Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2010 г. N 19АП-7024/10

19 октября 2010 г.

Дело N А36-2127/2010

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 октября 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Санксарян И.Ю. - начальника отдела налогового аудита, доверенность N 02-23/1/22 от 04.10.2010, Мозгуновой О.С. - заместителя начальника отдела выездных проверок, доверенность N 02-23/1/21 от 04.10.2010, Марчуковой С.Г. - начальника отдела выездных проверок, доверенность N 02-23/1/23 от 04.10.2010, Волчановского Г.Г. - заместителя начальника, доверенность N 02-23/1/3 от 16.08.2010, Саввиной В.С. - начальника юридического отдела, доверенность N 02-23/1/9 от 16.08.2010,

от Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области: Батищева А.С. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 04-06/16 от 04.10.2010,

от ООО "Лебедянский машиностроительный завод": Нелюбова А.А. - начальника юридического отдела, доверенность от 30.09.2010, Благочевской Л.В. - заместителя главного бухгалтера, доверенность от 30.09.2010, Овчинникова А.В. - представителя по доверенности от 30.09.2010, Коростелева А.В., адвоката, доверенность б/н от 30.09.2010,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области и Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 по делу N А36-2127/2010 (судья О.А. Дегоева), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский машиностроительный завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области о признании частично недействительными решения Инспекции N1-р от 13.04.2010 и решения Управления от 26.05.2010,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Лебедянский машиностроительный завод" (далее - ООО "ЛеМаЗ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - Управление) о признании недействительными решения Инспекции N 1-р от 13.04.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 16 957 357,99 руб. налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 2 880 556,42 руб. и начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДС, а также о признании недействительным в соответствующей части решения Управления от 26.05.2010 (с учетом уточнения требований).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 г.. заявленные требования удовлетворены, оспариваемые ненормативные правовые акты налоговых органов признаны не законными в оспариваемой налогоплательщиком части.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции N 1-р от 13.04.2010 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на то, что судом первой инстанции необоснованно был отклонен довод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 2008 г.. в результате того, что в целях исчисления НДС ООО "ЛеМаЗ" не была учтена передача собственных товарно-материальных ценностей (сырья и материалов), использованных при производстве продукции по договорам подряда, заключенным с ООО "ПК "Борец" и ООО "Борец".

При этом в налоговую базу по НДС налогоплательщиком включена лишь стоимость выполненных работ по изготовлению продукции для заказчиков, тогда как, по мнению Инспекции, из имеющихся документов, в том числе, представленной в ходе рассмотрения дела калькуляции затрат на производство продукции, не представляется возможным сделать вывод о включении стоимости использованного собственного сырья и материалов в общую стоимость по указанным договорам.

Поскольку стоимость израсходованного Обществом для производства продукции собственного сырья заказчиками не возмещалась, налоговый орган пришел к выводу о том, что имела место безвозмездная передача налогоплательщиком сырья и материалов ООО "ПК "Борец" и ООО "Борец", которая является в данном случае реализацией товаров и дополнительно подлежит обложению НДС.

Также налоговый орган ссылается на правомерность вывода, положенного в основу оспариваемых доначислений, о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 305384,58 руб., в том числе 295077,06 руб. - по предоставляемым ОАО "РЖД" услугам, связанным с перевозкой грузов, 10307,52 руб. - по услугам ОАО "РЖД" по предоставлению весоповерочного вагона.

При этом налоговый орган, исходя из анализа документов по предоставлению железнодорожных услуг, в которых ООО "ЛеМаЗ" указано в качестве грузоотправителя, пришел к выводу о том, что данные услуги ОАО "РЖД" относятся к перевозке готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья и отгруженной Обществом в соответствии с договорами транспортной экспедиции. Подтверждением данного обстоятельства, по мнению Инспекции, также является отражение спорных услуг бухгалтерской проводкой Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 60.5 "Расчеты с поставщиками услуг".

