Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2011 г. N 19АП-5626/10

31 марта 2011 г.

Дело N А14-6116/2010

город Воронеж 198/33

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 31 марта 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Воронежский комбинат строительных материалов" на решение арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010 по делу N А14-6116/2010/198/33 (судья Данилов Г.Ю.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Воронежский комбинат строительных материалов" (ОГРН - 1023601557803) к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа о признании частично недействительным решения N 11-39 от 08.04.2010,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Дубровкина А.А., начальника юридического отдела, постоянная доверенность N 392 от 31.05.2010; Левиной Н.П., представителя по доверенности N 391 от 31.05.2010; Кузнецовой М.Н., представителя по доверенности N 390 от 31.05.2010,

от налогового органа: Карцевой Е.Г., начальника юридического отдела по доверенности N 04-11/00467 от 26.01.2010; Розес С.И., начальника отдела аудита по доверенности N 04-11/09991 от 15.12.2010; Юрьевой Л.В., главного государственного налогового инспектора по доверенности N 04-11/09992 от 15.12.2010,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Воронежский комбинат строительных материалов" (далее - акционерное общество "ВКСМ", акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 11-39 от 08.04.2010 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 226 125 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 332 075 руб., в областной бюджет - 894 050 руб.), за 2007 год в сумме 2 304 670 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 624 181 руб., в областной бюджет - 1 680 488 руб.), пеней по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 9 589 руб., в областной бюджет - 15 001 руб.).

Решением арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Налогоплательщик, не согласившись с состоявшимся судебным актом, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда от 21.10.2010, ссылаясь на неполное исследование доказательств по делу, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение судом норм материального права.

В обоснование апелляционной жалобы акционерное общество указывает, что судом области не была дана надлежащая оценка его доводу о том, что для определения расходов общества, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, налоговый орган учел лишь данные счета 90-2 "Себестоимость продаж", отражающего только расходы по реализации продукции, и не учел данные счета 20 "Основное производство", на котором отражены расходы на производство продукции.

При этом общество указывает на то, что при определении налоговых баз по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы налоговым органом необоснованно была произведена повторная корректировка расходов, связанных с реализацией, отраженных по счету 90-2, на сумму расходов, приходящихся на остаток неотгруженной продукции на складе, в то время как на указанном счете налогоплательщиком были отражены уже скорректированные данные по прямым расходам в сторону их уменьшения в результате распределения расходов на прямые и косвенные на основании данных первичных учетных документов (журналов бухгалтерского учета) о движении и об остатках готовой продукции на складе. Данная корректировка была представлена налоговому органу в виде возражений на акт выездной проверки и принята им, однако, не учтена при принятии решения.

Также налогоплательщик считает, что налоговым органом неправомерно, в нарушение положений статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, произведено уменьшение косвенных расходов, приходящихся на остаток готовой продукции, на сумму входящего сальдо на начало следующего налогового периода, в то время как такая корректировка применяется только к прямым расходам.

Кроме того, налогоплательщик указывает, что при проведении первичной выездной налоговой проверки общества за период 2005 - 2007 годы нарушений в правильности определения прямых и косвенных расходов налоговым органом выявлено не было, и, поскольку в уточненных декларациях за 2006 и 2007 год, на основании которых проводилась повторная проверка, им были скорректированы только прямые расходы в сторону уменьшения и внереализационные расходы в сторону увеличения, то у налогового органа не имелось оснований для вывода при повторной проверке о том, что налогоплательщиком завышены косвенные расходы, учитываемые в целях налогообложения.

На основании изложенного, по мнению налогоплательщика, уменьшение налоговым органом при проведении повторной проверки суммы косвенных расходов на 5 128 074 руб. в 2006 году и на 10 013 232 руб. в 2007 году является необоснованным, поскольку при проведении выездной налоговой проверки за период 2005 - 2007 годы в первичных декларациях налоговым органом нарушений в расчете косвенных расходов не выявлено. В оспариваемом решении N 11-39 нарушения в расчете косвенных расходов также не отражены.

