Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 августа 2011 г. N 19АП-7367/10

02 августа 2011 г.

Дело N А48-2546/2010 город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 августа 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т. Л.,

судей - Осиповой М.Б.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области на решение арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 по делу N А48-2546/2010 (судья Володин А.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Нгоян Фарза Фатиевича к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области о признании незаконными требования от 27.05.2009 N 516 и постановления от 19.06.2009 N 287,

третье лицо - межрайонное подразделение судебных приставов по особым исполнительным производствам управления Федеральной службы судебных приставов по Орловской области,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Ушакова К.В., главного государственного налогового инспектора по доверенности N 04-08 от 18.07.2011; Быковой М.В., начальника отдела по доверенности N04-08 от 18.07.2011; Тергановой И.А., государственного налогового инспектора по доверенности N04-08/05317 от 19.05.2011; Полухиной Т.В., специалиста 1 разряда по доверенности N04-08 от 18.07.2011;

от налогоплательщика: Нгоян Ф.Ф., предпринимателя; Селезневой Н.П., представитель по доверенности б/н от 05.07.2010;

от службы судебных приставов: представители не явились, надлежаще извещена,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Нгоян Фарз Фатиевич (далее - предприниматель Нгоян Ф.Ф., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Орловской области с заявлением (с учетом уточнений) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконными требования N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.2009 и постановления от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя".

Решением арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 требования предпринимателя были удовлетворены частично, а именно:

- требование N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.2009 признано недействительным в части предложения уплатить пени в сумме 1 764 676 руб. и штрафы в сумме 9 923 390 руб.;

- постановление от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" признано недействительным полностью.

На межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Нгоян Ф.Ф.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика, инспекция обратилась с апелляционной жалобой от 16.09.2010, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем просила отменить решение арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 в обжалуемой части и принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывала на отсутствие у суда области оснований для восстановления налогоплательщику срока обжалования требования и постановления, ссылаясь на то, что данные документы были своевременно направлены предпринимателю по почте заказным письмом, в отношении которого законодатель в статье 69 Налогового кодекса Российской Федерации установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления.

Также налоговый орган настаивал, что вручение требования налогоплательщику лично под расписку, как один из способов направления требования, является лишь возможностью, а не обязанностью налогового органа, в связи с чем не вручение предпринимателю документа под расписку не является существенным нарушением прав налогоплательщика.

Кроме того, в своей апелляционной жалобе инспекция ссылалась на соблюдение ею условий, предъявляемых к оформлению требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 27.05.2009 N 516, поскольку оно соответствует положениям статьи 69 Налогового кодекса и форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, не предусматривающей указание в требовании расчета пени и данных, на основании которых он выполнен.

Как указывает инспекция, налогоплательщик имел возможность установить правильность начисления пени и штрафов, так как ему вместе с решением о привлечении к ответственности был вручен подробный расчет, в котором содержались все сведения, необходимые для расчета пени (суммы недоимки, ставки пени, периоды начисления) и штрафа (суммы недоимки, ставки, статьи Налогового кодекса).

Ссылку суда области на расхождения между суммами налоговых санкций, содержащимися в решении от 12.03.2009 N 8 о привлечении к ответственности, и суммами налоговых санкций, указанными в требовании от 27.05.2009 N 516, налоговый орган счел необоснованной, поскольку данное арифметическое расхождение сумм штрафов составило всего 3 рубля, и указание в требовании суммы штрафа на 3 рубля меньше, чем в решении, не нарушает прав налогоплательщика, в связи с чем указанное обстоятельство не могло служить основанием для признания требования N 516 недействительным.

Одновременно заявитель апелляционной жалобы отметил, что суд области, оценивая решение налогового органа N 8 о привлечении к ответственности в части разрешения вопроса о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств, вышел за пределы заявленных требований, поскольку решение N 8 в рамках рассматриваемого дела не обжаловалось.

Неправомерным и не соответствующим обстоятельствам дела, по мнению инспекции, также является вывод суда о введении налоговым органом предпринимателя Нгоян Ф.Ф. в заблуждение относительно системы налогообложения, которую ему следует применять, поскольку в спорный период (2005 - 2007 годы) налоговое законодательство не содержало положений, предусматривающих обязанность налоговых органов по уведомлению налогоплательщиков о переводе их на уплату единого налога на вмененный доход.

Поскольку налоговым органом в ходе проверки было установлено осуществление предпринимателем Нгоян Ф.Ф. в период с 01.01.2005 по 31.12.2007 деятельности, связанной с оказанием ремонтно-строительных услуг юридическим и физическим лицам, а также услуг по сдаче в аренду экскаватора по безналичному расчету, сведения о которых отсутствовали в представленных налогоплательщиком за данный период декларациях по единому налогу на вмененный доход и в отношении которых отсутствовали пояснения налогоплательщика относительно видов фактически осуществляемой им деятельности, то налоговый орган считает правомерным доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.

Вывод суда об изменении им при проведении проверки статуса и характера деятельности налогоплательщика налоговый орган считал ошибочным, указывая, что суд неправомерно приравнивает понятие "статус налогоплательщика" к понятию "применяемая система налогообложения". Как считает налоговый орган, установление при проведении налоговой проверки несоответствия избранного предпринимателем режима налогообложения характеру его деятельности не является изменением юридической квалификации деятельности и статуса налогоплательщика и не влечет такого правового последствия, как невозможность бесспорного взыскания доначисленных сумм налогов, пеней и санкций.

Кроме того, инспекция не соглашалась с выводом суда о неправомерности объединения нескольких требований об уплате налогов в одно постановление о взыскании задолженности за счет имущества, поскольку в статье 47 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует указание на то, что постановление о взыскании задолженности может быть принято лишь по одному требованию об уплате налога.

По мнению налогового органа, признавая недействительным постановление от 19.06.2009 N 287, вынесенное на основании требований об уплате налога N 516 и N 1992, в полном объеме, суд фактически лишил налоговый орган возможности принудительного взыскания с налогоплательщика штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход в сумме 268 руб., примененного по результатам камеральной налоговой проверки сданной им декларации за первый квартал 2008 года, в то время как решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое по результатам этой проверки, налогоплательщиком не обжаловалось и не являлось предметом рассмотрения по данному делу.

Постановлением от 14.12.2010 Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд частично удовлетворил апелляционную жалобу налогового органа, отменив решение арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 в части удовлетворения требований индивидуального предпринимателя Нгоян Фарз Фатиевича о признании недействительными требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.2009 - полностью и постановления от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" - в части взыскания штрафа в сумме 268 руб.

Указанное постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2011 отменено и дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с указанием на противоречивость выводов суда и несоответствие их имеющимся в деле доказательствам; на необходимость в новом рассмотрении дать оценку доводам сторон о возможности или невозможности внесудебного порядка взыскания с предпринимателя налогов, пеней и штрафов по решению от 12.03.2009 N 8, и проверить обоснованность включения в оспариваемое предпринимателем постановление штрафа в сумме 268 руб. в связи с отсутствием такой суммы на счете предпринимателя.

В новом рассмотрении налоговый орган к доводам своей апелляционной жалобы добавил довод об уклонении предпринимателя Нгоян Ф.Ф. от получения требования об уплате налога, поскольку все представленные им налоговому органу сведения о месте проживания и о номерах телефонов, по которым налоговый орган может связаться с налогоплательщиком, недостоверны.

В частности, налоговый орган указал, что, сообщив налоговому органу адрес своей регистрации по месту жительства д. Гать, Орловского района, Орловской области, дом N 7, предприниматель Нгоян Ф.Ф. фактически проживает по адресу г. Орел, ул. Лермонтова, дом N 29, который он указывает в документах, направляемых им суду.

По адресу регистрации предприниматель не проживает и направляемую ему по этому адресу корреспонденцию не получает, более того, в соответствии с постановлением главы администрации Орловского района от 03.06.3008 N 661 "О переадресации", дому N 7 в д. Гать присвоен новый адрес - ул. Городская, дом N 63, о чем предприниматель Нгоян в налоговый орган не сообщил.