Поскольку в соответствии с условиями договоров транспортной экспедиции затраты по транспортировке готовой продукции, а также оказанию сопутствующих услуг, подлежат возмещению Обществу, выступающему в качестве экспедитора, клиентами (ООО "ТД "Борец", ООО "ТД "Лебедянский машиностроительный завод", ООО "ПК "Борец") и, следовательно, являются расходами данных организаций, то применение налогового вычета по НДС по указанным затратам Обществом, в том числе, в части сопутствующих услуг, Инспекция считает невозможным в силу ст. 156 НК РФ, так как применительно к деятельности экспедитора в налоговую базу включается лишь вознаграждение по договору.

Кроме того, Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что при доначислении налогоплательщику 1554426,83 руб. НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафов по НДС налоговым органом не было учтено наличие у Общества переплаты в указанном размере на дату вынесения оспариваемого решения в федеральный бюджет, а именно, по налогу на прибыль в сумме 896107,51 руб., по НДС в сумме 655427,6 руб. и по ЕСН в сумме 2891,72 руб.

При этом Инспекция ссылается на то, что проводимая налоговая проверка касалась лишь НДС, в связи с чем, при принятии оспариваемого решения в отношении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ учитывалась переплата по данному налогу, имевшаяся в предшествующих налоговых периодах.

Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области также обратилось с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 г.., в которой просит полностью отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "ЛеМаЗ".

В обоснование доводов апелляционной жалобы Управление указывает на то, что признание судом незаконным решения Управления от 26.05.2010 противоречит положениям ч.1 ст. 198 АПК РФ, поскольку оспариваемое налогоплательщиком решение вышестоящего налогового органа, которым оставлено без изменения решение Инспекции N 1-р от 13.04.2010 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, само по себе не влечет для налогоплательщика каких-либо правовых последствий, не устанавливает для него новых обязанностей и не уменьшает его права. При этом права налогоплательщика затронуты именно актом нижестоящего налогового органа, который и может быть оспорен в соответствии с ч.1 ст. 198 АПК РФ.

Указанное решение Управления принято по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, с соблюдением установленной налоговым законодательством процедуры.

ООО "ЛеМаЗ" не согласно с доводами апелляционных жалоб налоговых органов и считает принятый судебный акт Арбитражного суда Липецкой области законным и обоснованным.

Возражая по существу доводов апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, Общество указывает, что по условиям заключенных договоров с ООО "ПК "Борец" и ООО "Борец" результатом работ является создание подрядчиком из своего сырья либо из сырья заказчика продукции, которая передается заказчику. При этом в результате переработки возникает право собственности на новую вещь, тогда как сырье и материалы утрачиваются как объекты гражданского права, в связи с чем, перехода права собственности на сырье и материалы подрядчика, использованные при изготовлении продукции, не происходит.

При этом Общество отмечает, что стоимость израсходованного подрядчиком собственного сырья и материалов компенсируется заказчиком путем включения данных издержек в итоговую цену работ. Затраты на приобретение Обществом сырья и материалов, используемых при производстве продукции, для целей налогового учета отнесены налогоплательщиком к числу прямых расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, по мнению налогоплательщика, основания считать реализацией наряду с изготавливаемой продукцией также передачу сырья и материалов, использованных при ее изготовлении, отсутствуют, в связи с чем доначисление НДС по данному эпизоду произведено налоговым органом необоснованно.

Кроме того, налогоплательщик считает, что передача на безвозмездной основе права собственности на какие-либо товарно-материальные ценности, характерная для дарения, не входит в предмет рассматриваемых подрядных договоров, в связи с чем доначисление налоговым органом в данном случае НДС связано с изменением юридической квалификации данных сделок, при котором взыскание налога может быть произведено лишь в судебном порядке.

Обосновывая правомерность применения налоговых вычетов по НДС в отношении услуг ОАО "РЖД", связанных с перевозкой грузов, Общество ссылается на то, что спорные услуги связаны с организацией доставки сырья и комплектующих для изготовления продукции по договору N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 с ООО "ПК "Борец", по условиям которого доставка сырья и комплектующих осуществляется подрядчиком за свой счет.

При этом Общество считает, что налоговым органом, в свою очередь, не доказано, что спорные затраты на оплату сопутствующих услуг произведены Обществом исключительно в связи с отправкой готовой продукции.