Налоговый орган в представленном отзыве против доводов апелляционной жалобы возразил, указав, что в ходе рассмотрения материалов выездной проверки руководителем инспекции частично были приняты возражения налогоплательщика и увеличены его расходы за 2006 - 2007 годы по цеху питания и косвенные расходы в остатках готовой продукции на складе на конец налогового периода. Вместе с тем, поскольку других остатков незавершенного производства, кроме как остатка готовой продукции на складе, повторной проверкой установлено не было, инспекция, по ее мнению, правомерно не приняла расходы организации, заявленные налогоплательщиком в уточненных декларациях в оспариваемой сумме в ходе повторной выездной налоговой проверки, так как данные расходы не были подтверждены данными синтетического и аналитического бухгалтерского учета и данными налоговых регистров.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пояснениям к ней, в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к отзыву, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа была проведена повторная выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "ВКСМ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 03.03.2010 N 11 -26.

Начальник инспекции, рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика, вынес решение N 11-39 от 08.04.2010 "Об отказе в привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового право нарушения", которым обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общем размере 3 657 914 руб., в том числе, за 2006 год - в сумме 1 254 738 руб., за 2007 год - сумме 2 403 176 руб., а также начислены пени по налогу в сумме 24 590 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 03.06.2010 N 15-2-18/07866 решение инспекции от 08.04.2010 N 11-39 было оставлено без изменений, а жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Считая, что решение налогового органа от 08.04.2010 N 11-39 в обжалуемой части противоречит действующему законодательству, нарушает права и законные интересы организации, акционерное общество "ВКСМ" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд области, придя по результатам рассмотрения возникшего спора о налогообложении налогом на прибыль к выводу о том, что налоговым органом были учтены все возможные (на основании данных синтетического и аналитического бухгалтерского учета акционерного общества "ВКСМ" за 2006 - 2007 годы) прямые и косвенные расходы, которые могут быть учтены в составе расходов для налогового учета исходя из положений статьи 318 Налогового кодекса, отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Между тем, по мнению суда апелляционной инстанции, судом не были учтены следующие обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного его разрешения.

Как усматривается из материалов дела, закрытым акционерным обществом "ВКСМ", являющимся налогоплательщиком налога на прибыль, за период 2006-2007 годы по установленным срокам уплаты были представлены налоговому органу налоговые декларации по налогу на прибыль.

Согласно первичной декларации по налогу на прибыль за 2006 год, представленной 28.03.2007, доходы общества от реализации составили 579 455 761 руб., внереализационные доходы - 779 954 руб., итого доходы - 580 235 715 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, - 540 850 344 руб., в том числе, прямые расходы - 255 513 992 руб., из них расходы основного производства - 240 722 829 руб., расходы по прочей реализации - 14 791 163 руб.; косвенные расходы - 285 336 352 руб., из них расходы основного производства - 275 852 577 руб., амортизационная премия - 4 134 691 руб., расходы по столовой - 6 712 830 руб.; внереализационные расходы - 1 635 451 руб.

Итого налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2006 год составила 39 113 666 руб., сумма исчисленного с данной налоговой базы налога - 9 387 280 руб., с учетом сумм ранее начисленных авансовых платежей (14 801 170 руб.) налог был исчислен к уменьшению в сумме 5 413 890 руб., в том числе 1 466 262 руб. - в федеральный бюджет, 3 947 628 руб. - в бюджет субъекта.

Согласно первичной декларации по налогу на прибыль за 2007 год, представленной 20.03.2008, доходы общества от реализации составили 914 602 886 руб., внереализационные доходы - 164 612 руб., итого доходы - 914 767 498 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, - 812 204 187 руб., в том числе, прямые расходы - 375 135 098 руб., из них расходы основного производства - 369 531 873 руб., расходы по прочей реализации - 5 603 228 руб.; косвенные расходы - 439 817 356 руб., из них расходы основного производства - 423 872 592 руб., амортизационная премия - 4 941 898 руб., расходы по столовой - 9 918 344 руб., расходы, отраженные в приложении N 3 к листу 02 - 1 084 522 руб.; внереализационные расходы - 3 099 518 руб.