Сообщенный им налоговому органу и внесенный в сведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей телефонный номер 74-44-77 фактически предпринимателю Нгоян Фарзу Фотиевичу не принадлежит, абонентом этого номера является другое лицо - Нгоян Фати Худоевич.

Также и абонентом номера сотового телефона 903 029 29 55, который предприниматель Нгоян Ф.Ф. сообщил проводившему проверку инспектору, является другое лицо - Рыбина О.В., а не Нгоян Ф.Ф.

Изложенные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о намеренном уклонении предпринимателя Нгоян Ф.Ф. от получения требования об уплате налога, пеней, санкций, направленного ему на основании решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя, в связи с чем данное требование обоснованно направлено по почте и считается полученным предпринимателем по правилам статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, инспекция считает, что такие обстоятельства, как нарушение срока направления требования и неполучение его налогоплательщиком, не могут служить основанием для признания этого требования недействительным, поскольку оно соответствует действительной налоговой обязанности налогоплательщика и не имеет существенных нарушений формы, делающих невозможным определение на его основании налоговых обязанностей налогоплательщика.

В отношении соблюдения порядка обращения взыскания на имущество налогоплательщика инспекция пояснила, что принятие ею решения и постановления от 19.06.2009 N 287 о взыскании налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика ранее того момента, когда от банка поступило сообщение о помещении в картотеку к расчетному счету налогоплательщика выставленных инспекцией инкассовых поручений -22.06.2009, не может быть квалифицировано как нарушение установленного порядка, так как об отсутствии денежных средств на счете налогоплательщика инспекции стало известно уже в день доставки инкассовых поручений в банк нарочным - 19.06.2009, о чем свидетельствует маршрутный лист о доставке поручений в банк.

Предприниматель Нгоян Ф.Ф. с доводами апелляционной жалобы не согласился, указав на их необоснованность.

Как указывает налогоплательщик, в проверенном налоговым органом периоде он являлся плательщиком единого налога на вмененный доход, на уплату которого был переведен самим налоговым органом, направившим ему уведомление об этом от 16.10.2002.

Поскольку при камеральных проверках сдаваемых налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход налоговый орган не устанавливал нарушений в применяемом предпринимателем налоговом режиме, последний считает, что по результатам выездной налоговой проверки, произведя доначисление налогов, установленных общей системой налогообложения, налоговый орган необоснованно изменил его статус налогоплательщика с плательщика единого налога на вмененный доход на плательщика налогов, установленных общей системой налогообложения.

Указанное обстоятельство, по мнению налогоплательщика, лишило налоговый орган права на бесспорное взыскание доначисленных им по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней и санкций, так как в силу положений статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении статуса и характера деятельности налогоплательщика взыскание налогов производится только в судебном порядке.

Не соглашаясь с утверждением налогового органа о намеренном уклонении им от получения требования об уплате налога, предприниматель Нгоян Ф.Ф. указал на отсутствие доказательств того, что налоговый орган пытался связаться с ним по указанному в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей номеру телефона либо по номеру телефона, сообщенному им инспектору, проводившему проверку.

Также предприниматель обратил внимание суда на то, что до момента направления спорного требования работники инспекции вручали ему все принимаемые инспекцией ненормативные акты, вплоть до решения N 8 от 12.03.2009, связываясь с ним именно по тем номерам телефонов, данные о которых были представлены для внесения сведений в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и сообщены инспектору, проводившему проверку.

Кроме того, предприниматель настаивает на том, что оспариваемое им требование не соответствует положениям статей 69 и 70 Налогового кодекса по форме и содержанию, поскольку в нем отсутствуют сведения, позволяющие проверить правильность начислений пеней и при проведении в суде первой инстанции совместной сверки начисленных сумм пеней было установлено, что сумма пеней, указанная в требовании, значительно завышена.

Не соглашаясь с доводами апелляционной жалобы, касающимися постановления от 19.07.2009 N 287, налогоплательщик указал на незаконность объединения в одном постановлении о взыскании налога, сбора, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика нескольких требований, направлявшихся налогоплательщику по результатам различных административных процедур и по разным основаниям.

В указанной связи, как считает налогоплательщик, налоговым органом неправомерно включен в постановление N 287 от 19.07.2009 штраф в сумме 268 руб., начисленный налогоплательщику в 2008 году по результатам камеральной проверки сданной им налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход, так как данная сумма подлежала взысканию в отдельной процедуре взыскания.

Представитель службы судебных приставов, извещенной надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился. Неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенных лиц или их представителей не препятствует рассмотрению дела в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вследствие чего дело было рассмотрено без участия не явившегося лица.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая, что лицами, участвующими в деле, не заявлено ходатайств о пересмотре судебного акта в полном объеме, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части.

Изучив имеющиеся материалы дела, доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает необходимым частично отменить решение арбитражного суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области 19.06.2009 было принято решение N 287 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов в общей сумме 17 785 988 руб., в том числе 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней, 9 923 658 руб. штрафов за счет имущества предпринимателя Нгоян Ф.Ф., на основании которого вынесено постановление N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя", направленное для исполнения в межрайонное подразделение судебных приставов по особым исполнительным производствам управления Федеральной службы судебных приставов по Орловской области.

Основанием для принятия названного решения явилось неисполнение предпринимателем Нгоян Ф.Ф. требований об уплате налога, сбора, пени штрафа от 27.05.2009 N 516, которым ему предлагалось добровольно в срок до 06.06.2009 уплатить числящуюся за ним недоимку по налогам в общей сумме 6 097 950 руб., пени по налогам в общей сумме 1 764 676 руб., штрафы в сумме 9 923 390 руб., и от 29.12.2008 N 1992 о добровольной уплате в срок до 08.01.2009 штрафа в сумме 268 руб.

Не согласившись с действиями налогового органа по обращению взыскания на его имущество, предприниматель Нгоян обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными требования об уплате налога, сбора, пени штрафа от 27.05.2009 N 516 и постановления о взыскании налога, сбора, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика от 19.06.2009 N 287, ссылаясь на нарушение налоговым органом установленной процедуры взыскания и на несоответствие требования от 27.05.2009 N 516 положениям статьи 69 Налогового кодекса.

Одновременно предпринимателем было заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обращение в арбитражный суд, обосновываемое тем, что оспариваемые требование и постановление ему налоговым органом не направлялись, в связи с чем о нарушении своих прав он узнал лишь после возбуждения в отношении него исполнительного производства.

Оценив причины пропуска срока на обращение в суд как уважительные, арбитражный суд первой инстанции восстановил указанный срок и, рассмотрев заявленные требования по существу, признал недействительным требование от 27.05.2009 N 516 - в части предложения налогоплательщику уплатить пени по налогам в сумме 1 764 676 руб. и штрафы в сумме 9 923 390 руб., постановление от 19.06.2009 N 287 - в полном объеме.

При этом суд исходил из того, что налоговым органом нарушена процедура взыскания недоимки по налогам, пеням, штрафам, установленная налоговым законодательством, а именно:

- требование об уплате налога не соответствует положениям статьи 69 Налогового кодекса, так как в нем отсутствует расчет пени, а сумма штрафа, указанного в требовании, не совпадает с суммой фактически примененного налоговым органом по решению о привлечении к налоговой ответственности штрафа;

- требование об уплате налога было направлено налогоплательщику по почте и не получено им, в то время как налоговый орган, обладавший сведениями о номере телефона налогоплательщика и имевший возможность пригласить его для получения требования лично, этого не сделал;

- налоговым органом, введшим налогоплательщика в заблуждение относительно подлежащей применению системы налогообложения и изменившим при проведении выездной налоговой проверки статус и характер деятельности налогоплательщика, возбуждена процедура принудительного взыскания, в то время как по основаниям, установленным пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса, суммы налогов, пеней и санкций, указанные в постановлении от 19.06.2009, подлежали взысканию в судебном порядке;

- постановление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика вынесено одновременно на основании нескольких требований об уплате налога, направленных налогоплательщику по разным основаниям.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области о введении налоговым органом налогоплательщика в заблуждение относительно подлежащей применению им системы налогообложения; об изменении статуса и характера деятельности налогоплательщика и о невозможности в связи с этим применения процедуры бесспорного взыскания доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов; о несоответствии требования об уплате налога положениям статьи 69 Налогового кодекса; о неправомерности объединения в одном постановлении об обращении взыскания на имущество налогоплательщика нескольких требований об уплате налога, направленных налогоплательщику по разным основаниям.

