Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 апреля 2007 г. N КА-А40/2057-07-2
(извлечение)
Закрытое акционерное общество "Каспийский трубопроводный консорциум-Р" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.05.2006 N 52/529 по акту выездной налоговой проверки от 28.02.2006 N 52/226 за период с 01.07.2002 по 31.12.2003.
Решением от 22.09.2006 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 09.01.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда, решение Инспекции признано недействительным в части начисления недоимки, пени, налоговых санкций по эпизоду отнесения на расходы затрат на оплату услуг "ПиБиЭнКомпани", начисления пени по налогу на добавленную стоимость вследствие несвоевременного представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, начисления недоимки, пени, налоговых санкций по налогу на доходы иностранных юридических лиц, начисления недоимки, пени, налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц по эпизоду применения ставки 13% к доходу Я.С.Н. и Я.B.C., в остальной части требований суд отказал; одновременно удовлетворено встречное исковое требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль в размере 307531089 руб., за неполную уплату НДС в размере 1948235 руб. 20 коп., за неполную уплату ЕСН в размере 6984 руб., за неполную уплату налога на имущество в размере 288606 руб. 04 коп., штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 1856 руб. 80 коп., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 700 руб., в остальной части требований Инспекции отказано. Суды при этом исходили из включения в расходы затрат на реконструкцию, модернизацию и достройку основных средств, из экономической неоправданности затрат в отношении процентов по займам, расходов отрицательных курсовых разниц, отсутствия нарушения прав налогоплательщика в случае отсутствия решения в части нарушения порядка продажи валютной выручки, полученной за услуги по транспортировке нефти, из экономической оправданности затрат на оплату услуг по связям с общественностью, неправильное начисление пени по НДС в связи с непредставлением документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, отсутствие правовых оснований для исчисления налога на доход иностранных юридических лиц и единого социального налога.
Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум-Р", в которой заявитель ссылался на правомерность включения затрат в расходы на капитальный ремонт, на экономическую оправданность включения в расходы затрат в виде процентов по займам и отрицательных курсовых разниц, на незаконность решения Инспекции в отношении нарушения порядка продажи валютной выручки, полученной за услуги по транспортировке нефти на экспорт, а также кассационной жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, с учетом уточнений, в которых налоговый орган ссылался на экономическую неоправданность затрат на оплату услуг по связям с общественностью, необходимость начисления пени по НДС за просрочку представления документов, подтверждающих транспортировку товаров на экспорт, неправильное исчисление налога на доход иностранных юридических лиц и единого социального налога.
Заявитель в отзыве на кассационную жалобу налогового органа и в заседании суда кассационной инстанции возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.
Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу заявителя и в заседании суда кассационной инстанции возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.
3-е лицо в заседании суда кассационной инстанции поддержало доводы налогового органа.
Кассационная жалоба заявителя.
П. 1 жалобы.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В п. 2 ст. 257 Кодекса даны определения достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств, при производстве которых меняется их первоначальная стоимость.
Заявитель ссылается на то, что отнесение проведенных им работ по устранению дефектов методом вырезки катушек на отдельных участках трубопровода к тому или иному виду работ возможно только в соответствии с Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденных постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279, на основании которого к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим.
Одновременно заявитель ссылается на отраслевые документы РД39-00147105-015-98 "Правила капитального ремонта магистральных нефтепроводов" и РД153-39.4-067-00 "Методы ремонта дефектных участков действующих магистральных нефтепроводов", в соответствии с которыми работы по переукладке, установке композитной муфты и замене катушек являются способами капитального ремонта магистральных нефтепроводов.