В результате налоговая база для исчисления налога составила 99 463 793 руб., сумма исчисленного с данной налоговой базы налога - 23 871 311 руб., в итоге с учетом сумм ранее начисленных авансовых платежей (21 165 036 руб.) был исчислен налог к доплате в сумме 2 706 275 руб., в том числе 732 950 руб. - в федеральный бюджет, 1 973 325 руб. - в бюджет субъекта.

В 2008 году инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "ВКСМ" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2006 - 2007 годы на основании решения начальника инспекции N 64 от 18.06.2008.

По итогам проведения данной выездной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт проверки N 11-221 от 28.08.2008, в котором, в частности, отражены правонарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2006-2007 годы, выразившиеся в необоснованном завышении прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения.

20.04.2009 обществом "ВКСМ" в инспекцию Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2006 год, по которой доходы общества от реализации составили 579 224 740 руб., внереализационные доходы - 666 877 руб., итого доходы - 579 891 617 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, определены в сумме 539 458 422 руб., в том числе, прямые расходы - 252 766 202 руб., из них расходы основного производства - 251 759 470 руб., расходы, отраженные в приложении N 3 к листу 02 - 1 006 732 руб.; косвенные расходы - 286 692 220 руб., из них расходы основного производства - 275 170 984 руб., амортизационная премия - 4 134 691 руб., расходы по столовой - 7 386 545 руб.; внереализационные расходы - 18 450 060 руб.

Итого в результате представления уточненной налоговой декларации за 2006 год налогоплательщиком доходы от реализации были уменьшены на сумму 231 021 руб., внереализационные доходы уменьшены на сумму 113 077руб. Расходы, уменьшающие доходы от реализации, в уточненной декларации уменьшены на сумму 1 391 922 руб., в том числе, прямые расходы основного производства уменьшены на сумму 4 936 304 руб., прямые расходы по прочей реализации увеличены на сумму 2 039 824 руб.; косвенные расходы основного производства увеличены на сумму 1 740 885 руб., косвенные расходы по столовой увеличены на сумму 673 715 руб. Внереализационные расходы увеличены на сумму 16 814 609 руб.

С учетом произведенных корректировок доходов и расходов налоговая база для исчисления налога на прибыль по уточненной налоговой декларации составила 21 983 135 руб., сумма исчисленного с данной налоговой базы налога - 5 275 953 руб., в итоге с учетом сумм ранее начисленных авансовых платежей (14 801 170 руб.) налог был исчислен к уменьшению в сумме 9 525 217 руб., в том числе 2 579 746 руб. - в федеральный бюджет, 6 945 471 руб. - в бюджет субъекта.

Согласно уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 год, представленной в инспекцию 20.03.2008, доходы общества от реализации составили 914 364 071 руб., внереализационные доходы - 414 593 руб., итого доходы - 914 778 664 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отражены в сумме 815 188 793 руб., в том числе, прямые расходы - 376 719 973 руб., из них расходы основного производства - 369 531 870 руб., расходы по прочей реализации - 7 188 103 руб.; косвенные расходы - 438 468 820 руб., из них расходы основного производства - 421 442 347 руб., амортизационная премия - 4 941 898 руб., расходы по столовой - 11 000 053 руб., расходы, отраженные в приложении N 3 к листу 02 - 1 084 522 руб.; внереализационные расходы - 16 929 426 руб.

При этом доходы от реализации в уточненной декларации были уменьшены налогоплательщиком на сумму 238 815 руб., а внереализационные доходы увеличены на сумму 249 981 руб. В то же время расходы, уменьшающие доходы от реализации, были увеличены на 236 329 руб., в том числе, прямые расходы основного производства уменьшены на сумму 5 405 816 руб., прямые расходы по прочей реализации увеличены на 1 584 865 руб.; косвенные расходы увеличены на сумму 3 471 786 за счет увеличения расходов по столовой. Внереализационные расходы увеличены на сумму 13 919 908 руб.