При этом суд исходит из следующего.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области на основании решения заместителя начальника инспекции от 21.10.2008 N 74 была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Нгоян Ф.Ф. по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе, правильности исчисления и перечисления в бюджет: налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц по собственным доходам, единого социального налога по доходам предпринимателя, единого налога на вмененный доход, единого налога уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц по наемным работникам за период с 01.01.2005 по 20.10.2008, единого социального налога по наемным работникам, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по наемным работникам, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по предпринимателю за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом проверки от 13.02.2009 N 4, на основании которого налоговым органом было принято решение от 12.03.2009 N 8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением предприниматель Нгоян Ф.Ф. был привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов в общей сумме 10 113 558 руб., в том числе:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 444 292 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц - в сумме 411 579 руб., за неуплату единого социального налога - в сумме 95 662 руб. (подпункты 1, 2, 3 пункта 1 резолютивной части решения);

- по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налогоплательщиком налоговых деклараций: по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал, апрель-декабрь 2006 года, 1, 2 ,3 , 4, кварталы 2007 года - в сумме 4 260 303 руб., по налогу на доходы физических лиц за 2005 - 2007 годы - в сумме 3 982 747 руб., по единому социальному налогу за 2005 - 2007 годы - в сумме 918 348 руб. (подпункты 4 - 23 пункта 1 резолютивной части решения).

Также предпринимателю начислены пени в общей сумме 1 764 676 руб., в том числе: по налогу на добавленную стоимость за 2005-2007 годы - в сумме 1 188 036 руб., по налогу на доходы физических лиц за 2005-2007 годы - в сумме 467 410 руб., по единому социальному налогу за 2005-2007 годы - в сумме 108 934 руб., по фиксированному платежу на страховую часть пенсии - в сумме 198 руб., по фиксированному платежу на накопительную часть пенсии - в сумме 98 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); и предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за период апрель 2005 года - 2007 год - в сумме 3 561 744 руб., по налогу на доходы физических лиц за 2005-2007 годы - в сумме 2 057 897 руб., по единому социальному налогу за 2005-2007 годы - в сумме 478 309 руб., а всего - в сумме 6 097 950 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения).

Основанием для доначисления указанных сумм налогов, пеней, санкций послужил вывод инспекции о неправомерном применении предпринимателем Нгоян Ф.Ф. в спорный период специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при осуществлении деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения.

Предприниматель Нгоян Ф.Ф., не согласившись с решением от 12.03.2009 N 8, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области было вынесено решение от 22.05.2009 N 102, которым решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области от 12.03.2009 N 8 изменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц и единого социального налога, штрафы по этим налогам снижены до сумм соответственно 154 877 руб. и 35 288 руб.

В остальной части решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области от 19.03.2009 N 8 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Пунктом 3 решения управление утвердило решение инспекции от 19.03.2009 N 8 с учетом внесенных изменений и признало его вступившим в законную силу.

На основании решения от 19.03.2009 N 8 (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 22.05.2009 N 102) инспекцией в адрес предпринимателя Нгоян Ф.Ф. было выставлено требование от 27.05.2009 N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа с предложением в срок до 06.06.2009 уплатить числящуюся за ним недоимку по налогам в общей сумме 6 097 950 руб., пени в общей сумме 1 764 676 руб., штрафы в сумме 9 923 390 руб.

Так как названное требование в установленный в нем срок не было исполнено предпринимателем в добровольном порядке, инспекцией было вынесено решение от 18.06.2009 N 1060 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", в соответствии с которым за счет денежных средств предпринимателя Нгоян Ф.Ф. на счетах в банках надлежало произвести взыскание 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней и 9 923 390 руб. штрафов.

На основании решения N 1060 инспекцией 18.06.2009 к расчетному счету предпринимателя N 40802810850500000040, открытому в Орловском филиале открытого акционерного общества "АКБ "Росбанк", были выставлены инкассовые поручения NN 17158, 17161, 17164, 17167, 17170 на списание налогов в общей сумме 6 097 950 руб.; NN 17159, 17162, 17165, 17168, 17171 на списание пеней в общей сумме 1 764 380 руб.; NN 17160, 17163, 17166, 17169, 17172 на списание штрафов в общей сумме 9 923 390 руб.

В связи с представлением предпринимателем Нгоян Ф.Ф. налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2008 года, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка сданной декларации, по результатам которой составлен акт камеральной проверки от 18.09.2008 N 1303 и принято решение от 28.11.2008 N 539, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 268 руб. за несвоевременное представление налоговой декларации.

Данное решение налогоплательщиком обжаловано не было и вступило в законную силу.

Для исполнения решения от 28.11.2009 N 539 налоговый орган направил налогоплательщику требование от 29.12.2008 N 1992 о добровольной уплате доначисленной суммы штрафа.

Поскольку в срок до 08.01.2009, указанный в требовании, сумма штрафа уплачена не была, инспекция 04.03.2009 вынесла решение N 25 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках".

На основании этого решения 04.03.2009 к расчетному счету предпринимателя N 40802810850500000040, открытому в Орловском филиале открытого акционерного общества "АКБ "Росбанк", инспекцией было выставлено инкассовое поручение N 15316 на списание со счета предпринимателя штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2008 года в сумме 268 руб.

По причине отсутствия у предпринимателя достаточных денежных средств для уплаты взыскиваемых сумм, инспекцией было принято решение от 19.06.2009 N 287 о взыскании в пределах сумм, указанных в требованиях N 1992 от 29.12.2008 и N 516 от 27.05.2009, налогов, сборов, пеней, штрафов в общей сумме 17 785 988 руб., в том числе 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней, 9 923 658 руб. штрафов (268 руб. - по требованию N 1992 от 29.12.2008, 9 923 390 руб. - по требованию N 516 от 27.05.2009), за счет имущества предпринимателя, которое явилось основанием для вынесения постановления от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя".

В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса "Система налогов и сборов в Российской Федерации".

В частности, статьями 13-15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, в том числе, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.

В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

К специальным налоговым режимам, в том числе, относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Названная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса.

Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса (в действующей в проверяемый период редакции) устанавливалось, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 Кодекса, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2005 - 2007 годах) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг. Так, к плательщикам единого налога на вмененный доход относятся организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие бытовые услуги, их группы, подгруппы, виды и (или) отдельные бытовые услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (пункт 2 статьи 346.26 и статья 346.28 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период).

При этом, для целей исчисления единого налога на вмененный доход под бытовыми услугами статьей 346.27 Кодекса понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Из анализа указанной нормы следует, что необходимым условием отнесения услуг к бытовым является наличие двух условий: услуги должны оказываться непосредственно физическим лицам за плату и должны быть указаны в Общероссийском классификаторе услуг населению.

На территории Орловской области система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности была введена Законом Орловской области от 14.05.1999 N 102-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", который предусматривал, в частности, уплату единого налога на вмененный доход предпринимателями, оказывающими ремонтно-строительные услуги (строительство завершенных зданий и сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка и иные услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений или их частей, благоустройство территорий).

Закон Орловской области от 26.11.2002 N 290-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", введенный в действие 01.01.2003 и действовавший до 01.01.2007, предусматривал уплату единого налога на вмененный доход предпринимателями, оказывающими бытовые услуги населению и осуществляющими розничную торговлю через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пункты 1, 5.1 статьи 2 Закона).

Из статьи 44 Налогового кодекса следует, что обязанность налогоплательщика по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно статьям 52, 54 Кодекса налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель самостоятельно ведут учет доходов, расходов и иных объектов налогообложения, а также исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога и пеней.

На основании статьи 69 Налогового кодекса, при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога, которое должно быть исполнено, как это установлено абзацем 3 пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса, в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45, пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога (пеней) в установленный срок обязанность по уплате налога (пеней) исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках в порядке, определенном статьей 46 Кодекса.

