Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 апреля 2007 г. N КА-А40/1745-07-П При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо выяснить, оформлены ли спорные счета-фактуры с соблюдением требований налогового законодательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 27 апреля 2007 г. N КА-А40/1745-07-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2007 г.

Общество с ограниченной ответственностью "РБК "Гарант" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) N 177 от 09.08.2005 г. в части неуплаты налога на прибыль в сумме 7 864 864 руб., НДС в сумме 11 720 217 руб., пени в сумме 6 888 925 руб., штрафа в сумме 3 431 218 руб., а также в части уменьшения возмещения (зачета) НДС на общую сумму 3 734 334 руб. (п.п. "а", "б", "е" п. 2.1 п. 2.2).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.02.2006 г. решение инспекции N 177 от 09.08.2005 г. признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействительным в части предложения ООО "РБК-Гарант" уплатить неуплаченный налог на прибыль за 2002 г. в сумме 2 175 191 руб. и НДС в сумме 4 377 195 руб. за 2001 г., 2002 г., 1-е полугодие 2004 г., в части предложения уплатить соответствующую сумму пени, налоговые санкции, а также в части уменьшения возмещения НДС в соответствующей части. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2006 г. решение суда первой инстанции изменено: отменено решение суда в части отказа в удовлетворении требований общества; признано недействительным решение инспекции от 09.08.2005 г. N 177 в части предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 5 689 673 руб. и НДС в сумме 7 343 022 руб., а также в части предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.09.2006 г. N КА-А40/7730-06 постановление суда апелляционной инстанции отменено и дело направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

При этом суд кассационной инстанции указал на то, что в нарушение статей 268, 271 АПК РФ судом апелляционной инстанции не исследованы, приобщенные к материалам дела дополнительные доказательства и не установлены обстоятельства, которые подтверждаются представленными доказательствами, не дана оценка представленным дополнительным доказательствам. В частности, суд кассационной инстанции указал, что судом апелляционной инстанции не дана оценка доводам налогового органа, содержащимся в апелляционной жалобе и дополнении к ней, о том, что счета-фактуры, выставленные поставщиками - ООО "Эльрино", ООО "Транс Виланд", ООО "Фест Лайф", ООО "Феминторг", ООО "ИнтерИнвест", содержат недостоверные сведения, поскольку из показаний руководителей этих организаций следует, что эти лица первичные документы (счета-фактуры, накладные, договоры) не подписывали, а также о том, что ряд покупателей отрицают наличие хозяйственных отношений с обществом; не дана оценка доводам налогового органа о необоснованном выводе суда первой инстанции об отсутствии занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. при наличии убытка, а также приведенным в обоснование этого довода расчетам со ссылками на оспариваемое решение и налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период. Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела, представленные доказательства (с их указанием) подлежат исследованию и оценке как каждое в отдельности, так и в их совокупности, взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами.

Повторно рассматривая дело, суд апелляционной инстанции постановлением от 04.12.2006 г. изменил решение суда первой инстанции от 17.02.2006 г. В части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа от 09.08.2005 г. N 177 в части предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 5 689 673 руб. и НДС в сумме 7 343 022 руб., а также в части предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа судебный акт отменен. Решение налогового органа в указанной части признано несоответствующим Налоговому кодексу РФ. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление судов и в удовлетворении требований общества отказать, в связи с нарушением судами норм материального права.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества возражали против удовлетворения кассационной жалобы, считая постановление законным и обоснованным.

Законность принятых по делу судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, налоговым органом проведена выездная налоговая" проверка общества, по результатам которой инспекцией вынесено решение N 177 от 09.08.2005 г. о доначислении налога на прибыль за 2002 и 2003 годы в сумме 7 864 864 руб., НДС за 2001, 2002, 2003 годы, первое полугодие 2004 года в сумме 11 720 217 руб., пени за неуплату налогов и налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, решением уменьшено возмещение НДС в сумме 3 734 334 руб. за 2001,2002 годы и 1 полугодие 2004 г.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

Частично удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией незаконно начислен обществу налог на прибыль в сумме 2 175 191 руб. за 2002 год и НДС в сумме 4 377 195 руб. за 2001, 2002 годы, 1 полугодие 2004 года, а также незаконно предложено уплатить сумму пени, налоговых санкций и уменьшено возмещение НДС. В остальной части суд признал решение налогового органа законным, поскольку при опросе руководителей поставщиков общества было установлено, что они фактически не имеют никакого отношения к данным организациям, не являются учредителями, руководителями и соответственно не подписывали какие-либо документы.