Итого по уточненной декларации за 2007 год налоговая база для исчисления налога составила 82 660 445 руб., сумма исчисленного с данной налоговой базы налога - 19 838 507 руб., с учетом сумм ранее начисленных авансовых платежей (21 165 036 руб.) налог был исчислен к уменьшению в сумме 1 326 529 руб., в том числе 359 268 руб. - в федеральный бюджет, 967 261 руб. - в бюджет субъекта.

В связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 - 2007 годы, в которых налог исчислен в суммах меньших, чем в ранее представленных декларациях, исполняющим обязанности начальника инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа 14.12.2009 было вынесено решение N 111 о проведении повторной выездной проверки акционерного общества "ВКСМ".

По окончании проверки должностным лицом инспекции, проводящим проверку, был составлен акт проверки N 11-26/ДСП от 03.03.2010, в котором сделаны выводы о необоснованном завышении налогоплательщиком расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, за 2006 год на сумму 12 476 764 руб., за 2007 год на сумму 21 311 292 руб., а также о занижении доходов от прочей реализации за 2006 год на сумму 140 777 руб.

По результатам рассмотрения материалов проверки (с учетом возражений, представленных налогоплательщиком) руководителем инспекции было принято решение о доначислении обществу "ВКСМ" налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 254 738 руб. с заниженной налоговой базы 5 228 074 руб., за 2007 год в сумме 2 403 176 руб. с заниженной налоговой базы 10 013 232 руб., а всего - в сумме 3 657 914 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб.

Основанием доеначисления указанных сумм налога и пени явилось, как это следует из решения, необоснованное занижение налогоплательщиком налогооблагаемых баз по налогу на прибыль в результате завышения им расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, за 2006 год на сумму 9 262 765 руб., за 2007 год на сумму 14 955 130 руб.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статья 274 Налогового кодекса налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признает денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода на основе данных налогового учета (статья 313 Кодекса).

В силу статьи 289 налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей, содержащие расчет налоговой базы по налогу.

В статье 315 Налогового кодекса указано, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком, самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

- период, за который определяется налоговая база, с начала налогового периода нарастающим итогом;

- сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, включая выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав; выручку от реализации покупных товаров, от реализации основных средств, от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

- сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, включая расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав; расходы, понесенные при реализации покупных товаров; расходы, связанные с реализацией основных средств; расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг). При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса;

- прибыль (убыток) от реализации, в том числе: прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, от реализации имущества, имущественных прав; от реализации покупных товаров, основных средств, товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

- сумма внереализационных доходов и внереализационных расходов; прибыль (убыток) от внереализационных операций;

- налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Статья 81 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом, согласно пункту 4 статьи 81 Налогового кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, в частности, представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Одновременно статья 89 (ее абзац 6 пункта 10) Налогового кодекса предоставляет налоговым органам право проведения повторной проверки налогоплательщика в случае представления им уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Из изложенных правовых норм следует, что представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой он уменьшает свои налоговые обязанности после завершения в отношении него выездной проверки, является основанием для проведения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки.

При этом, в силу правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения в отношении него налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. В ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса установлены полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101 Кодекса).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

При этом решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки.

Применительно к решению, принимаемому по результатам повторной выездной проверки, проводимой в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации по налогу, уменьшающей сумму исчисленного ранее налога, после проведения в отношении него по этому налогу выездной проверки, в решении должны содержаться выводы, касающиеся тех изменений, которые внесены налогоплательщиком в первоначально сданную декларацию.

В рассматриваемой ситуации, как это следует из материалов дела, в отношении налогоплательщика налоговым органом ранее была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой был составлен акт проверки N 11-221 от 28.08.2008 и принято решение от 19.09.2008 N 11-243, в котором, в частности, отражены правонарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2006-2007 годы, выразившиеся в необоснованном завышении прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения. Иных нарушений формирования налоговой базы налоговым органом при проведении первичной проверки выявлено не было.