Пунктом 7 статьи 46, статьей 47 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган имеет право взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Таким образом, действующее налоговое законодательство представляет налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (организациям и индивидуальным предпринимателям), возможность самостоятельно, исходя из условий осуществления ими этой деятельности и норм законодательства, регулирующих ее осуществление, определять налоговые последствия этой деятельности и выбирать соответствующие налоговые режимы, обязывая их одновременно правильно и своевременно исчислять и уплачивать в бюджет соответствующие налоги.

На налоговые органы, в свою очередь, налоговым законодательством возлагается обязанность по осуществлению контроля за правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиками установленных законодательством налогов и сборов (статья 31 Налогового кодекса).

В случаях, установленных названным Кодексом, налоговые органы вправе исчислить налоговую базу и определить налоговые обязанности налогоплательщика на основе имеющихся у них данных (статьи 30, 54 Налогового кодекса), а также применить меры принудительного взыскания неуплаченных сумм налогов (статьи 45-47 Налогового кодекса), предусмотренные законодательством.

При этом Налоговый кодекс устанавливает определенную последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедуру принудительного бесспорного (внесудебного) взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.

Из положений главы 8 Налогового кодекса "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" следует, что данная процедура взыскания недоимки по налогам, сборам, пеням, штрафам применяется в случаях неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате подлежащих исчислению и уплате налогов и сборов, а также начисленных налоговым органом пеней и санкций.

Одновременно пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса установлено исключение из общего порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам, согласно которым в случаях, установленных абзацем 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, взыскание налога производится в судебном порядке. В частности, судебный порядок взыскания установлен для случая, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога определяется налоговым органом в связи с изменением им юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Следует отметить при этом, что названная норма не определяет понятие "изменение юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика", определяя лишь содержание понятия налогоплательщика, под которым статьей 19 Налогового кодекса понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

С позиций гражданского законодательства под статусом гражданина - индивидуального предпринимателя понимается его правоспособность, т.е. способность иметь гражданские права и нести обязанности, признаваемая в равной мере за всеми гражданами (статья 17 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Правоспособность юридического лица заключается в его возможности иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в учредительных документах юридического лица, и нести связанные с этой деятельностью обязанности (статья 49 Гражданского кодекса).

Сделками статьей 153 Гражданского кодекса признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

По аналогии с указанными понятиями гражданского законодательства и исходя из понятий, закрепленных в статьях 11 и 19 Налогового кодекса, правоспособность (статус) налогоплательщика складывается из объема предоставленных ему прав, возможностей их защиты (статьи 21 и 22 Налогового кодекса) и обязанностей (статья 23 Налогового кодекса), а характер деятельности налогоплательщика - индивидуального предпринимателя определяется его фактическими действиями, направленными на реализацию этой правоспособности.

С учетом указанных критериев существующая судебная практика изменение юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком, статуса и характера деятельности налогоплательщика связывает с оценкой содержания совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, в том числе, совершаемых им гражданско-правовых сделок и их налоговых последствий.

В частности, из разъяснений, данных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлениях Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (пункты 7 и 8) и от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (пункт 7), следует, что в случае, если при проведении налоговой проверки налоговый орган установит факты занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения (в том числе, и в случае заключения налогоплательщиком мнимых и притворных сделок), то он, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании начисленных налогов, пеней, штрафов.

Разрешая спор об обоснованности указанной переквалификации в рамках налогового спора, суд, придя на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами и судом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации конкретной сделки или деятельности налогоплательщика в целом, влекущие изменение объема прав и обязанностей (статуса) налогоплательщика и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки или осуществляемой деятельности, имеет место в том случае, когда отраженный налогоплательщиком в своем учете результат осуществления сделки или деятельности в целом не соответствует их фактическому экономическому содержанию и указанное несоответствие является причиной занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога.

Материалами дела установлено, что в момент государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Нгоян Ф.Ф. указал основным видом своей предпринимательской деятельности - розничную торговлю мясом и мясом птицы, дополнительными видами деятельности - розничную торговлю пищевыми продуктами, табачными изделиями, алкогольными напитками, чаем, кофе, косметическими и парфюмерными товарами, розничную торговлю в палатках и на рынках, деятельность ресторанов и кафе, производство мебели, выполнение отделочных, штукатурных, малярных и стекольных работ, а также оказание услуг парикмахерскими и салонами красоты.

В представленных налоговому органу декларациях по единому налогу на вмененный доход за 1, 2, 3, 4 кварталы 2005 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года предприниматель Нгоян Ф.Ф. в разделе 2 по строке "020" указывал код предпринимательской деятельности, по которой исчисляется налог, "01".

Согласно пункту 11 приказа Минфина России от 01.11.2004 N 96н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и инструкции о порядке ее заполнения" по коду строки 020 указывается код вида осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности, по которому заполняется данный раздел, выбираемый налогоплательщиком из таблицы кодов видов предпринимательской деятельности.

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход, утвержденной приказом Минфина от 01.11.2004 N 96н, код вида предпринимательской деятельности "01" соответствует оказанию бытовых услуг населению.

Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам (группа "01") отнесены услуги по ремонту и строительству жилья и других построек (код подгруппы 016000).

Вместе с тем, в ходе выездной проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемый период (2005-2007 годы) предприниматель Нгоян Ф.Ф. осуществлял деятельность, связанную с оказанием ремонтно-строительных услуг юридическим и физическим лицам, а так же оказывал услуги по сдаче в аренду экскаватора по безналичному расчету с зачислением выручки на свой расчетный счет.

Так как деятельность предпринимателя по оказанию услуг юридическим лицам не подпадает под понятие бытовых услуг, которые оказываются исключительно населению, то налоговый орган пришел к выводу о том, что в проверяемый период предприниматель Нгоян Ф.Ф. по данному виду деятельности являлся налогоплательщиком налогов, предусмотренных общей системой налогообложения - налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога на основании статей 143, 207, 235 Налогового кодекса (в редакциях, действовавших в спорный период).

Поскольку, исходя из вида осуществляемой деятельности, предприниматель Нгоян Ф.Ф. в 2005 - 2007 годах являлся налогоплательщиком налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, однако налоги, предусмотренные этой системой налогообложения, им не исчислялись и не уплачивались, налоговым органом по итогам выездной проверки за проверяемый период ему были доначислены: налог на добавленную стоимость - в сумме 3 561 744 руб.; налог на доходы физических лиц - в сумме 2 057 897 руб.; единый социальный налог - в сумме 478 309 руб., а также соответствующие суммы пеней за несвоевременную уплату налогов и санкций за их неуплату.

Таким образом, из изложенного следует, что основанием доначисления сумм налогов, пеней и санкций, на уплату которых впоследствии предпринимателю было направлено требование от 27.05.2009 N 516, явился вывод налогового органа о применении им ненадлежащей системы налогообложения, не соответствующей виду фактически осуществляемой им деятельности.

При этом налоговый орган не давал оценки совершенным предпринимателем хозяйственным сделкам с точки зрения соответствия их экономического содержания продекларированному налогоплательщиком результату, не переоценивал фактические действия налогоплательщика, совершенные им при осуществлении предпринимательской деятельности по оказанию ремонтно-строительных услуг юридическим и физическим лицам и услуг по сдаче в аренду принадлежащего ему экскаватора.

При обращении в арбитражный суд предприниматель Нгоян Ф.Ф. не утверждал, что фактически им осуществляется иная деятельность, чем это установлено налоговым органом при проведении проверки, и не представлял суду соответствующих доказательств.

В указанной связи установление факта применения налогоплательщиком системы налогообложения, не соответствующей осуществляемой им деятельности, не свидетельствует об изменении налоговым органом статуса налогоплательщика со "специального" - плательщика единого налога на вмененный доход на "общий" - плательщика налогов, установленных общей системой налогообложения, на что ошибочно указал суд области в своем решении.