В связи с невозможностью прямого отнесения сопутствующих услуг ОАО "РЖД" к собственной деятельности Общества, а также к деятельности по изготовлению продукции по договору N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004, спорные затраты распределены налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов Общества.

В отношении оказываемых ОАО "РЖД" в рассматриваемый период услуг по предоставлению Обществу весоповерочного вагона, налогоплательщик считает позицию Инспекции полностью необоснованной, поскольку данные услуги относятся исключительно к деятельности Общества по доставке сырья и оборудования, осуществляемой за счет подрядчика.

Так, приобретаемое ООО "ЛеМаЗ" сырье и материалы (песок, чугун, трубы, пиломатериалы и т.п.) подлежат приемке, в том числе, по количеству, для чего Общество использует принадлежащие ему на праве собственности весы вагонные тензометрические, для поверки которых заключен договор с ОАО "РЖД" о предоставлении весоповерочного вагона. В свою очередь, готовая продукция, поставляемая Обществом заказчикам, измеряется поштучно, поэтому необходимость в ее взвешивании отсутствует.

На основании изложенного, Общество считает, что стоимость данных услуг ОАО "РЖД" обоснованно учтена им в качестве собственных расходов, а НДС в сумме 10307 руб. правомерно принят к вычету.

Также ООО "ЛеМаЗ" полагает, что при определении по итогам проведенной проверки недоимки по НДС налоговым органом должна была быть учтена имеющаяся у налогоплательщика на момент принятия оспариваемого решения переплата по налогам, зачисляемым в тот же бюджет. По мнению налогоплательщика, осуществление зачета имеющейся переплаты в счет недоимки по НДС находилось в компетенции налогового органа, в связи с чем, ссылка Инспекции на то, что рассматриваемая налоговая проверка проводилась лишь в отношении налога на добавленную стоимость, не может быть принята во внимание.

Возражая против доводов апелляционной жалобы Управления, Общество указывает на то, что решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа, является окончательным этапом досудебного разрешения разногласий налогового органа и налогоплательщика. При этом на вышестоящий налоговый орган возложена обязанность по проверке законности решения нижестоящей инспекции; восстановление нарушенных прав налогоплательщика на данном этапе исключает необходимость обращения за судебной защитой.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из доводов апелляционных жалоб налоговых органов, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку законности решения Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 в полном объеме.

В судебном заседании 05.10.2010 был объявлен перерыв до 12.10.2010 (с учетом выходных дней).

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзыве на них, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правильно оценил фактические обстоятельства и применил нормы права применительно к оспариваемым эпизодам решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, а также пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для признания недействительным решения Управления ФНС России по Липецкой области.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не согласился с изложенными в мотивировочной части обжалуемого решения выводами суда первой инстанции относительно необходимости учета при определении подлежащей уплате по итогам проверки суммы НДС, имеющейся у налогоплательщика на дату принятия оспариваемого решения переплаты по этому и другим налогам, зачисляемым в тот же бюджет.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Лебедянский машиностроительный завод" по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2008, итоги которой отражены в акте от 05.02.2010 N 1.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки, Инспекцией было принято решение N 1-р от 13.04.2010 г.. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "ЛеМаЗ" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 880 632,22 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить 16 957 736,99 руб. НДС и 3 208 760,96 руб. пени за несвоевременную уплату НДС.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 1-р от 13.04.2010 было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 26 мая 2010 года решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО "ЛеМаЗ" - без удовлетворения.

Не согласившись с данными ненормативными правовыми актами налоговых органов в указанной части, ООО "ЛеМаЗ" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления налогоплательщику 16 652 352,41 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 2 828 756,16 руб., послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС на стоимость сырья и материалов, использованных при изготовлении продукции и безвозмездно переданных заказчикам ООО ПК "Борец" и ООО "Борец" при выполнении работ по договорам от 01.01.2004 N МНПО/Л1/2004, от 15.10.2008 N б/лмз/08015-п, соответственно.

Так, из материалов дела следует, что ООО "ЛеМаЗ" заключило с ООО "ПК "Борец" (прежнее фирменное наименование - ООО НПО "Борец") договор N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г., в соответствии с которым Общество (подрядчик) обязуется по заданию заказчика из своего сырья и/или сырья заказчика, а также комплектующих создавать продукцию и передавать её заказчику, а также выполнять иные работы (услуги) указанные в договоре, а заказчик обязуется принимать и оплачивать работы (услуги), выполненные подрядчиком.