В акте повторной выездной проверки N 11-26/ДСП от 03.03.2010 г. инспекция указала на следующие фактические обстоятельства, свидетельствующие о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

- необоснованное занижение доходов от реализации за 2006 год на сумму 140 777 руб. в результате занижения выручки от реализации сырья и материалов на сумму 100 000 руб., от реализации основных средств на сумму 52 000 руб. и завышения выручки от оказания автоуслуг на сумму 11 223 руб. (подпункт 2.2.1 акта проверки);

- необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств (бухгалтерская проводка Дебет 23 "Вспомогательные производства", Кредит 23 "Вспомогательные производства") в сумме 10 181 462 руб. за 2006 год, в сумме 20 936 211 руб. за 2007 год путем включения их при составлении уточненных деклараций за эти же периоды в состав косвенных расходов (подпункт "а" пункта 2.2.3 акта проверки и подпункт "а" пункта 2.2.6 акта проверки);

- необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств (бухгалтерская проводка Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит 25 "Общепроизводственные расходы") в сумме 1 602 145 руб. за 2006 год путем включения их при составлении уточненной декларации за этот же период в состав косвенных расходов (подпункт "б" пункта 2.2.3 акта проверки);

- необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов от оказания прочих услуг в сумме 19 212 руб. за 2006 год, не подтвержденных первичными документами (подпункт "в" пункта 2.2.3 акта проверки);

- необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по столовой в сумме 673 945 руб. за 2006 год, в сумме 375 081 руб. за 2007 год, не подтвержденных первичными документами (подпункт "г" пункта 2.2.3 акта проверки и подпункт "б" пункта 2.2.6 акта проверки).

На акт проверки N 11-26/ДСП от 03.03.2010 налогоплательщиком были представлены письменные возражения, в которых общество пояснило, что разница между данными декларации и данными бухгалтерского учета за 2006 год в сумме 11 791 532 руб. (подпункты "а" и "б" пункта 2.2.3 акта проверки) и за 2007 год в сумме 21 361 244 руб. за 2007 год (подпункт "а" пункта 2.2.6 акта проверки) возникла в результате того, что в бухгалтерском учете косвенные расходы по счету 90.2 "Себестоимость продукции", списанные с кредита счета 43 "Готовая продукция", были отражены обществом в сумме, приходящейся на реализованную продукцию (т.е. скорректированы на остаток продукции на складе), а в налоговом учете данные расходы были приняты в полном объеме.

Также общество пояснило, что согласно учетной политике организации к прямым расходам относятся: расходы на основное сырье и материалы, заработная плата основных рабочих, отчисления от зарплаты основных рабочих, амортизация производственных фондов, связанных с выпуском основной продукции; остальные расходы являются косвенными.

В бухгалтерском учете сумма прямых затрат определяется в соответствии с плановыми и фактическими калькуляциями на отпуск продукции, производственными отчетами цехов. К налоговому учету прямые затраты, связанные с производством и реализацией, приняты с учетом корректировки на остаток неотгруженной продукции в сумме 237 221 733 руб. за 2006 год и в сумме 371 053 003 руб. за 2007 год.

Косвенные расходы приняты в полном объеме в сумме 275 170 984 руб. за 2006 год и в сумме 421 442 347 руб. за 2007 год.

Кроме того, в налоговом учете произведена корректировка налоговой базы по прямым расходам в сторону уменьшения в результате начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 1 268 518 руб. за 2006 год и в сумме 1 521 130 руб. за 2007 год.

В косвенные расходы включены начисления амортизационной премии в сумме 4 134 691 руб. за 2006 год и в сумме 4 941 898 руб. за 2007 год, что было отражено и в первоначально представленных налоговому органу декларациях.

Относительно вывода инспекции (подпункт "в" пункта 2.2.3 акта проверки) о неправомерности включения в состав затрат расходов от оказания прочих услуг в сумме 19 212 руб. за 2006 год ввиду отсутствия их документального подтверждения, налогоплательщик в своих возражениях пояснил, что должностным лицам инспекции (проверяющим) в ходе первичной выездной проверки, проводимой на территории акционерного общества "ВКСМ", предоставлялись все первичные документы, а при проведении повторной проверки по месту нахождения инспекции (по устному запросу инспекции) - ксерокопии документов, подтверждающих расходы обществу. Уведомления о том, что документы в полном объеме не представлены, ни генеральному директору, ни главному бухгалтеру акционерного общества не вручались.