Поскольку суды в нарушение ст. 170, 271 АПК РФ не привели мотивов, по которым, делая вывод о том, что проведенные работы не являются капитальным ремонтом, отвергли ссылки заявителя на указанные нормативные правовые акты, решение и постановление судов следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
Стороны ссылаются на одни и те же документы в обоснование противоположных выводов. Так, в п. 5.1 договора о создании ЗАО "КТК-Р" и ЗАО "КТК-К" и договора о реорганизации Каспийского трубопроводного консорциума и договор акционеров от 06.12.96 (т. 7) содержится ссылка как на капитальный ремонт, так и на модернизацию объекта. Содержание рабочего проекта комплекса (л.д. 100 т. 27) предусматривает строительство объекта; строительно-монтажные работы и строительные работы по переукладке нефтепровода предусмотрены в наряде-заказе на изменение (л.д. 94 т. 27); вместе с тем, в счете и рабочем проекте комплекса (л.д. 95,96 т. 27) содержится ссылка на капитальный ремонт участков нефтепровода и ремонт нефтепровода, притом что заявитель ссылается на то, что способ проведения ремонта путем строительства не влияет на характер произведенных работ.
В связи с этим при новом разрешении спора суду при различном толковании сторонами характера произведенных работ необходимо решить вопрос о назначении строительной экспертизы.
П. 2 жалобы.
Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты подлежат отмене, дело передаче на новое рассмотрение по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Поскольку привлеченные заемные средства были использованы для целей строительства нефтепровода, который в настоящее время эксплуатируется, по существу расходы заявителя в виде начисленных процентов по долговым обязательствам налогоплательщика следует признать экономически оправданными.
Суды, признавая указанные расходы необоснованными, в противоречие со ст. 170, 271 АПК РФ не дали оценки доводам заявителя о том, что Технико-экономическое обоснование (проект) строительства определяет проект Каспийского трубопроводного консорциума как носящий долгосрочный характер, рассчитанный на длительную перспективу и требующий значительных вложений на начальной стадии его реализации, а также ссылке заявителя на то, что долгосрочный характер деятельности консорциума подтверждается Энергетической стратегией России на период до 2020 г., утвержденной распоряжением Правительства России от 28.08.2003 N 1234-р, Федеральной целевой программой "Юг России", утвержденной постановлением Правительства России от 08.08.2001 N 581; ссылке заявителя на ТЭО строительства, из которого следует, что инвестиционный проект предусматривает возврат инвестиций и получение дивидендов к 2012 г. (Таблица 40 к ТЭО, том 13, часть 2).
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о целенаправленном увеличении учредителями суммы основного долга на сумму невыплаченных процентов без оценки довода заявителя о том, что получение заявителем доходов в запланированных размерах оказалось невозможным в 2002-2003 г.г. вследствие отложения даты начала эксплуатации трубопровода, приемка которого государственной комиссией произведена только в апреле 2003 г.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что организация имела свободные денежные средства для погашения процентов по займам и возможность избежать капитализации процентов и увеличения суммы основного долга, без оценки довода заявителя о том, что из баланса налогоплательщика следует наличие по состоянию на 01.01.2003 и на 01.01.2004 других обязательств, на исполнение которых требовались указанные суммы.
Суды при этом исходят из находящейся в деле копии письма заместителя Министра Минпромэнерго России от 04.09.2006 N АД-5067/52 (л.д. 127-129 т. 29), однако указанное письмо не подписано, а представленная на обозрение суда кассационной инстанции копия письма заместителя Министра Д. содержит три абзаца выводов, не имеющихся в находящейся в деле копии письма.
При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку указанным копиям писем в соответствии с ч. 2 ст. 67 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности.
Суд апелляционной инстанции, делая вывод о том, что сумма процентов по займам увеличивается пропорционально увеличению доходов от реализации, не дал оценки доказательствам, представленным заявителем: справке о динамике роста общей суммы доходов и процентных расходов (л.д. 5 т. 4, л.д. 44 т. 33), налоговым декларациям (л.д. 6-103 т. 15), - которые, по мнению заявителя, свидетельствуют об отсутствии такой связи.
При этом суд апелляционной инстанции не дал оценки доводу заявителя о том, что часть процентных расходов была признана заявителем для целей налогообложения в более позднем налоговом периоде.
При новом разрешении спора суд обязан исходить из п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которому судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку доводу заявителя о том, что значительная часть процентов, начисленных по займам, соответствует размеру, необходимому, по мнению Минпромэнерго России, для улучшения экономических показателей деятельности налогоплательщика, в то время как налоговым органом исключена из расходов вся сумма процентов, а не только та часть, которая превышает оптимальное значение.