Удовлетворяя требования общества в полном объеме, суд апелляционной инстанции исходил из того, что решение налогового органа N 177 от 09.08.2005 г. принято с нарушением норм налогового законодательства, поскольку все договоры на приобретение товара, заключенные налогоплательщиком с ООО "Профиль Ресурс", ООО "Русинжкомплект", ООО "Вест Трейд", ООО "Юнилайн Групп", ООО "Транс Лайн" заключены в простой письменной форме, что не отрицается налоговым органом и подтверждается оспариваемым решением. То обстоятельство, что, по мнению инспекции, договоры подписаны неизвестными лица, не является существенным для оценки правомерности и реальности совершенной хозяйственной операции, поскольку обязанными по сделкам в силу закона и последующего одобрения сделок (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 57 от 23.10.2000 г.) являются юридические лица - участники хозяйственного оборота, а не лица, подписавшие договоры. Правовые последствия заключения сделки неуполномоченным лицом, либо действие в чужом интересе без поручения определены ст.ст. 182-189, 980-989 ГК РФ.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу о том, что постановление суда апелляционной инстанции в части подлежит отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, в связи с недостаточно полным исследованием обстоятельств дела по поставщикам заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вместе с тем, наличие у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения НДС. При решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных налогоплательщиком документов.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено, что начисление налога на прибыль произведено вследствие того, что в нарушение главы 25 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль в 2002 и 2003 годах незаконно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль денежные средства, перечисленные поставщикам ООО "Транс Лайн", ООО "Профиль Ресурс", ООО "Вест Трейд", ООО "Юнилайн Групп", поскольку по мнению инспекции, представленные документы являются недостоверными.

Данный вывод основан на следующем.

Письмом N 04-0-01\384 от 25.05.2005 г. в адрес налогового органа ОРБ по ЭНП ГУ МВД РФ по ЦФО сообщило следующие сведения в отношении данных поставщиков:

- при опросе руководитель ООО "Транс Лайн" Р.С.П. пояснил, что не знает о существовании названной организации; руководителем общества не был и не знает главного бухгалтера; счетов в банке не открывал, операции с наличностью от имени общества не совершал; паспорт не терял, но в 1999 году передавал паспорт в приемный покой 45 Московской городской больницы;

- при опросе руководитель ООО "Профиль Ресурс" и ООО "Русинжкомплект" И. так же пояснил, что о названных организациях никогда не слышал; организации не учреждал; руководителем не был и финансово-хозяйственных документов не подписывал; в феврале 2001 года потерял паспорт взамен которого 14.03.2001 г. получил новый;

- при опросе руководитель ООО "Юнилайн Групп" Е. и руководитель ООО "Вест Трейд" С.Е.Ю. дали аналогичные пояснения. Е. указал, что в 2001 году из его личного автомобиля был похищен паспорт взамен которого получил новый. С.Е.Ю. указала, что в 2002 году заменила свой паспорт на паспорт нового образца.

Данные обстоятельства явились основанием и для начисления НДС за 2002 г. в сумме 2 520 032 руб. и за 2003 г. в сумме 4 822 990 руб.

Отменяя решение суда первой инстанции от 17.02.2006 г. в части предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 5 689 673 руб. и НДС в сумме 7 343 022 руб., суд апелляционной инстанции в постановлении от 04.12.2006 г. сослался на то, что указанные пояснения, получены инспекцией вне рамок проведенной проверки, после ее окончания и после принятия оспариваемого решения налогового органа.

Однако, в решении налогового органа N 177 от 09.08.2005 г. отражены факты опроса лиц, значащихся руководителями ООО "Профиль Ресурс", ООО "Русинжкомплект", ООО "Юнилайн Групп", ООО "Вест Трейд", что не свидетельствует о поступившей информации за рамками проверки.

Соглашаясь с позицией налогового органа о неправомерности применения налоговых вычетов и уменьшения налога на прибыль, суд первой инстанции указал, что в связи с подписанием счетов-фактур неустановленными лицами, налогоплательщик не имел предусмотренных пунктом 1 статьи 252 НК РФ оснований для уменьшения полученных в 2002, 2003 году доходов на сумму расходов в виде денежных средств, перечисленных вышеуказанным организациям - поставщикам при исчислении налога на прибыль, а так же не имел предусмотренных статьями 171,172 НК РФ оснований для применения налогового вычета при исчислении НДС за этот же период.

Вместе с тем, сделав вывод о невозможности принятия представленных заявителем документов при исчислении названных налогов, суд первой инстанции ограничился лишь полученными из ЭНП ГУ МВД РФ по ЦФО сведениями, не исследовав в полном объеме эту информацию в судебном заседании (не допросил в качестве свидетелей указанных в письме лиц).