При этом налогоплательщик также указал, что при составлении уточненных деклараций изменения или исправления в бухгалтерский и налоговой учет за периоды 2006 - 2007 годы им не вносились, расчеты составлены на основании тех же документов и бухгалтерских журналов, производственных отчетов, первичных документов, которые были представлены при проведении первичной налоговой проверки, обратив внимание инспекции на то, что в разделе 2.2.3 акта проверки отражена себестоимость от реализации сырья и материалов в сумме 11 237 619 руб. (по данным общества "ВКСМ" - 11 237 620 руб.), что соответствует записи в главной книге. Отклонения в определении себестоимости по данному виду реализации налоговым органом не установлено.

Что касается указания инспекции на неправомерное включение в состав расходов затрат по цеху питания в сумме 673 945 руб. за 2006 год (подпункт "г" пункта 2.2.3 акта проверки) и в сумме 375 081 руб. за 2007 год (подпункт "б" пункта 2.2.6 акта проверки), то акционерное общество в письменных возражениях пояснило, что первичные документы, подтверждающие расходы по содержанию цеха питания, представлялись проверяющим в составе производственных отчетов структурных подразделений комбината, а также давались устные пояснения бухгалтером цеха питания.

С выводами налогового органа относительно занижения доходов от реализации общество согласилось в части, касающейся выручки от реализации сырья и материалов, пояснив, что им допущена техническая ошибка. В части выручки от реализации основных средств общество указало, что фактически при реализации основных средств оно понесло убытки. С учетом завышения выручки от реализации автоуслуг общество согласилось с тем, что доход в целях налогообложения занижен им на сумму 88 779 руб.

Таким образом, из содержания представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и возражений на акт проверки следует, что уменьшение налоговых обязанностей налогоплательщика, отраженное в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы, было обусловлено корректировкой произведенного им ранее распределения расходов, учтенных в целях налогообложения, на прямые и косвенные, а также увеличением внереализационных расходов.

Представленные налогоплательщиком возражения были рассмотрены инспекцией, о чем составлен протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 08.04.2010, и в основном приняты ею, на что указано в решении инспекции N 11-39 от 08.04.2010 об отказе в привлечении к ответственности.

В частности, согласно решению N 11-39 от 08.04.2010 занижение дохода в целях налогообложения определено в сумме 100 000 руб.

Выводы акта проверки о необоснованном включении в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств в суммах 10 181 462 руб. и 1 602 145 руб. за 2006 год и в сумме 20 936 211 руб. за 2007 год, изложенные в его подпунктах "а" и "б" пункта 2.2.3, подпункте "а" пункта 2.2.6, в решение N 11-39 не включены как не подтвердившиеся при рассмотрении материалов проверки.

Увеличение расходов налогоплательщика по столовой приняты инспекцией в заявленных налогоплательщиком суммах 673 945 руб. за 2006 год и 375 081 руб. за 2007 год.

Сумма 19 212 руб., определенная в акте проверки как необоснованно уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль сумма расходов от оказания прочих услуг, скорректирована до суммы 7 985 руб.

Одновременно в процессе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены косвенные расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При этом, как указано в решении N 11-39 от 08.04.2010, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией был составлен расчет суммы косвенных расходов на производство и реализацию в остатках готовой продукции на складе на конец налогового периода с указанием на то, что анализ данных синтетического и аналитического бухгалтерского учета налогоплательщика позволяет сделать вывод о том, что в налогооблагаемой базе им не были учтены лишь эти косвенные расходы.

Исходя из своего расчета, инспекция признала право налогоплательщика на учет в целях налогообложения налогом на прибыль суммы косвенных расходов в остатках готовой продукции на складе на конец налогового периода за 2006 год в сумме 3 826 572 руб., за 2007 год - в сумме 7 790 877 руб.

С учетом данного вывода завышение налогоплательщиком расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, было определено налоговым органом за 2006 год в сумме 9 262 765 руб., за 2007 год - в сумме 14 955 130 руб.