Суду при новом разрешении спора необходимо дать оценку расчету сумм процентов по займам акционеров (л.д. 112-130 т. 7, л.д. 104 т. 15), который, по мнению заявителя, свидетельствует о том, что налогоплательщик применял ставки, не превышающие предельный уровень процентов, установленных по займам в иностранной валюте.
Одновременно суду необходимо дать оценку доводу заявителя о том, что в составе процентных расходов за 2003 г., исключенных налоговым органом, находятся проценты, начисленные в соответствии с договором о займе члена-основателя от 16.05.97, в котором займодавцем выступала Российская Федерация (л.д. 75-106 т. 5), ссылке на данные по задолженности консорциума перед Российской Федерацией (л.д. 104 т. 15), из которого, по мнению заявителя, следует, что общая сумма процентов начислена за 2002-2003 г.г., а признана для целей налогообложения в 2003 г., что основано на решении акционеров от 08.08.2003 и свидетельствует о том, что Российская Федерация как акционер консорциума не могла преследовать цель перераспределения финансовых потоков, а не направления капитализируемых процентов на уставную деятельность заявителя.
П. 3 жалобы.
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Отказывая в признании расходов в виде отрицательных курсовых разниц, налоговый орган исходил из экономической неоправданности расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Поскольку судебные акты по п. 2 кассационной жалобы заявителя отменены и дело в этой части передано на новое рассмотрение, судебные акты в части включения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц также следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции о том, что налогоплательщик не ведет раздельный учет курсовых разниц по основному долгу и процентам, притом что соответствующий довод кассационной жалобы об исчислении курсовых разниц с основного долга налогоплательщиком приведен только в кассационной жалобе, контррасчета заявителем не представлено, подтверждающих документов в обоснование этого довода заявителем также не представлено.
П. 4 жалобы.
Согласно ч. 1 ст. 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Поскольку судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налоговым органом не принято решения о доначислении налогов и привлечении к налоговой ответственности в отношении нарушения порядка продажи валютной выручки, полученной за услуги по транспортировке нефти на экспорт, в связи с чем права заявителя не нарушены в данной части, у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали основания для проверки законности решения налогового органа в указанной части.
При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.
Кассационная жалоба налогового органа.
П. 1 жалобы.
Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой и (или) постановление апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования договора от 01.05.2000, заключенного с компанией "ПиБиЭн Компании", установлено, что услуги по организации и проведению встреч директоров заявителя включали в себя организацию рабочих встреч, организацию и подготовку интервью руководителя организации М., организацию его участия в саммитах, конференциях, подготовку слайд-презентаций, составление, оформление, дизайн и форматирование докладов, презентаций, выступлений М., услуги по подготовке рекламных, информационных материалов и организации мероприятий, направленных на освещение деятельности заявителя, включали в себя предоставление рекомендаций по рекламным запросам, подготовку демонстрационных альбомов заявителя, подготовку и согласование макетов рекламы, разработку дизайна рекламы, подготовку пакетов информационных материалов и другие аналогичные услуги, услуги по связи с общественностью (брифинги для общественности, пресс-релизы, бюллетени и т.д.), связанные с определенными событиями: включали в себя плановые встречи с государственными деятелями, подготовку пресс-релизов, подбор материалов о заявителе для круглых столов, брифингов и других аналогичных мероприятий; расходы на указанные услуги связаны с производством и реализацией, поскольку направлены на освещение деятельности, поддержания и укрепления репутации заявителя в определенных кругах и среди широкого круга общественности; заявитель представляет собой международный консорциум, в состав которого входят Правительства Российской Федерации, Республики Казахстан, Султаната Оман, крупнейшие нефтяные компании мира, консорциум является каналом поставки нефти из Каспийского региона на мировые рынки, что обусловливает необходимость поддержания его деловой репутации и экономическую оправданность соответствующих расходов; при этом судами правильно применена ст. 252 НК РФ, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки оцененных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств.
