Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2011 г. N 03АП-1960/11

г. Красноярск

"04" июля 2011 г.

Дело N А33-18802/2010

Резолютивная часть постановления объявлена "15" июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен "04" июля 2011 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Бычковой О.И., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сызранцевой И.А.,

при участии:

от заявителя: Самарниковой Н.В., представителя по доверенности от 07.06.2011; Тарховой Т.Е., представителя по доверенности от 20.01.2011;

от ответчика: Девяткиной М.С., представителя по доверенности от 09.08.2010 N 30;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Военно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "23" марта 2011 года по делу N А33-18802/2010, принятое судьей Е.А. Ивановой,

установил:

государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Красноярском крае (далее - ТУ Росфиннадзора в Красноярском крае) о признании недействительными пункта 2 подраздела III раздела I, пункта 1 подраздела I раздела II, пункта 3 подраздела II раздела II, пункта 3 подраздела III раздела II представления о ненадлежащем исполнении бюджета от 19.11.2010 N 05-14-460.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 23 марта 2011 года по делу N А33-18802/2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт на основании, в том числе следующего:

- у учреждения не было обязанности отражать в учете по счету 1.103.01 "Земля" 11 земельных участков общей площадью 84827,81 кв.м., поскольку у учреждения отсутствует право собственности на данные земельные участки, и оно не обладает правом распоряжения земельными участками, данные участки не получены по актам приема - передачи объектов основных средств;

- понятие нецелевого использования денежных средств не может быть применено к средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

- к представительским расходам, исходя из норм налогового законодательства, относятся только те расходы, которые произведены непосредственно для организации и проведения переговоров;

- постановление Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222 распространяет свое действие только применительно к расходованию бюджетных средств;

- вывод суда первой инстанции о том, что списание доходов от оказания платных образовательных услуг в сумме 1 526 080 рублей на финансовый результат текущей деятельности без отражения по счету 2.205.00 "Расчеты по доходам" является нарушением принципов бухгалтерского учета, необоснован, поскольку двойные записи одинаково отражаются на результатах финансовой деятельности учреждения и не нарушают отчетность и требования статьи 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Представители заявителя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, уточнении и дополнении к апелляционной жалобе, просили отменить решение суда первой инстанции; признать недействительными пункт 2 подраздела III раздела I, пункта 1 подраздела I раздела II, пункта 3 подраздела II раздела II, пункта 3 подраздела III раздела II представления о ненадлежащем исполнении бюджета от 19.11.2010 N 05-14-460.

Представитель ответчика заявленные в апелляционной жалобе доводы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора обстоятельства.

С 13 сентября 2010 года по 08 ноября 2010 года ТУ Росфиннадзора в Красноярском крае на основании удостоверения от 09.09.2010 N 460 проведена плановая ревизия финансово-хозяйственной деятельности государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" за 2009 год.

По результатам проверки составлен акт от 08.11.2010.

По факту выявленных нарушений руководителем ТУ Росфиннадзора в Красноярском крае Ю.В. Ивановым вынесено представление о ненадлежащем исполнении бюджета от 19.11.2010 N 05-14-460, в соответствии с которым учреждению необходимо принять меры по устранению выявленных нарушений, копии документов, подтверждающих принятие указанных мер, направить в адрес управления.

В указанном представлении отражены, в том числе следующие нарушения:

1) не отражены объекты непроизведенных активов (11 земельных участков) в учете по счету 1.103.01 "Земля", что привело к искажению учетных данных и данных баланса ф.0503130 за 2009 год на сумму 372 500 022 рубля 15 копеек (пункт 2 подраздела III раздела I представления);

2) за счет средств подстатьи 226 "Прочие услуги" произведены расходы на питание и обслуживание официальных делегаций (представительские расходы), предусмотренные подстатьей 290 "Прочие расходы" (пункт 1 подраздела I раздела II представления);

3) излишне израсходовано на проведение официальных приемов иностранных делегаций по подстатье 290 "Прочие расходы" 36 897 рублей 48 копеек (пункт 3 подраздела II раздела II представления);

4) доходы от оказания платных образовательных услуг в сумме 1 526 080 рублей списаны на финансовый результат текущей деятельности без отражения по счету 2.205.00 "Расчеты по доходам" (пункт 3 подраздела III раздела II представления).