В итоге налоговым органом было произведено доначисление обществу "ВКСМ" налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 254 738 руб. с заниженной налоговой базы 5 228 074 руб., за 2007 год в сумме 2 403 176 руб. с заниженной налоговой базы 10 013 232 руб., а всего - в сумме 3 657 914 руб., а также пеней по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включены материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, статья 265 Налогового кодекса относит обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечень которых, не являющийся закрытым приведен в данной статье.

Статья 272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 статьи 318 Кодекса следует, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Статья 319 Кодекса обязывает налогоплательщиков налога на прибыль в целях учета прямых расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль определить порядок распределения и осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом под незавершенным производством в целях главы 25 Налогового кодекса пунктом 1 статьи 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Из анализа приведенных нормативных положений налогового законодательства следует, что для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Исследование вопроса о правомерности распределения учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные применительно к налоговой базе конкретного налогового периода имеет важное значение, поскольку такое распределение непосредственно влияет на формирование налоговой базы.

Учитывая, что порядок учета и распределения расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные определяется налогоплательщиком в налоговой политике, для проверки правильности формирования налоговой базы конкретного налогового периода налоговым органом при проведении проверки должны быть исследованы соответствующие регистры бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.

Следует иметь в виду при этом, что в силу статьи 313 Налогового кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Из имеющихся в материалах дела приказах по учетной политике акционерного общества "ВКСМ" от 03.01.2006 N 1 и от 09.01.2007 N 2 следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль общество применяет метод начисления. Налоговый учет доходов и расходов осуществляется обществом раздельно по товарам (работам, услугам) собственного производства, товарам (работам, услугам) обслуживающих производств, покупным товарам, ценным бумагам, амортизируемому имуществу.

При расчете прямых расходов общество учитывает затраты на сырье и материалы, расходы на оплату труда, единый социальный налог, амортизацию по балансовым счетам 20 и 24. Остальные расходы общество учитывает как косвенные.

Таким образом, при возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно правильности распределения в целях налогообложения расходов налогоплательщика на прямые и косвенные подлежат исследованию регистры бухгалтерского и налогового учета, на которых налогоплательщик учитывает соответствующие расходы, а также данные о движении и реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Следовательно, учитывая основания, по которым налогоплательщиком было произведено уменьшение продекларированных им ранее налоговых обязанностей по налогу на прибыль, предметом повторной выездной налоговой проверки налогового органа должна была являться проверка правильности распределения налогоплательщиком расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные, а также правильности определения им внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

В то же время, из акта проверки не усматривается, что проверочные мероприятия осуществлялись налоговым органом применительно к изменениям, внесенным налогоплательщиком в ранее представленные им налоговые декларации, и ею были проверены регистры бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, в которых им учитывались расходы, связанные с производством и реализаций и распределение их на прямые и косвенные, а также внереализационные расходы.

Расчет, на который ссылается инспекция в обоснование произведенного ею доначисления налога на прибыль, в самом решении приведен не был и к решению в качестве отдельного документа не приложен.

Причем согласно справке о проведенной выездной проверке от 12.02.2010, повторная проверка общества "ВКСМ" была начата 14.12.2009 и окончена 12.02.2010, а решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых могли быть установлены фактические обстоятельства, послужившие основаниями для составления собственного расчета, налоговым органом не выносилось. То есть, данный расчет был составлен налоговым органом за пределами проведения налоговой проверки (после 12.02.2010 - день окончания выездной проверки), уже при рассмотрении ее материалов при вынесении решения.