Вместе с тем, судебные акты по эпизоду отнесения на расходы затрат на оплату услуг компании "ПиБиЭн Компании", за исключением консультативных услуг в оспоренной части, следует отменить, дело в этой части передать на новое рассмотрение для рассмотрения довода Инспекции о том, что Общество в заявлении, с учетом его изменения, не оспаривало расходы за 2003 г. в сумме 171830 руб. 76 коп. (налог на прибыль - 41239 руб. 38 коп., штрафные санкции - 8247 руб. 80 коп.), оспорив только сумму доначислений по данному эпизоду 543720 руб. 40 коп. (налог - 130492 руб. 96 коп., штраф - 26098 руб. 57 коп.). При этом суд апелляционной инстанции указал, что налогоплательщиком не оспаривается вся сумма затрат, в частности, изготовление подарочной фотографии, покупка товаров и т.п.
Инспекция ссылается на то, что с учетом не обжалуемой части решения налогового органа по данному эпизоду расходы за 2003 г. составили сумму 171830 руб. 76 коп. (налог на прибыль - 41239 руб. 38 коп., штрафные санкции - 8247 руб.), в связи с чем размер штрафа, подлежащего взысканию, должен был составить 8247 руб. 80 коп.
П. 2 жалобы.
Инспекция не согласна с судебными актами в отношении начисления пени по НДС за просрочку предоставления пакета документов, подтверждающего транспортировку товаров на экспорт.
Суды на основании ч. 2 ст. 69 АПК РФ правомерно исходили из вступивших в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы по делам N А40-25662/05-111-281, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2006 N 09АП-2000/06-АК, которыми признаны недействительными решения Инспекции по материалам камеральных проверок о взыскании пени и установлены обстоятельства, связанные с размером пени, не подлежащей взысканию.
Поскольку указанные обстоятельства при проведении выездной налоговой проверки не опровергнуты ссылками на недобросовестность налогоплательщика, нельзя принять во внимание довод Инспекции о том, что при проведении выездной налоговой проверки ею установлен иной размер пени, которая, по ее мнению, подлежит взысканию.
Судами первой и апелляционной установлено, что Инспекцией ФНС России по г. Новороссийску были приняты решения об отказе в возмещении НДС по налоговым декларациям по НДС по налоговой ставке 0% за периоды июль 2002 г. - июнь 2003 г. По данным решениям об отказе в возмещении НДС Инспекцией по г. Новороссийску доначислений налога не производилось.
Указанными решениями (т. 12) установлено представление полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и неуплата НДС произошла с авансов, а не в связи с непредставлением соответствующих документов, поэтому суд кассационной инстанции не принимает во внимание ссылку Инспекции на то, что судами первой и апелляционной инстанций не применена правовая позиция, закрепленная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 15326/05 от 16.05.2006 об исчислении налога при непредставлении документов, установленных ст. 165 НК РФ в предусмотренный законом срок.
При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.
П. 3 жалобы.
Согласно ч. 5 ст. 13 АПК РФ арбитражный суд в соответствии с международным договором Российской Федерации, федеральным законом, соглашением сторон, заключенным в соответствии с ними, применяет нормы иностранного права.
Налоговый орган ссылается на то, что судом применен Налоговый кодекс США, в то время как в соответствии с подпунктом "b" п. 1 ст. 2 Договора от 17 июня 1992 года между Российской Федерации и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал в США применяется Кодекс Внутренних Доходов.
Между тем, как следует из нотариально заверенного перевода с английского языка на русский судом применена ст. 701 именно Кодекса Внутренних Доходов США, в соответствии с которой партнерство как таковое не подлежит обложению налогом на доходы, устанавливаемым согласно настоящей главе. Лица, ведущие хозяйственную деятельность в качестве партнеров, несут ответственность за уплату налога на доход только в своем индивидуальном или личном качестве.
Поскольку определение понятия "партнерство" не содержится в Кодексе Внутренних Доходов США, суд вправе применить Кодекс федеральных правил, параграф 301.7701-2 которого содержит определения хозяйствующих организаций, в соответствии с ко