Так как в рассматриваемой ситуации предпринимателем Нгоян Ф.Ф. не было допущено неправильной квалификации сделок или неправильного (недостоверного) отражения осуществляемой деятельности в учете и отчетности, а доначисление налогов по общей системе налогообложения произведено инспекцией в связи с неправомерным применением предпринимателем в период 2005 - 2007 годы системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то вывод суда области о необходимости соблюдения в рассматриваемой ситуации судебной процедуры взыскания налогов за счет имущества должника, установленной абзацем 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, в связи с изменением налогового статуса предпринимателя, является ошибочным.

В силу положений статей 45, 46, 47 Налогового кодекса в данном случае налоговый орган вправе был применить бесспорный (внесудебный) порядок взыскания доначисленных им сумм налогов, пеней и санкций.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться и с выводом суда области о введении налоговым органом налогоплательщика в заблуждение относительно подлежащей применению системы налогообложения, сделанный в связи с направлением первым последнему уведомлений от 16.10.2002 без номера и от 13.01.2003 N 97.

Как усматривается из текста уведомлений, они направлялись предпринимателю на основании Законов Орловской области от 14.05.1999 N 102-ОЗ и от 26.11.2002 N 290-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

При этом, из уведомления от 16.10.2002 следует, что оно направлено налогоплательщику в связи с представлением им 15.10.2002 налоговому органу расчета единого налога на вмененный доход по виду деятельности "Оборудование зданий, услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений" за 3-4 кварталы 2002 года.

Из уведомления от 13.01.2003 N 97 следует, что им налогоплательщик извещается о введении в действие с 01.01.2003 главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и Закона Орловской области от 26.11.2002 N 290-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и об основных элементах вводимого с 01.01.2003 единого налога на вмененный доход.

Одновременно в уведомлении указано, что предприниматель Нгоян Ф.Ф. в связи с вступлением силу названных правовых актов с 01.01.2003 является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход по видам деятельности ремонтно-строительные работы и розничная торговля на рынке.

Поскольку ни Законами Орловской области от 14.05.1999 N 102-ОЗ и от 26.11.2002 N 290-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ни главой 26.3 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход не связывалась с направлением ему уведомления о переводе на данную систему налогообложения, а обуславливалась осуществлением им вида деятельности, подпадающего под эту систему, уведомления от 16.10.2002 и от 13.01.2003 N 97 не могут быть расценены как документы, предписывающие предпринимателю Нгоян Ф.Ф. применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход или переводящие его на эту систему.

По существу, они носят характер информации, в первом случае - о получении налоговым органом расчетов налогоплательщика по единому налогу на вмененный доход, во втором - о введении в действие системы налогообложения, предусмотренной главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель, в обязанности которого входит самостоятельное исчисление и уплата законно установленных налогов, не может ссылаться ни на принудительный перевод на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, ни на введение его в заблуждение относительно того, какую именно систему налогообложения ему следует применять по осуществляемому им виду деятельности.

Также суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод суда области о недействительности требования об уплате налога от 27.05.2009 N 516, направленного налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки, обосновываемый несоответствием его положениям налогового законодательства.

Нормативные требования к форме и содержанию требования об уплате налога установлены статьей 69 Налогового кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях для взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса, в случае, если требование об уплате налога выставлено по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки.

Названные положения, в силу пункта 8 статьи 69, пункта 3 статьи 70 Кодекса, применяются также в отношении требований об уплате пеней и штрафов.

Из изложенных правовых норм следует, что направляемое налоговым органом налогоплательщику требование об уплате налога или пеней должно соответствовать его действительной налоговой обязанности, и оно в любом случае должно содержать сведения, обеспечивающие налогоплательщику возможность уяснить основания возникновения налоговой обязанности, в отношении которой направлено требование, и ее размер. Применительно к пеням требование должно содержать сведения, позволяющие налогоплательщику установить размер недоимки, на которую начислены пени, и основания ее возникновения, а также правильность начисления пеней и период, за который они начислены.

Таким образом, требование об уплате налога или пеней только тогда может быть признано недействительным, если оно не соответствует действительной налоговой обязанности налогоплательщика или содержит существенные нарушения, исключающие возможность установить на основе этого требования основания возникновения налоговой обязанности и ее размер.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании акта проверки, в котором должны быть указаны, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах (подпункт 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса), выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней (пункт 8 статьи 101 Кодекса).

Согласно пункту 9 статьи 101 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Кодекса, решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Статьей 101.3 Налогового кодекса предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В силу пункта 2 статьи 70 Налогового кодекса данное требование должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Из изложенных правовых норм следует, что в случае, если процедура принудительного взыскания налогов, пеней, санкций возбуждается налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, то сведения о подлежащих уплате суммах указываются в требовании об уплате налога на основании соответствующего решения, в котором, в свою очередь, должны содержаться сведения об обстоятельствах совершенного правонарушения, а также указан размер выявленной недоимки, соответствующих пеней и штрафов.

Материалами дела подтверждается и предпринимателем Нгоян Ф.Ф. не оспаривается получение им лично под расписку акта выездной проверки от 13.02.2009 N 4 и решения о привлечении к ответственности от 12.03.2009 N 8, в которых содержались указания на документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Поскольку к акту проверки N 4 был приложен расчет пени, а к решению N 8 - дополнительный расчет пени, в которых указаны периоды расчета пени, процентная ставка, сумма задолженности, на которую начислены пени, а также количество дней просрочки уплаты налогов, то у налогоплательщика имелась реальная возможность проверить правильность произведенного инспекцией расчета.

В этой связи вывод суда области об отсутствии у налогоплательщика сведений, позволяющих ему проверить обоснованность взыскиваемых по требованию от 27.05.2009 N 516 пеней, как одно из оснований для признания требований недействительным, является неправомерным.

Аналогичным образом и ссылка суда области на расхождения между суммами налоговых санкций, содержащихся в решении от 12.03.2009 N 8 (9 923 393 руб. - с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 22.05.2009 N 102) о привлечении к ответственности, и суммами налоговых санкций, указанных в требовании от 27.05.2009 N 516 (3 923 390 руб.), не может служить основанием для признания требования недействительным, поскольку данное арифметическое расхождение сумм штрафов, составляющее 3 рубля, не лишает налогоплательщика возможности определить основания применения штрафа и не нарушает его прав.

Кроме того, в качестве основания для признания требования N 516 недействительным не может быть принят вывод суда о том, что при принятии решения инспекции от 12.03.2009 N 8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", на основании которого выставлено требование и которым были доначислены суммы недоимки по налогам, пени и штрафы, налоговым органом не был разрешен вопрос о форме вины налогоплательщика и о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств.

Названное решение предпринимателем не обжаловалось и не являлось предметом рассмотрения по данному делу, вследствие чего у суда области не имелось оснований для его оценки применительно к предмету требований по рассматриваемому спору.

Таким образом, требование N 516 от 27.05.2009 соответствует как положениям статьи 69 Налогового кодекса по форме и содержанию, так и налоговой обязанности предпринимателя Нгоян Ф.Ф., установленной налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, вследствие чего у суда области отсутствовали основания для признания данного требования недействительным в части предложения налогоплательщику уплатить пени в сумме 1 764 676 руб. и штрафы в сумме 9 923 390 руб. по основанию несоответствия его указанной норме Налогового кодекса.

Вместе с тем, оценивая довод налогоплательщика о том, что требование об уплате налога N 516 от 27.05.2009 им не было получено, так как налоговым органом не было предпринято надлежащих мер для его вручения, и исходя из указаний Федерального арбитражного суда Центрального округа, данных им в постановлении по настоящему делу от 22.03.2001, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с рекомендациями, выработанными Научно-консультативным советом при Федеральном арбитражном суде Центрального округа на заседании, проводившемся 28.05.2010 в г. Брянске, требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа), направляемое налогоплательщику в соответствии со статьями 69-70 Налогового кодекса, помимо того, что является самостоятельным ненормативным правовым актом, представляет собой первоначальный этап процедуры взыскания с налогоплательщика указанных в требовании сумм. С учетом этого законодатель подробно регламентировал не только содержание требования (пункт 4 статьи 69 Налогового кодекса), но и порядок его вручения (направления) налогоплательщику (пункт 6 статьи 69 Кодекса), а также сроки его направления (статья 70 Кодекса).