Представленный инспекцией суду расчет с наименованием "Косвенные расходы уменьшающие налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода приходящиеся на остаток готовой продукции", подписанный инспектором Юрьевой Л.В., не может быть принят судом апелляционной инстанции в качестве доказательства правомерности вывода инспекции о необоснованном завышении налогоплательщиком косвенных расходов, так как, во-первых, данный расчет отсутствует в решении; во-вторых, в нем не приведены сведения о регистрах бухгалтерского и налогового учета, на основании которых составлен этот расчет; в третьих, представленный расчет касается лишь остатков готовой продукции на складе, в то время как для исследования вопроса о правильности распределения расходов на прямые и косвенные должны быть учтены прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе, остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Кроме того, исходя из положений статьи 319 Налогового кодекса, суду апелляционной инстанции представляется методологически необоснованным распределение косвенных расходов на остатки готовой продукции, поскольку в силу названной нормы распределению подлежат прямые, а не косвенные расходы.

Также ни в акте, ни в решении инспекция не установила, что налогоплательщиком в уточненных декларациях неправильно определен размер внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Таким образом, при проведении повторной проверки, обусловленной представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, инспекция не выявила нарушений, связанных именно с основаниями представления уточненных деклараций.

Следует отметить при этом, что при проведении первоначальной проверки ею также не были выявлены факты неправильно распределения налогоплательщиком произведенных им расходов на прямые и косвенные либо факты неправильного определения им внереализационных расходов.

Следовательно, в основу принятого решения N 11-39 от 08.04.2010 об отказе в привлечении акционерного общества "ВКСМ" к налоговой ответственности, которым последнему были доначислены суммы налога на прибыль и пеней за его несвоевременную уплату, были положены не установленные в ходе выездной проверки и не подтвержденные при рассмотрении материалов проверки обстоятельства.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами ненормативных актов и соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган, принявший акт, решение.

Инспекция необходимых доказательств обоснованности принятого ею решения об отказе в привлечении акционерного общества к ответственности суду не представила.

Оценив все изложенные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной пришел к выводу, что решение инспекции N 11-39 от 08.04.2010 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" не может являться основанием для взыскания спорных сумм налога на прибыль и пеней по данному налогу.

При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для признания данного решения инспекции законным.

Учитывая, что решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении требований акционерного общества "Воронежский комбинат строительных материалов" о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа N 11-39 от 08.04.2010 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 226 125 руб., за 2007 год - в сумме 2 304 670 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб. и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения было отказано, то решение арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010 подлежит отмене, а требования налогоплательщика - удовлетворению.

Разрешая вопрос о распределении судебных расходов по делу, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно статье 112 Арбитражного процессуального кодекса вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Правила распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлены статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса. В силу части 1 данной статьи кодекса судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Пунктом 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 разъяснено, что согласно пункту 47 статьи 2 и пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 333.21 Налогового кодекса при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины, подлежащей взысканию за рассмотрение дела судом первой инстанции, для организаций составляет 2 000 руб.

Государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы, в соответствии с положениями подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса, составляет 1 000 руб.

С учетом изложенного за рассмотрение дела судом первой инстанции и за рассмотрение апелляционной жалобы акционерным обществом "Воронежский комбинат строительных материалов" следовало уплатить государственную пошлину в общей сумме 3 000 руб.

Поскольку по рассматриваемому делу при обращении в арбитражный суд первой инстанции акционерным обществом "Воронежский комбинат строительных материалов" по платежному поручению N 2133 от 09.06.2010 была уплачена государственная пошлина в сумме 41 412,52 руб., при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 4621 от 18.11.2010 обществом уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., излишне уплаченная пошлина в сумме 40 412,52 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 3 000 руб., понесенные обществом при обращении в суды первой и апелляционной инстанции, подлежат возмещению за счет инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Воронежский комбинат строительных материалов" удовлетворить.

Решение арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010 по делу N А14-6116/2010/198/33 отменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа N 11-39 от 08.04.2010 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 226 125 руб., за 2007 год - в сумме 2 304 670 руб. и пеней по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб.

Обязать инспекцию Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа устранить допущенное нарушение прав и законных интересов закрытого акционерного общества "Воронежский комбинат строительных материалов".

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины в пользу закрытого акционерного общества "Воронежский комбинат строительных материалов" (ОГРН - 1023601557803).

Выдать закрытому акционерному обществу "Воронежский комбинат строительных материалов" (ОГРН - 1023601557803) справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 40 412,52 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова