным жалобам относятся на заявителей жалоб. При обращении с апелляционной жалобой Предпринимателем уплачена государственная пошлина в размере 100 рублей по квитанции от 04.04.2011.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи, с чем госпошлина по апелляционной жалобе с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Костромской области взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Костромской области от 03.03.2011 по делу N А31-8746/2010 оставить без изменения, а апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Лузина Александра Александровича и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Костромской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

Т.В. Хорова Л.И. Черных