Заявитель посчитал вышеуказанные пункты представления несоответствующими действующему законодательству и нарушающими его права и законные интересы, в связи с чем, обратился в Арбитражный суд Красноярского края с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании такого акта недействительным.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании ненормативного правового акта недействительным принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие его закону или иным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом, обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемым ненормативным правовым актом.

Судом первой инстанции сделан обоснованной вывод о том, что оспариваемое представление в силу Бюджетного кодекса Российской Федерации, Приказа Минфина Российской Федерации от 04.09.2007 N 75н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности" вынесено уполномоченным должностным лицом в пределах предоставленных полномочий.

Пункт 2 подраздела III раздела I оспариваемого представления.

Из материалов дела следует, что заявителю принадлежат 11 земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования (свидетельства о государственной регистрации права от 26.10.2009 серия 24ЕИ N 382641, от 26.06.2009 серия 24ЕИ NN 289584, 289583, 289207, 289595, 28 9209, 289211, 289585, 289208, 289582, 289212). Право собственности на данные участки установлено и законодательно закреплено за Российской Федерацией.

Из пункта 2 подраздела III раздела I "Нецелевое использование средств федерального бюджета/ государственных внебюджетных фондов" оспариваемого представления следует, что объекты непроизведенных активов - 11 земельных участков не отражены в учете по счету 1.103.01 "Земля", что привело к искажению учетных данных и данных баланса ф. 0503130 за 2009 год на сумму 372 500 022 рубля 15 копеек.

Суд апелляционной инстанции полагает, что у учреждения отсутствовала обязанность по отражению указанных земельных участков в учете по счету 1.103.01 "Земля" на основании следующего.

Согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), которая устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти (государственных органах), органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления (муниципальных органах), бюджетных учреждениях, бюджетный учет осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете"), иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и данной Инструкцией.

Государственная учетная политика реализуется Инструкцией N 148н через:

- план счетов бюджетного учета;

- порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета

- перечень типовых корреспонденции счетов бюджетного учета.

Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным Инструкцией N 148н.

В соответствии с пунктом 10 Инструкции N 148н счет 010000000 "Нефинансовые активы" предназначен для учета учреждением объектов нефинансовых активов, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также для учета амортизации указанных объектов.

Для учета операций с нефинансовыми активами применяется, в том числе следующий счет: 010300000 "Непроизведенные активы".

Пунктом 28 Инструкции N 148н предусмотрено, что счет 010300000 "Непроизведенные активы" предназначен для учета непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и др.).

Указанные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Согласно пункту 34 названной Инструкции на счете 010301000 "Земля" на счете учитываются объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.

Следовательно, учету по указанному счету подлежат земельные участки:

- на которые установлено и законодательно закреплено право собственности,

- которые вовлечены в хозяйственный оборот (по которым у учреждения в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации имеется право распоряжения).

В соответствии со статьей 27 Земельного кодекса Российской Федерации оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и настоящим Кодексом.

В соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации (статья 20) государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что земельные участки входят в состав недвижимого имущества.

При этом государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не является основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5.2 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, утвержденных Минздравсоцразвития России, вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот является:

- приобретение земельных участков;

- продажа земельных участков;

- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.

Бюджетные учреждения здравоохранения, органы государственной власти и органы местного самоуправления в сфере здравоохранения отражают в бюджетном учете земельные участки только в перечисленных выше случаях при наличии соответствующего согласования с органом по управлению имуществом.

Вовлечение земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот осуществляется с учетом ограничений, установленных статьей 27 Земельного кодекса Российской Федерации.

Таким образом, земельные участки, закрепленные за заявителем, в хозяйственный оборот не вовлечены и в силу указанных нормативных положений отражению в бюджетном учете не подлежат.

Ссылка ответчика на то, что согласно приложению 3 "Термины и сокращения" к указанным выше Отраслевым особенностям бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, под вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот понимается использование земельных участков, в том числе все виды воздействия на них, в процессе хозяйственной и иной деятельности, не может быть принята во внимание.

В пункте 5.2 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения РФ раскрывается понятие вовлечения земельных участков в хозяйственный оборот в целях осуществления бюджетного учета земельных участков. При этом подчеркивается, что бюджетные учреждения здравоохранения отражают в бюджетном учете земельные участки только в случаях вовлечения земельных участков в хозяйственный оборот, указанных в пункте 5.2 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения РФ.