Наименование, количество, сроки и ассортимент продукции, подлежащей изготовлению для заказчика, определяются спецификациями, являющимися неотъемлемой частью данного договора.

В соответствии с пунктом 2 договора установлено, что подрядчик, в числе прочего, обязан организовать за свой счет доставку сырья и комплектующих для изготовления продукции и осуществлять приемку по количеству и качеству в соответствии с указаниями заказчика; изготавливать и передавать заказчику продукцию надлежащего качества по актам передачи готовой продукции; ежеквартально в течение 10 календарных дней после окончания отчетного квартала направлять заказчику отчет о выполненных работах (услугах).

Заказчик обязан передавать подрядчику сырье для изготовления продукции по накладным; принимать по актам приема-передачи готовую продукцию, изготовленную подрядчиком; оплачивать стоимость указанных в договоре работ (услуг) в порядке, установленном договором (пункт 2.2. договора).

Ориентировочная стоимость работ (услуг) по договору согласовывается сторонами в дополнительных соглашениях, заключаемых ежеквартально не позднее 01 числа соответствующего квартала (п.3.1. договора).

Окончательная стоимость выполненных работ за соответствующий квартал формируется на основании отчетов, предоставляемых подрядчиком в соответствии с п.2.1.3 и п.2.1.4 договора и отражается в акте выполненных работ (услуг), утверждаемом в соответствии с п.2.1.3 договора (п.п.3.1. п. 3 договора).

Также ООО "ЛеМаЗ" был заключен договор подряда N б/лмз/08015-п от 15.10.2008 с ООО "Борец", по условиям которого ООО "ЛеМаЗ" (подрядчик) обязуется выполнить из своего сырья, материалов и комплектующих по заданию ООО "Борец" (заказчик) работы и сдать результаты работ (продукция) заказчику, а также выполнять иные работы (услуги), указанные в договоре, а заказчик обязуется принять и оплачивать работы (услуги), выполненные подрядчиком в порядке, установленном договором.

Стоимость работ (услуг) по данному договору согласовывается сторонами в спецификациях, являющихся частью договора, оплата выполненных работ производится заказчиком в течение 30 календарных дней с момента подписания акта выполненных работ (п. 3.1, 3.2 договора).

Таким образом, условиями договора от 01.01.2004 N МНПО/Л1/2004 предусмотрено выполнение работ как с использованием материалов заказчика, так и собственных материалов подрядчика, а договор от 15.10.2008 N б/лмз/08015-п предполагает выполнение работ только из материалов подрядчика.

Полагая, что передача Обществом собственного сырья и материалов в производство продукции, право собственности на которую переходит ООО "ПК "Борец" и ООО "Борец", является в данном случае реализацией и подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, Инспекцией был доначислен Обществу налог на добавленную стоимость за 2008 г.. в сумме 16652352,41 руб.

Признавая данную позицию налогового органа неправомерной, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Объектом налогообложения в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (ч. 5 ст. 154 НК РФ).

Буквальный анализ условий и предмета рассматриваемых договоров N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г. и N б/лмз/08015-п от 15.10.2008 г.. позволяет сделать вывод о применении к правоотношениям сторон по данным сделкам положений главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре подряда.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Статья 713 ГК РФ предусматривает выполнение работы из материалов заказчика.

Статьей 709 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

В соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

Если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

То есть, из смысла данной нормы следует, что в результате переработки возникает право собственности на новую вещь. При этом, использованные ООО "ЛеМаЗ" при изготовлении продукции для заказчика собственные материалы утрачиваются как объекты гражданского права и не могут быть переданы последнему. Указанный вывод также согласуется с положениями о договоре подряда, согласно которым подрядчик передает заказчику конкретный результат выполненных работ - изготовленную продукцию.