Неисполнение требования в установленный в нем срок является моментом начала совершения налоговым органом ряда действий по взысканию указанных в требовании сумм - принятие решения о взыскании сумм за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (статья 46 Кодекса), приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 Кодекса).

Само по себе обстоятельство непринятия налоговым органом действий по передаче требования руководителю (законному или уполномоченному представителю организации) или физическому лицу (его представителю) не является безусловным свидетельством нарушения процедуры направления требования налогоплательщику при условии что требование, направленное по почте заказным письмом, было получено налогоплательщиком.

Этот вывод вытекает из содержания абзаца 1 пункта 6 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано, что требование может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю организации) или физическому лицу (его представителю) лично под расписку. Слова "может быть передано" не означают безусловную обязательность передать требование лично налогоплательщику или его представителю.

Соблюдение предусмотренной абзацем первым пункта 6 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры передачи требования лично налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) имеет значение только в том случае, если направленное по почте требование не было получено налогоплательщиком.

В этом случае, как указано в абзаце 2 пункта 6 статьи 69 Налогового кодекса, для того, чтобы считать требование полученным через 6 дней с даты отправки заказного письма, налоговому органу необходимо доказать, что вручить требование налогоплательщику лично под расписку было невозможно.

В силу пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

Взыскание налога на основании принятого решения о взыскании производится путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании, которое подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (пункты 2, 4 статьи 46 Кодекса).

Пункт 7 статьи 46 Налогового Кодекса предусматривает, что в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 47 Налогового Кодекса в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Кодекса.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, нормами налогового законодательства, регулирующими порядок бесспорного (внесудебного) взыскания недоимок по уплате налогов, пеней и санкций, возможность осуществления всех действий по принудительному взысканию сумм, указанных в требовании, направленном налогоплательщику, связывается с истечением срока исполнения требования, указанного в нем самом.

В указанной связи обеспечение налогоплательщику возможности получения требования является гарантией его права на добровольное исполнение этого требования, а так же гарантией законности осуществления в отношении него дальнейших процедур взыскания, предусмотренных статьями 46 и 47 Налогового кодекса.

Следует отметить также, что статья 69 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2010, обязывала налоговый орган вручить налогоплательщику требование об уплате налога способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования, и лишь при отсутствии возможности вручения требования таким способом предоставляла налоговому органу право направить требование по почте заказным письмом. Лишь в этом случае требование считалось полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Из материалов дела следует, что требование N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.2009 было направлено инспекцией предпринимателю Нгоян Ф.Ф. посредством почтовой связи по адресу места жительства предпринимателя, содержащемуся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей: 302521, Орловская область, Орловский район, г. Гать, д. 7, о чем свидетельствует реестр заказных писем инспекции и квитанция на отправку корреспонденции.

Однако, данное почтовое отправление не было получено адресатом, что подтверждается накладной почтового отделения на возврат письма инспекции, а также отметками на конверте заказного письма с указанием причины возврата "Отсутствие адресата по указанному адресу".

Иных мер для вручения предпринимателю Нгоян Ф.Ф. требования инспекцией предпринято не было, причем, в письменных пояснениях, представленных суду первой инстанции, инспекция указала на отсутствие у нее в учетных данных номера контактного телефона предпринимателя.

В то же время, судом области было установлено, что все остальные документы, составленные инспекцией в ходе проведения выездной проверки предпринимателя Нгоян Ф.Ф. (решение от 21.10.2008 N 74 о проведении выездной проверки, требование от 21.10.2008 N 26 о представлении документов, решение от 25.11.2008 N 90 о внесении изменений в решение от 21.10.2008 N 74, решение от 25.11.2008 N 91 о приостановлении выездной налоговой проверки, решение от 03.02.2009 N 11 о возобновлении проведения выездной проверки, справка о проведении выездной проверки от 11.02.2009, извещение от 11.02.2009 N 13-03/01596 о вызове налогоплательщика для получения акта проверки, акт выездной проверки от 13.02.2009 N 4, извещение от 13.02.2009 N 13-03/01804 о времени и месте рассмотрения материалов проверки, решение от 12.03.2009 N 8 о привлечении к ответственности) были вручены лично индивидуальному предпринимателю, о чем свидетельствуют его подписи в этих документах.

Таким образом, все документы с момента начала проведения выездной налоговой проверки 21.10.2008 и до вынесения решения от 12.03.2009 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения были вручены индивидуальному предпринимателю Нгоян Ф.Ф. лично под расписку. При этом, для вручения названных документов, как это следует из пояснений предпринимателя Нгоян Ф.Ф., инспекция связывалась с ним по телефону.

Следовательно, у налогового органа имелась возможность связаться с налогоплательщиком и пригласить его для вручения требования N 516, однако, в нарушение положений статьи 69 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в 2009 году, работниками инспекции этого сделано не было, возможность получения налогоплательщиком требования обеспечена не была.

Довод налогового органа о том, что вручение требования налогоплательщику лично под расписку, как один из способов направления требования, является лишь возможностью, а не обязанностью налогового органа, применительно к редакции статьи 69 Кодекса, действовавшей в спорном периоде, судом апелляционной инстанции не принимается как не основанный на положениях данной статьи.

Также суд апелляционной инстанции считает безосновательным довод налогового органа о том, что налогоплательщик уклонялся от получения требования, обосновываемый тем, что все контактные данные, предоставленные им налоговому органу, оказались недостоверными или принадлежащими другим лицам (адрес регистрации по месту жительства - д. Гать, Орловского района, Орловской области, дом N 7, изменен в 2008 году на д. Гать, Орловского района, Орловской области, ул. Городская, дом N 63; фактически предприниматель Нгоян Ф.Ф. проживает по адресу г. Орел, ул. Лермонтова, дом N 29, а не по адресу регистрации; телефонный номер 74-44-77, сообщенный предпринимателем налоговому органу и внесенный в сведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, принадлежит другому лицу - Нгоян Ф.Х.; номер сотового телефона 903 029 29 55, сообщенный предпринимателем проводившему проверку инспектору, принадлежит Рыбиной О.В.), поскольку в материалы дела налоговый орган не представил доказательств того, что, воспользовавшись указанными номерами телефона, он не смог связаться с предпринимателем по причине недостоверности представленных им сведений, а направленное предпринимателю требование по фактическому адресу его проживания не получено им по причине отказа от получения.

Сами по себе перечисленные факты не свидетельствуют об уклонении предпринимателя от получения требования в отсутствие доказательств принятия налоговым органом исчерпывающих мер для его вручения.

С учетом изложенного и следуя указаниям Федерального арбитражного суда Центрального округа по рассматриваемому делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решением арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 требования предпринимателя Нгоян Ф.Ф. о признании недействительным требования от 27.05.2009 N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа обоснованно были удовлетворены в части предложения налогоплательщику уплатить пени в сумме 1 764 676 руб. и штрафы в сумме 9 923 390 руб. по основанию невручения этого требования налогоплательщику.

В части, касающейся предложения уплатить налоги в сумме 6 097 950 руб. судом апелляционной инстанции спорное требование не оценивается, так как это выходит за пределы доводов апелляционной жалобы и налогоплательщиком не заявлено возражений против пересмотра дела лишь в части, обжалуемой налоговым органом.

Вместе с тем, применительно к дальнейшей процедуре бесспорного взыскания сумм налогов, пеней и санкций, указанных в требовании, факт неполучения налогоплательщиком требования имеет значение постольку, поскольку нормы действующего налогового законодательства связывают осуществление налоговым органом действий по взысканию налогов за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика с неисполнением им требования об уплате налога в установленный в нем срок.

Так как материалами дела доказано, что требование от 27.05.2009 N 516 об уплате налогов в сумме 6 097 950 руб., пеней в сумме 1 764 676 руб. и штрафов в сумме 9 923 390 руб., направленное налогоплательщику по почте в отсутствие доказательств принятия мер для непосредственного вручения требования лично налогоплательщику, возвращено налоговому органу без вручения его адресату, то у налогового органа отсутствовали основания для дальнейшего осуществления процедуры принудительного взыскания доначисленных ею сумм налогов, пеней и штрафов путем принятия решений о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика.