В суде первой инстанции в ходе рассмотрения дела обсуждался вопрос о необходимости вызова в суд для допроса в качестве свидетелей лиц, давших письменные объяснения. Однако, как следует из судебного акта, как заявитель, так и инспекция высказали мнение, что в этом нет необходимости. Учитывая мнения сторон, суд пришел к выводу не вызывать этих лиц для допроса в качестве свидетелей, поскольку письменные объяснения ими даны сотрудникам органов внутренних дел и в деле помимо письменных объяснений имеются и другие доказательства, на основании которых спор может быть разрешен.

Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае при сложившейся спорной ситуации, в целях полного и всестороннего выяснения обстоятельств данного дела, суд в соответствии со статьей 88 АПК РФ мог по своей инициативе вызвать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследованного как письменное доказательство.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Тайга-ЭКС" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца четвертого пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" закрепил правовую позицию, в соответствии с которой требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленного по дефектному счету-фактуре, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета. Следовательно, названные законоположения не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы заявителя.

Поскольку налоговым законодательством и толкованием, данным ему Конституционным Судом РФ, именно на налогоплательщика возложено бремя ответственности за неправильное оформление счетов-фактур продавцами товара, у суда кассационной инстанции не имеется оснований по иному толковать статью 169 НК РФ.

На момент принятия решения инспекцией установлено, что счета-фактуры содержат недостоверные сведения, в связи с чем, они не могут быть приняты в качестве доказательства при исчислении налогов. Недостоверность сведений налоговый орган подтверждает показаниями лиц, являющихся якобы руководителями организаций (ООО "Эльрино", ООО "Транс Виланд", ООО "Фест Лайф", ООО "Феминторг", ООО "ИнтерИнвест"), из которых следует, что эти лица первичные документы не подписывали.

Инспекция, обращаясь в суд апелляционной инстанции с жалобой на судебный акт суда первой инстанции, представила сведения, свидетельствующие о том, что счета-фактуры, выставленные ООО "Эльрино", ООО "Транс Виланд", ООО "Фест Лайф", ООО "Феминторг", ООО "ИнтерИнвест" также содержат недостоверные сведения, то есть не соответствуют требованиям, предъявляемым к ним налоговым законодательством, вследствие чего они не могут являться, по мнению инспекции, основанием как для возмещения НДС, так и для отнесения сумм по этим документам в расходы при исчислении налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции отменяя судебный акт и удовлетворяя требования заявителя посчитал, что эти сведения, представленные налоговым органом не могут являться доказательством для непринятия документов при исчислении налогов и, что эта информация поступила за рамками налоговой проверки, после вынесения инспекцией решения.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции отменил судебный акт и направил дело на новое рассмотрение в целях проверки доводов налогового органа.

Повторно рассмотрев дело, суд апелляционной инстанции отклонил представленные налоговым органом доказательства, исходя из того, что во время выездной налоговой проверки, которая длилась с 30.08.2004 г. по 16.06.2005 г. (дата вынесения оспариваемого решения) данные доказательства налоговым органом не проверялись, в решении данные основания не отражены, запросы по спорным поставщикам были направлены только в 2006 г., то есть уже после вынесенного судом первой инстанции судебного акта. Кроме того, указанные документы были приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела при первоначальном рассмотрении в целях полного и всестороннего исследования материалов дела.

Суд кассационной инстанции считает, что при повторном рассмотрении дела судом недостаточно полно исследованы обстоятельства по поставщикам ООО "Эльрино", ООО "Феминторг", ООО "Транс Виланд" (не приняты меры к их допросу в качестве свидетелей в целях выяснения обстоятельств дела), то есть не выполнены в полной мере указания кассационной инстанции об исследовании представленных доказательств.

Не соглашаясь с доводами инспекции в отношении поставщиков ООО "Эльрино", ООО "Феминторг", ООО "Транс Виланд", ООО "Фэст Лайф", ООО "Интеринвест" суд апелляционной инстанции указал следующее.

Из имеющихся в деле документов следует, что от имени ООО "Эльрино" счета-фактуры подписал З., который значился генеральным директором общества, но фактически им не был, паспорт им был утрачен, нотариус подпись З. не заверяла.

Суд, отклоняя доводы инспекции указал, что из документов, представленных Паспортно-визовым отделом УВД г. Коврова, Владимирской области следует, что паспорт был им утерян 15.08.2001 г., тогда как спорные счета-фактуры подписаны 01.08.2001 г., в материалах дела отсутствуют доказательства того, что паспорт З. утерян 15.08.2001 г.

В отношении ООО "Феминторг" инспекцией установлено, что спорный счет-фактуру подписала А. Кроме того, налоговым органом и сотрудниками МВД России по телефону была опрошена С.О.В., которая пояснила, что летом 2001 г. ею был утрачен паспорт, на который в последствии (как она узнала от правоохранительных органов) было зарегистрировано более ста юридических лиц; из ответа нотариуса Люберецкого нотариального округа Московской области Р.Т.М. усматривается, что 23.07.2003 г. нотариальная деятельность ею не велась, записи в реестр относительно заверения подписи генерального директора А., не вносились.

Однако судом не установлено, почему объяснения были даны С.О.В., если в оспариваемой счет-фактуре стоит подпись А., также не предпринято мер по получению от А. объяснений.

В отношении ООО "Транс Виланд" инспекцией установлено, что от имени данного общества спорный счет-фактуру подписал Р.В.Е. Из объяснений Р.В.Е., полученных сотрудниками МВД России в марте 2006 г. следует, что об организации ООО "Транс Виланд" Р.В.Е. ничего не известно, паспорта терял несколько раз, но когда именно ответить затруднился.

Суд отклонил данный довод налогового органа, при этом не указав по каким причинам этот довод не принимается во внимание.

Таким образом, изложенные обстоятельства свидетельствуют о не полном выяснении обстоятельств дела по вышеназванным поставщикам.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции находит правильными выводы суда в отношении поставщика ООО "Фэст-Лайф". Суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов суда, поскольку суд установил обстоятельства, по этому спорному поставщику, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными.

Как установил суд счета-фактуры N ФГ00004/02 от 24.07.2002 г., N ФГ00006/02 от 31.07.2002 г., N ФГ00021/02 от 19.08.2002 г., N ФГ00025/02 от 21.08.2002 г., N ФГ00026/02 от 22.08.2002 г., N ФГ00029/02 от 30.08.2002 г. от имени ООО "Фэст-Лайф" подписаны С.Е.В., которая умерла 26.10.2002 г. При сложившихся обстоятельствах, проверить, являлась ли С.Е.В. директором ООО "Фэст-Лайф" в настоящее время не представляется возможным.

Следовательно, в соответствии пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Правильными являются выводы судебных инстанций и в отношении поставщика ООО "Интеринвест". Рассматривая довод налогового органа об отсутствии реальных операций по поставке товара, суды пришли к выводу о том, что указанная поставка подтверждена обществом соответствующими документами. В связи с чем, доводы налогового органа не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции, поскольку направлены на переоценку выводов суда.

Доводы налогового органа относительно начисления налога на прибыль в сумме 2 175 191 руб. за 2002 г., правомерно признаны необоснованными. Как правильно установлено судом, в мотивировочной части решения указано, что в 2002 году налогоплательщик имел убыток (страница 32), в связи с чем занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год у общества отсутствует. Недоимка по налогу на прибыль возникла за 2003 год и составила 5 689 673 руб. (страница 28). Таким образом, исследовав документы, представленные в материалы дела, суды сделали правомерный вывод, что доначисление налога в размере 2 175 191 произведено неправомерно. В силу полномочий суда кассационной инстанции оснований для переоценки выводов суда не имеется.

В соответствии с п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Рассмотрев возникший спор между сторонами, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были предприняты все разумные и необходимые действия для получения права на налоговые вычеты.

Вместе с тем, обществом не проверены документы, подтверждающие личность руководителей поставщиков, с которыми были заключены договоры поставки, поскольку именно это обстоятельство могло привести к ненадлежащему оформлению документов, подтверждающих право на налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Учитывая необходимость допроса лиц, давших пояснения в ОВД 2 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО, суд кассационной инстанции считает необходимым направить дело в отношении спорных поставщиков на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В связи с этим при новом рассмотрении спора суду необходимо решить вопрос о допросе руководителей поставщиков ООО "Транс Лайн", ООО "Профиль Ресурс", ООО "Русинжкомплект", ООО "Вест Трейд", ООО "Юнилайн Групп", ООО "Эльрино", ООО "Феминторг", ООО "Транс Виланд" в качестве свидетелей с соблюдением требований статьи 88, пункта 7 части 2 статьи 153 АПК РФ для установления достоверности оформления счетов-фактур, оформленных данной организацией и принять обоснованное и законное решение.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2006 г. N 09АП-3617/2006-АК по делу N А40-48731/05-111-448 изменить.

В части признания недействительным решения ИФНС России N 1 по г. Москве от 09.08.2005 г. N 177 в части предложения уплатить НДС и налог на прибыль по поставщикам ООО "Транс Лайн", ООО "Профиль Ресурс", ООО "Русинжкомплект", ООО "Вест Трейд", ООО "Юнилайн Групп", ООО "Эльрино", ООО "Феминторг", ООО "Транс Виланд" постановление суда отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части судебный акт оставить без изменения.