Поскольку земельные участки принадлежат на праве собственности Российской Федерации и закреплены за учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования, суд апелляционной инстанции считает, что постановке на бюджетный учет они не подлежат, следовательно, требования ТУ Росфиннадзора в Красноярском крае об отражении указанных земельных участков в бюджетном учете являются незаконными.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции ошибочно пришел к выводу о том, что сам факт нахождения имущества в оперативном управлении не препятствует отражению данного имущества в бюджетном учете на счете 010000000 "Нефинансовые активы", включающем в себя счет 010100000 "Основные средства" зданий, сооружений, оборудования, и соответственно не препятствует отражению земельных участков на специально предусмотренном для этого счете 010301000 "Земля", поскольку в течение всего периода нахождения земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования данные участки в силу прямого указания закона не могут быть предметом гражданско-правовых сделок, а значит, не могут считаться вовлеченным в хозяйственный оборот.

Пункт 1 подраздела I раздела II оспариваемого представления.

Согласно пункту 1 подраздела I раздела II "Нецелевое использование средств, полученных от предпринимательской и иной, приносящей доход деятельности" представления от 19.11.2010 N 05-14-460 учреждением за счет средств подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" произведены расходы на питание и обслуживание официальных делегаций (представительские расходы) на сумму 47 913 рублей 65 копеек, данные расходы предусмотрены подстатьей 290 "Прочие расходы" (приложение N 13-15).

Из материалов дела следует, что в соответствии с Генеральным разрешением от 14.04.2005 N 061026 на открытие счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, источниками формирования внебюджетных средств учреждением определены доходы от установленных видов деятельности.

Смета доходов и расходов по предпринимательской и иной, приносящей доход деятельности на 2009 год утверждена ректором университета, в том числе по доходам в сумме 294 842 200 рублей, по расходам - 325 411 000 рублей.

В акте проверки отражено, что по подстатье 226 "Прочие расходы, услуги" утвержденные сметные назначения в сумме 17 110 000 рублей исполнены в сумме 17 068 787 рублей 91 копейка. Расходы по данным отчета составили 16 208 593 рубля 37 копеек, по данным ревизии - 16 160 679 рублей 72 копейки.

Согласно приказу ректора университета от 10.09.2009 N 119осн, в целях расширения сотрудничества в области высшего медицинского образования с зарубежными партнерами, университет обеспечивал прием профессора по палеопатологии Университета Поля Сабатье (г. Тулуза, Франция) Генри Даберна, прибывшего с официальным визитом с 15 по 25 сентября 2009 года. Сметой расходов по обеспечению визита предусмотрены расходы на питание.

Денежные средства, выданные в подотчет на хозяйственные расходы ответственному за организацию приема заведующему кафедрой анатомии человека В.Г. Николаеву по РКО от 16.09.2009 N 2318, израсходованы согласно авансовому отчету от 25.09.2009 N 670 на питание профессора Генри Даберна в предприятии общественного питания Бистро де Люкс "Ноme" (ООО "Хоум") 15.09.2009 с участием 5 человек на сумму 13 112 рублей и в предприятии общественного питания ООО "Фламинго" 19.09.2009 на сумму 391 рубль, всего на сумму 13 503 рубля.

На основании Приказа ректора учреждения от 10.09.2009 N 118осн "О приеме официальной делегации Университета Дикинсона (США)" университет обеспечивал прием официальной делегации в количестве пяти сотрудников и одного переводчика в период с 21 по 25 сентября 2009 года.

По авансовому отчету от 30.09.2009 N 672 ответственной за прием проректора по международной деятельности А.Б. Салминой, денежные средства, выданные в подотчет на прочие услуги по РКО от 23.09.2009 N 2376, израсходованы на питание официальной делегации, согласно чеку ООО "Фюжн" в сумме 2 349 рублей 65 копеек.

На основании Приказа ректора университета от 14.10.2009 N 142осн "О проведении официального приема делегации университета г. Канадзава (Япония), делегации Университета Дикинсона (США) и Университета г. Тулуза (Франция)" с целью проведения переговоров предусмотрено проведение официальных приемов делегаций, выделение представительских расходов на приемы делегаций.