Также суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом была нарушена процедура взыскания недоимки по налогам, пеней и штрафных санкций и на этапе применения статьи 47 Налогового кодекса.

Согласно положениям пункта 7 статьи 46 Налогового кодекса, право взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса наступает у налогового органа при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о таких счетах.

Следовательно, до принятия решения и постановления, указанных в статье 47 Налогового кодекса, налоговый орган должен убедиться в невозможности исполнения выставленных им инкассовых поручений к расчетному счету налогоплательщика или в отсутствии у налогоплательщика счетов, к которым могли бы быть выставлены инкассовые поручения для взыскания недоимки за счет денежных средств налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом на основании решения от 18.06.2009 N 1060 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", в соответствии с которым за счет денежных средств предпринимателя Нгоян Ф.Ф. на счетах в банках надлежало произвести взыскание 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней и 9 923 390 руб. штрафов, доначисленных по результатам выездной налоговой проверки, к расчетному счету предпринимателя Нгоян Ф.Ф. N 40802810850500000040, открытому в Орловском филиале открытого акционерного общества "АКБ "Росбанк", были выставлены инкассовые поручения от 18.06.2009 NN 17158, 17161, 17164, 17167, 17170 на списание налогов в общей сумме 6 097 950 руб.; NN 17159, 17162, 17165, 17168, 17171 на списание пеней в общей сумме 1 764 380 руб.; NN 17160, 17163, 17166, 17169, 17172 на списание штрафов в общей сумме 9 923 390 руб.

Данные инкассовые поручения, как это следует из реестра переданных на инкассо расчетных документов от 18.06.2009 N 4043, поступили в Орловский филиал "Росбанка" 19.06.2006.

Сведения о том, что в день поступления инкассовых поручений к расчетному счету предпринимателя Нгоян Ф.Ф. N 40802810850500000040 банк сообщил инспекции о невозможности их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью на счете денежных средств, в материалах дела отсутствуют. Согласно отметкам банка на извещениях о постановке в картотеку, выставленные инкассовые поручения помещены в картотеку неисполненных платежных документов к счету предпринимателя 22.06.2009.

В то же время, 19.06.2009, т.е. в день поступления платежных документов в банк, инспекцией было принято решение N 287 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов в общей сумме 17 785 988 руб., в том числе 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней, 9 923 390 руб. штрафов по требованию от 27.05.2009 N 516, которое явилось основанием для вынесения постановления от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя".

Из изложенного следует, что налоговым органом был нарушен порядок принудительного взыскания обязательных платежей с налогоплательщика применительно к суммам, указанным в требовании N 516, а именно, не установив факта наличия или отсутствия денежных средств на счетах предпринимателя Нгоян Ф.Ф. в банке, инспекция неправомерно перешла к этапу взыскания этих сумм за счет имущества должника.

В этой связи вынесенное межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области постановление от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" в части взыскания за счет имущества налогоплательщика 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней, 9 923 390 руб. штрафов не соответствует требованиям налогового законодательства, в связи с чем правомерно признано судом области незаконным в этой части.

Ссылка налогового органа на то, что об отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика ей стало известно уже 19.06.2009, так как инкассовые поручения доставлялись в банк нарочным, не может быть принята судом.

Согласно пункту 6 статьи 46 Налогового кодекса поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса (пункт 7 статьи 46 Налогового кодекса).

Из буквального толкования указанной нормы следует, что она не предполагает переход к процедуре взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика непосредственно в день выставления инкассового поручения к расчетному счету налогоплательщика даже и при отсутствии денежных средств на счете в день выставления инкассового поручения.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для перехода к процедуре взыскания за счет иного имущества налогоплательщика в день выставления инкассовых поручений к расчетному счету налогоплательщика, т.е., одновременно с возбуждением процедуры взыскания недоимки по налогам, пеням, штрафам за счет денежных средств налогоплательщика.

Вместе с тем, в части, касающейся взыскания за счет имущества налогоплательщика штрафа в сумме 268 руб. на основании требования от 29.12.2008 N 1992, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда области о незаконности постановления N 287.

Материалами дела установлено, что указанный штраф начислен предпринимателю Нгоян Ф.Ф. по результатам камеральной проверки решения от 28.11.2008 N 539 в связи с несвоевременным представлением им налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2008 года.

Налогоплательщиком не оспаривались ни решение от 28.11.2009 N 539, ни направленное на его основании требование от 29.12.2008 N 1992, ни решение от 04.03.2009 N 25 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках".

На основании решения N 25 инспекцией 04.03.2009 к расчетному счету предпринимателя N 40802810850500000040 было выставлено инкассовое поручение N 15316 на списание со счета предпринимателя штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2008 года в сумме 268 руб.

Так как по состоянию на 19.06.2009 штраф в сумме 268 руб. не был уплачен предпринимателем Нгоян Ф.Ф. ни добровольно, ни путем списания денежных средств со счета, что не оспаривается им, и в материалы рассматриваемого дела налоговым органом представлена выписка по операциям по счету предпринимателя Нгоян Ф.Ф. N 4080281085050000040, открытому в Орловском филиале АКБ "Росбанк" за период с 04.03.2009 по 19.06.2009, из которой следует, что за указанный период денежных операций по счету не совершалось и остаток денежных средств на счете отсутствовал, то инспекция имела право принять решение о взыскании штрафа за счет иного имущества налогоплательщика, направив судебному приставу соответствующее постановление и приостановив исполнение инкассового поручения N 15316.

При этом то обстоятельство, что штраф в сумме 268 руб., доначисленный по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком декларации и подлежащий уплате на основании требования от 29.12.2008 N 1992, был включен в то же решение и постановление от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя", что и суммы, доначисленные по результатам выездной налоговой проверки и подлежащие уплате на основании требования от 27.05.2009 N 516, не могло являться основанием для признания постановления в этой части недействительным.

Делая вывод о невозможности и незаконности объединения в одно производство на стадии взыскания недоимки по уплате налогов, пеней и санкций за счет имущества налогоплательщика сумм, доначисленных в результате различных административных процедур привлечения налогоплательщика к ответственности, суд области исходил из того, что, во-первых, такое объединение делает невозможным проверку обоснованности доначисления сумм налогов, пеней и санкций по каждой административной процедуре, во-вторых, по мнению суда области, процедура обращения взыскания на имущество налогоплательщика является единой, состоящей из нескольких этапов процедурой, начинающейся вынесением соответствующего решения о привлечении к ответственности и заканчивающейся вынесением решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данными выводами суда области.

В силу положений пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса, в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Из приведенной нормы следует, что при обращении взыскания на имущество налогоплательщика налоговый орган ограничен суммой, указанной в требовании, направленном налогоплательщику и суммой, которая уже была взыскана за счет денежных средств налогоплательщика при реализации налоговым органом своего права на взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика.

Указанное ограничение находится в логической связи с положениями статьи 69 Кодекса, представляющей налогоплательщику гарантии осведомленности об основаниях возникновения у него налоговой обязанности и ее размера за счет обязательного указания этих сведений в направляемом налоговому органу требовании, а также гарантирует налогоплательщику однократность принудительного изъятия части его имущества, необходимой для исполнения соответствующей налоговой обязанности.

Также законодатель ограничил срок принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, исходя из того, что наличие такого срока гарантирует стабильность и определенность налоговых правоотношений, являющихся публичными.

Следовательно, для реализации налогоплательщиком своего права проверить обоснованность производимого с него взыскания и соблюдение налоговым органом предельного срока взыскания налога, в решении об обращении взыскания на имущество налогоплательщика и в принимаемом на его основании постановлении должны содержаться сведения о направлявшемся налогоплательщику требовании об уплате налога и о принятии мер взыскания за счет денежных средств налогоплательщика.

В то же время, статья 47 Кодекса не содержит ограничений относительно того количества требований, которые могут быть включены в одно постановление о взыскании налога на имущество. Отсутствие такого ограничения оправдано тем, что наличие в постановлении сведений, указанных в названной статье, относительно требований, на основании которых производится взыскание и сумм, в отношении которых уже произведено взыскание за счет денежных средств, является достаточной гарантией права налогоплательщика проверить обоснованность производимого взыскания.

Следовательно, в случае, когда решение и постановление, принимаемые в порядке статьи 47 Налогового кодекса, содержат все необходимые сведения, позволяющие проверить обоснованность взыскания, то обстоятельство, что названные ненормативные акты приняты не на основании одного требования, не может служить основанием для признания постановления о взыскании налога, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика недействительным. Напротив, невозможность проверить обоснованность взыскания по причине отсутствия в постановлении необходимых сведений будет являться основанием для признания такого постановления вне зависимости от того, на основании какого количества требований оно принято.

Из решения и постановления от 19.06.2009 N 287 следует, что они приняты в связи с неисполнением налогоплательщиком требований от 29.12.2008 N 1992 и от 27.05.2009 N 516.

Также в решении и в постановлении N 287 указаны сведения о платежных документах, выставлявшихся в расчетному счету налогоплательщика: от 04.03.2009 N 15316, от 18.06.2009 NN 17158, 17161, 17164, 17167, 17170, 17159, 17162, 17165, 17168, 17171, 17160, 17163, 17166, 17169, 17172 (в решении суда сделан ошибочный вывод о том, что перечисленные реквизиты означают номера требований об уплате налога).

Кроме того, к постановлению N 287 приложена расшифровка сумм, подлежащих взысканию на основании этого постановления, позволяющая как соотнести их с направлявшимися налогоплательщику требованиями, так и установить, в отношении каких именно налоговых обязанностей производится принудительное взыскание.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации то обстоятельство, что в решении и постановлении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика объединены два требования, выставлявшиеся налогоплательщику по разным основаниям, не повлекло невозможности определения оснований возникновения налоговых обязанностей, в отношении которых возбуждена процедура принудительного взыскания, и их размера, поэтому оно не могло являться и основанием для признания постановления N 287 недействительным.

Вывод суда области о том, что вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности является частью процедуры обращения взыскания на имущество налогоплательщика, признается судом апелляционной инстанции ошибочным, так как он противоречит нормам действующего налогового законодательства.

В частности, статьей 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может принять как решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решение об отказе в привлечении к ответственности. В последнем случае в решении об отказе в привлечении к ответственности могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Из пунктов 2 и 3 статьи 69 Налогового кодекса следует, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а согласно пункту 1 статьи 70 Кодекса основанием направления налогоплательщику требования об уплате налога может являться документ о выявлении недоимки, который составляется налоговым органом вне зависимости от проведения налоговой проверки.

Соответственно, на основании решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, в котором указано на обязанность налогоплательщика уплатить недоимку и соответствующие пени, налогоплательщику будет направлено требование об уплате налога в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса.

Также и в случае выявления недоимки вне процедуры осуществления таких форм налогового контроля, как камеральная и выездная проверка, налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование об уплате налога в срок, указанный в пункте 1 статьи 70 Кодекса.

Неисполнение налогоплательщиком направленного ему налоговым органом требования об уплате недоимки является основанием для осуществления процедур принудительного взыскания, предусмотренных статьями 46 и 47 Налогового кодекса, независимо от того, в результате применения какой формы налогового контроля эта недоимка выявлена.

Следовательно, процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и процедура принудительного (внесудебного) взыскания налога, являются самостоятельными административными процедурами, осуществляемыми налоговым органом на различных стадиях налоговых правоотношений, вследствие чего процедура принудительного взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, будучи самостоятельной, может быть осуществлена в отношении недоимок, выявленных налоговым органом в результате осуществления разных форм и мероприятий налогового контроля, с учетом ограничительного срока принятия решения, предусмотренного статьей 47 Кодекса.

Таким образом, заявленные налогоплательщиком требования обоснованно удовлетворены судом в части признания недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 27.05.2009 N 516 и в части, касающейся взыскания за счет имущества налогоплательщика на основании постановления межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" 6 097 950 руб. налогов (сборов), 1 764 380 руб. пеней, 9 923 390 руб. штрафов.

В части взыскания за счет имущества налогоплательщика штрафа в сумме 268 руб. постановление от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" названное постановление является законным и обоснованным, и у суда области отсутствовали основания для удовлетворения требований налогоплательщика в указанной части.

Относительно довода инспекции о необоснованном удовлетворении судом области ходатайства налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока на обращение в арбитражный суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Порядок обжалования актов ненормативного характера в спорном периоде устанавливался статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Статьей 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлен порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, согласно которому указанные дела рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, с особенностями, установленными в главе 24 Кодекса.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Частью 4 этой статьи предусмотрено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.11.2004 N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании.

В соответствии с пунктом 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом.

В частях 1 и 2 статьи 117 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными.

Обосновывая ходатайство о восстановлении срока на обращение в арбитражный суд, предприниматель Нгоян Ф.Ф. ссылался на неполучение им оспариваемых требований от 27.05.2009 N 516 и постановления от 19.06.2009 N 287.

Материалами дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что указанные документы были направлены предпринимателю по адресу, указанному в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и не получены им.

Аналогичная ситуация сложилась также и в отношении решений инспекции от 18.06.2009 N 1060 о взыскании налогов за счет денежных средств, от 19.06.2009 N 287 о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика и решения управления от 22.05.2009 N 102, которые были направлены предпринимателю по почте заказными письмами с уведомлением.

О неполучении адресатом направлявшейся в его адрес корреспонденции свидетельствует также ответ ОСП Орловского почтамта управления Федеральной почтовой связи Орловской области от 12.07.2010 N 57.47-7.

Вместе с тем, судом области установлено, что налоговый орган имел возможность вручить все перечисленные документы лично налогоплательщику, так как ему был известен контактный телефон последнего и ранее, при проведении в отношении предпринимателя Нгоян Ф.Ф. выездной налоговой проверки, он являлся за получением всех выносимых налоговым органом в ходе проведения проверки документов, вплоть до решения о привлечении к ответственности от 12.03.2009 N 8.

20.05.2010 налогоплательщик сам обратился в инспекцию с требованием выдать ему постановление от 19.06.2009 N 287, требование об уплате налогов N 516 и другие документы по выездной проверке за период с 2008 по 2010 годы.

Согласно пояснениям налогоплательщика, данные документы были получены им 24.05.2010.

Следовательно, трехмесячный срок на их обжалование, исходя из срока обжалования ненормативных правовых актов государственных органов, указанного в части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, истекает 24.08.2010.

С заявлением в суд о признании незаконными требования инспекции N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.2009 и постановления инспекции от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" предприниматель Нгоян Ф.Ф. обратился, согласно штампу арбитражного суда Орловской области на заявлении, 17.06.2010 , то есть в пределах трехмесячного срока.

Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что имеющиеся в деле доказательства суд оценивает по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исходя из фактических обстоятельств дела, а также учитывая положения статьи 69 Налогового кодекса в действовавшей в 2009 году редакции, которая обязывала налоговый орган принять меры к тому, чтобы вручить налогоплательщику требование об уплате налога лично, и положения части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, не содержащей перечня уважительных причин, при наличии которых суд может восстановить срок для обращения в суд за защитой своих нарушенных прав, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что в рассматриваемой ситуации причины пропуска заявителем срока на обращение в суд являются уважительными, пропущенный предпринимателем срок на обращение в арбитражный суд подлежит восстановлению, а нарушенное право предпринимателя как налогоплательщика - судебной защите в соответствии со статьей 46 Конституции Российской Федерации.

Основываясь на изложенном, исходя из установленных материалами дела обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда области подлежит частичной отмене, а апелляционная жалоба налогового органа частичному удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 по делу N А48-2546/2010 отменить в части удовлетворения требований индивидуального предпринимателя Нгоян Фарз Фатиевича о признании недействительным постановления от 19.06.2009 N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" в части взыскания штрафа в сумме 268 руб., отказав индивидуальному предпринимателю Нгоян Фарз Фатиевичу в удовлетворении требований в указанной части.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 07.09.2010 по делу N А48-2546/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова В.А. Скрынников