По авансовому отчету А.Б. Салминой N 674 от 06.10.2009 приняты к учету расходы на сумму 32 061 рубль, в том числе: на приобретение санаторно-курортной путевки на озеро Шира на период с 03.10.2009 по 04.10.2009 для А.Б. Салминой и 3 человек японской делегации стоимостью 19 920 рублей, а также расходы на питание японской делегации по чеку ООО "Гостиный двор" в сумме 2 596 рублей и чеку ООО "Фуд-Арт" в сумме 9 545 рублей.

ТУ Росфиннадзора в Красноярском крае пришло к выводу о том, что в нарушение статьи 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации, приказа Минфина Российской Федерации от 25.12.2008 N 145н, средства от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" в сумме 47 913 рублей 65 копеек (13 503 рубля + 2 349 рублей 65 копеек + 32 061 рубль) использованы на цели, не предусмотренные сметой доходов и расходов, и в соответствии со статьей 289 Бюджетного кодекса Российской Федерации являются нецелевым использованием.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом ответчика о том, что расходование любых доходов бюджетного учреждения (в том числе, за счет средств от предпринимательской и приносящей доход деятельности) только по целевому назначению в соответствии с разрешениями главного распорядителя соответствует статьям 1, 6, 16, 18, 19, 28, 29, 42, 65 - 70, 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает оспариваемое представление в указанной части незаконным и необоснованным на основании следующего.

Статья 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации устанавливает в основе использования денежных средств принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные средства предоставляются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств, либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

В силу статьи 162 Кодекса получатель бюджетных средств обладает, в том числе, следующими бюджетными полномочиями: составляет и исполняет бюджетную смету; принимает и (или) исполняет в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства; обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований.

Статьей 147 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы бюджетов государственных внебюджетных фондов осуществляются исключительно на цели, определенные законодательством Российской Федерации, включая законодательство о конкретных видах обязательного социального страхования (пенсионного, социального, медицинского), в соответствии с бюджетами указанных фондов, утвержденными федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации.

Согласно статье 289 названного Кодекса нецелевое использование бюджетных средств выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенных утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина от 25.12.2008 N 145н (действовавшими в спорный период), на статью 290 "Прочие расходы" относятся, в том числе расходы на прием и обслуживание делегаций (представительские расходы).

Согласно Методическим рекомендациям по применению классификации операций сектора государственного управления (в редакции, действовавшей на момент осуществления операций по счету), доведенным письмом Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931 (далее - Методические рекомендации), к представительским расходам относятся исключительно расходы, осуществляемые на основании постановления Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222 "О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями".

В соответствии с пунктом 1 постановления Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222 затраты на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц производятся в тех случаях, когда это предусмотрено решениями Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации" либо определено межгосударственными или межправительственными договорами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222 проведение официальных завтраков, обедов и ужинов в честь иностранных делегаций и отдельных лиц осуществляется в исключительных случаях с разрешения руководителей федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а расходование средств на эти цели для массовых делегаций, а также для делегаций, приезжающих на съезды, конференции, конгрессы, симпозиумы и другие массовые мероприятия, признано нецелесообразным.

Поскольку из материалов дела следует и ответчиком не оспаривается, что указанные выше расходы на питание и приобретение санаторно-курортной путевки осуществлены учреждением не в случаях, предусмотренных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у учреждения отсутствовали основания для отнесения указанных расходов к представительским.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика, в том числе, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.

Пунктом 2 статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в размере 47 913 рублей 65 копеек не связаны непосредственно с проведением переговоров, решением вопросов сотрудничества сторон. Доказательств иного ответчик не предоставил.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у учреждения отсутствовали основания для отнесения указанных расходов к представительским расходам, в связи с чем, основания для осуществления указанных расходов с подстатьи 290 "Прочие расходы" у учреждения отсутствовали.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к неверному выводу о законности оспариваемого представления в указанной части.

Пункт 3 подраздела II раздела II оспариваемого представления.

В соответствии с пунктом 3 подраздела II раздела II "Неправомерное использование средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности" представления от 19.11.2010 N 05-14-460 учреждением излишне израсходовано на проведение официальных приемов иностранных делегаций по подстатье 290 "Прочие расходы" 36 897 рублей 48 копеек.

Суд апелляционной инстанции считает оспариваемое представление в указанной части законным и обоснованным на основании следующего.

Расходование средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц должно производится по нормам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222 "О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями" (далее - Нормы расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций).

Указанное постановление регулирует вопросы расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями. При этом код источника финансирования по бюджетной классификации при осуществлении данных расходов значения не имеет.

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого" является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования. Форма собственности - федеральная.

Источники финансирования расходов на содержание университета формируются за счет средств федерального бюджета, средств, получаемых от осуществления платной образовательной деятельности, предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, предусмотренной законодательством РФ, доходов от сдачи в аренду переданного в оперативное управление имущества, находящегося в федеральной собственности, добровольных пожертвований и целевых взносов.

К неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, что закреплено в пункте 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включается в состав доходов бюджета с учетом положений пункта 3 настоящей статьи.

В связи с изложенным, довод учреждения о том, что постановление Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222 распространяет свое действие только применительно к расходованию бюджетных средств, суд апелляционной инстанции находит несостоятельным.

В акте проверки отражено, что по подстатье 290 "Прочие расходы" утвержденные сметные назначения в сумме 3 382 500 рублей исполнены в сумме 3 369 525 рублей 18 копеек. Расходы по данным отчета составили 3 080 597 рублей 29 копеек, по данным ревизии - 3 128 510 рублей 94 копейки.

Выборочной проверкой правильности расходования средств (приносящей доход деятельности) по подстатье 290 "Прочие расходы" следующее.

Приказом ректора университета от 14.10.2009 N 142осн "О проведении официального приема делегации университета г. Канадзава (Япония), делегации Университета Дикинсона (США) и Университета г. Тулуза (Франция)" с целью проведения переговоров предусмотрено проведение официальных приемов делегаций 29.09.2009 в ресторане "Фон-Барон" на 11 человек и 30.09.2009 в ресторане "15-58" на 12 человек. При этом согласно программе проведения представительских мероприятий, подписанных начальником отдела грантов и программ О.А. Беловой, число приглашенных в ресторан "Фон-Барон" официальных должностных лиц делегации составляло 3 человека, число официальных лиц от принимающей стороны определено в количестве 8 человек. Число приглашенных в ресторан "15-58" официальных должностных лиц делегации составило 4 человека, число официальных лиц от принимающей стороны определено в количестве 8 человек.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222 "О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями" количество участников официального приема от приглашающей стороны не должно превышать количество участников от приглашенной делегации.

Таким образом, число официальных лиц университета при проведении официального приема 29.09.2009 в ресторане "Фон-Барон" превысило число участников делегации на 5 человек, при проведении официального приема 30.09.2009 в ресторане "15-58" - на 4 человека, что является нарушением постановления Правительства РФ 21.03.1994 N 222.

В соответствии с Нормами расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций, утвержденными постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222, оплата на одного участника завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия, связанного с официальным приемом, не должна превышать 630 рублей.

Таким образом, на проведение официального приема делегации в ресторане "Фон-Барон" следовало израсходовать не более 3 780 рублей (630 рублей * 6 чел.), в ресторане "15-58" - не более 5 040 рублей (630 рублей * 8 чел.).

Согласно чеку ресторана "Фон-Барон" от 29.09.2009 N 64, приложенного к авансовому отчету N 674 от 06.10.2009 А.Б. Салминой, количество гостей составило 11 человек, предъявлено к оплате 19 842 рубля 48 копеек.

Согласно чеку ресторана "15-58" от 30.09.2009, приложенному к авансовому отчету N 674 от 06.10.2009 А.Б. Салминой, количество гостей составило 12 человек, предъявлено к оплате 25 875 рублей.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что заявителем в нарушение постановления Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 222 излишне израсходовано на проведение официальных приемов 36 897 рублей 48 копеек, в том числе 29.09.2009 в ресторане "Фон-Барон" 16 062 рубля 48 копеек (19 842 рубля 48 копеек - 3 780 рублей), 30.09.2009 в ресторане "15-58" 20 835 рублей (25 875 рублей - 5 040 рублей).

Пункт 3 подраздела III раздела II оспариваемого представления.

Согласно пункту 3 подраздела III раздела II "Иные финансовые, нефинансовые нарушения средств, полученных от предпринимательской и иной, приносящей доход деятельности (в том числе, нарушения порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности и др.)" представления от 19.11.2010 N 05-14-460 учреждением в нарушение статьи 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пункта 149 "Инструкции по бюджетному учету" от 30.12.2008 N 148н доходы от оказания платных образовательных услуг списаны на финансовый результат текущей деятельности без отражения на счете 2.205.00 "Расчеты по доходам".

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 149 Инструкции N 148н для учета расчетов по суммам поступлений от платных образовательных услуг предусмотрен внутренний счет 205 00 000 "Расчеты по доходам".

Все учреждения, использующие бухгалтерский счет 0 205 00 000 "Расчеты по доходам", названы администраторами доходов бюджета (администраторами источников финансирования дефицита бюджета). Правовой статус администратора бюджетных доходов присвоен всем бюджетным учреждениям в части их поступлений от приносящей доход деятельности, а также от использования закрепленного за ними государственного имущества.

Согласно пунктам 4, 5 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организация обязана вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Инструкция N 148н содержит требование ведения бухгалтерского учета по методу начисления, при котором доходы признаются в момент реализации товаров (работ, услуг), а расходы - в момент, когда они фактически понесены.

Аналитический учет расчетов с дебиторами ведется в Журнале операций N 5 расчетов с дебиторами по доходам либо в карточке учета средств и расчетов. Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам составляется на основании первичных документов по начислению и поступлению доходов, расчетам, предоставляемым ОФК.

В соответствии с пунктом 232 Инструкции N 148н результат финансово-хозяйственной деятельности при методе начисления определяется на счете 0 401 01 000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" путем сопоставления начисленных учреждением доходов с суммами произведенных расходов.

На счете 2 205 00 000 должны отражаться расчеты по начисленным учреждениями суммам доходов по приносящей доход деятельности, в момент возникновения требований к плательщикам.

В случае, если начислить доход до момента поступления денег не представляется возможным, начисление дохода производится одновременно с поступлением денег.

Начисление доходов от оказания платных услуг должно было отражаться по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2.205.00 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2.401.01. "Доходы учреждения".

Довод учреждения о том, что двойные записи одинаково отражаются на результатах финансовой деятельности учреждения и не нарушают отчетность и требования статьи 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, является несостоятельным и подлежит отклонению судом апелляционной инстанции.

Поступление сумм доходов от оказания платных услуг должно было отражаться по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2.205.00 и дебету счета 2.201.01. "Поступление денежных средств на счета".

Из материалов дела следует, что в нарушение указанных принципов бухгалтерского учета доходы от оказания платных образовательных услуг в сумме 1 526 080 рублей списаны на финансовый результат текущей деятельности без отражения по счету 2.205.00 "Расчеты по доходам".

Следовательно, в указанной части оспариваемое предписание является законным и обоснованным.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно пункту 2 абзаца 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются, кроме прочего, нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Проверив законность и обоснованность решения Арбитражного суда Красноярского края от 23 марта 2011 года в пределах, предусмотренных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, Третий арбитражный апелляционный суд в силу пункта 2 статьи 269, пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" о признании недействительными пункта 2 подраздела III раздела I и пункта 1 подраздела I раздела II представления о ненадлежащем исполнении бюджета от 19.11.2010 N 05-14-460, вынесенного территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Красноярском крае.

Основанием отмены решения суда первой инстанции от 23 марта 2011 года в указанной части явилось неправильное применение норм материального права.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в размере 3 000 рублей подлежат взысканию с территориального управления Федеральной службы финансово - бюджетного надзора в Красноярском крае в пользу государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Военно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации".

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "23" марта 2011 года по делу N А33-18802/2010 отменить в части отказа в удовлетворении требований Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" о признании недействительными пункта 2 подраздела III раздела I и пункта 1 подраздела I раздела II представления о ненадлежащем исполнении бюджета от 19.11.2010 N 05-14-460, вынесенного территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Красноярском крае.

В названной части принять новый судебный акт.

Признать недействительными пункт 2 подраздела III раздела I и пункт 1 подраздела I раздела II представления о ненадлежащем исполнении бюджета от 19.11.2010 N 05-14-460, вынесенного территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Красноярском крае.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Красноярском крае в пользу Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

О.И. Бычкова Г.А. Колесникова