На основании изложенного, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что использование Обществом собственного сырья и материалов при изготовлении продукции нельзя признать реализацией в смысле, придаваемом этому понятию п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом позиция налогового органа в данном случае основана на неверном толковании положений налогового и гражданского законодательства применительно к рассматриваемым правоотношениям, что, однако, не свидетельствует об изменении Инспекцией юридической квалификации сделок Общества с ООО "ПК "Борец" и ООО "Борец", в связи с чем довод налогоплательщика о необходимости взыскания доначисленного по данному эпизоду налога на добавленную стоимость в судебном порядке не может быть принят судом во внимание.

Также судом обоснованно учтено, что, исходя из условий договоров, заказчики приняли на себя обязательство оплатить услуги ООО "ЛеМаЗ" по переработке сырья и изготовлению продукции. Включение компенсации издержек подрядчика, в том числе затрат на сырье и материалы, в общую цену работ по договору соответствует положениям п. 2 ст. 709 ГК РФ и подтверждается применительно к рассматриваемым обстоятельствам представленными налогоплательщиками пояснениями и документами, в том числе калькуляцией затрат на производство продукции.

При этом то обстоятельство, что в актах приема-передачи готовой продукции по вышеуказанным договорам подряда не указана стоимость использованного сырья и материалов, не может свидетельствовать о том, что компенсация издержек подрядчика на сырье и материалы не была включена в цену договора и, соответственно, возмещена заказчиком. Акт выполненных работ в данном случае является документом, удостоверяющим приемку выполненных работ и соответствие произведенного результата условиям договора.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, пунктом 2.3.1 Приказа об учетной политике ООО "ЛеМаЗ" для целей налогового учета на 2008 год предусмотрено, что в состав прямых расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). На основании данных положений, стоимость собственного сырья и материалов, используемых при изготовлении продукции для заказчиков, учитывалась налогоплательщиком в составе прямых расходов.

Данные обстоятельства также являются подтверждением того, что стоимость израсходованного собственного сырья ООО "ЛеМаЗ" при производстве продукции компенсируется в цене работ по подрядным договорам. Поскольку при реализации данных работ налогоплательщиком был исчислен налог на добавленную стоимость исходя из общей стоимости выполненных работ, дополнительное включение в налоговую базу по НДС реализации сырья и материалов, использованных при производстве продукции, произведено Инспекцией необоснованно.

Таким образом, Инспекцией не подтверждена правомерность доначисления налогоплательщику по указанным основаниям за 2008 г.. НДС в сумме 16 652 352,41 руб..

Также из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что налоговым органом признано необоснованным применение налогоплательщиком в рассматриваемый период налоговых вычетов по НДС в сумме 305 384,58 руб. по услугам, оказанным ОАО "РЖД" (в том числе по предоставлению весоповерочного вагона, факсимильной связи, платы за непредъявление грузов в соответствии с назначением (вагон), подачу/уборку вагонов на ж/д пути необщего пользования, принятие и выполнение заявки на перевозку грузов (вагон) ранее срока, погрузочно-разгрузочные работ с контейнера, выгрузка возвратной тары, погрузка стружки, плата за пользование контейнером и иных), исходя из того, что данные услуги, по мнению налогового органа, связаны с транспортировкой железнодорожным транспортом готовой продукции в адрес клиентов по договорам транспортной экспедиции и подлежат возмещению последними. Тогда как применительно к деятельности Общества как экспедитора в силу ст. 156 НК РФ в налоговую базу включается лишь вознаграждение по договору.

Оценивая правомерность произведенных налоговым органом доначислений исходя из приведенной правовой позиции, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумма налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленный этой же статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом статьей 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Исходя из приведенных положений, применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС признается правомерным при подтверждении им фактов приобретения и принятия к учету товаров (работ, услуг) на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в рассматриваемый период ООО "ЛеМаЗ" осуществляло деятельность по изготовлению собственной продукции, а также выполняло работы для заказчиков по договорам от 01.01.2004 N МНПО/Л1/2004, от 15.10.2008 Nб/лмз/08015-п.

В соответствии с п. 2.1.1 договора от 01.01.2004 N МНПО/Л1/2004 ООО "ЛеМаЗ" обязан за свой счет организовывать доставку сырья для изготовления продукции и осуществлять приемку сырья по количеству и качеству в соответствии с указаниями заказчика (в редакции дополнительного соглашения от 20.12.2005 г..).

Изготовленную в соответствии с договором подряда N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г.. продукцию из собственного и давальческого сырья ООО "ЛеМаЗ" отгружает на основании следующих договоров транспортной экспедиции:

- N ТБ/Л/03 от 03.01.2003 с ООО "Торговый дом "Борец",

- N ТЛ/Л/03 от 03.01.2003с ООО "Торговый дом "Лебедянский машиностроительный завод",

- N МК/26/2005 от 20.12.2005 с ООО "ПК "Борец".

Согласно вышеперечисленным договорам транспортной экспедиции ООО "ЛеМаЗ" - экспедитор обязуется за вознаграждение от своего имени или от имени "Клиента" и за счет "Клиента" выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Клиент обязуется выплачивать экспедитору вознаграждение, а также возмещать ему транспортные расходы и иные расходы, связанные с представлением клиенту услуг по перевозке груза, в порядке, установленном договором.

Транспортно-экспедиционные услуги оказываются на основании договора транспортной экспедиции, правовые основы которого установлены гл. 41 ГК РФ и Законом N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ сторонами договора транспортной экспедиции являются клиент (грузоотправитель или грузополучатель) и экспедитор, за вознаграждение и за счет другой стороны обязанный выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, определенных договором.

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

В силу ст. 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Если договор перевозки заключается от имени и за счет клиента, то к договору экспедиции применяются нормы договора поручения (глава 49 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если договор перевозки заключается от имени экспедитора, но за счет клиента, то к договору экспедиции применяются нормы, предусмотренные для договора комиссии (глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, если исполнитель самостоятельно перевозку не осуществляет, то его деятельность по организации перевозки является посреднической.

Как установлено судом первой инстанции, в данном случае ООО "ЛеМаЗ" пользовалось услугами железнодорожного перевозчика - ОАО "РЖД", оказываемыми в рамках договоров от 15.12.2006 N 4/77 на эксплуатацию железнодорожного пути необщего пользования при станции Лебедянь Юго-Восточной железной дороги, от 16.01.2008 N 3, от 15.02.2008 N 14, от 01.08.2008 N 159 на оказание услуг грузоотправителем по договорным тарифам, от 16.01.2008 N 1 ДМ-612/2 на выполнение погрузочно-разгрузочных работ.

При этом затраты по железнодорожной перевозке продукции в части стоимости провозной платы в общей сумме 35 559 071,14 руб. в соответствии с условиями договоров транспортной экспедиции возмещались заказчиками, в связи с чем НДС в отношении стоимости провозной платы Обществом к вычету не предъявлялся.

Тогда как оплата сопутствующих услуг ОАО "РЖД" была учтена Обществом в составе собственных расходов, а НДС в размере 311962,23 руб. предъявлен к вычету в соответствующих периодах 2008 г..

При этом налогоплательщик исходил из того, что данные услуги связаны непосредственно с организацией доставки сырья и комплектующих для изготовления продукции в рамках договора N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г.. с ООО "ПК "Борец", условиями которого предусмотрено осуществление доставки сырья и его приемка по качеству и количеству подрядчиком за свой счет.

Данная позиция налогоплательщика признана судом первой инстанции обоснованной применительно к правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 10307,52 руб. в отношении оказываемых ОАО "РЖД" услуг по предоставлению Обществу весоповерочного вагона.

Так, в соответствии с п. 2.1.1 договора N МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г.. подрядчик обязан за свой счет организовать приемку сырья для изготовления продукции по количеству и качеству.

Таким образом, приобретаемое ООО "ЛеМаЗ" сырье и материалы (песок, чугун, трубы, пиломатериалы и т.п.) подлежат приемке, в том числе, по количеству, для чего Общество использует принадлежащие ему на праве собственности весы вагонные тензометрические ВВТ-150-2.

Для проведения поверки данных весов Обществом был заключен с ОАО "РЖД" договор о предоставлении весоповерочного вагона от 01.11.2008, в соответствии с которым исполнитель - ОАО "РЖД" предоставляет ООО "ЛеМаЗ" (весовладельцу) весоповерочный вагон со своим обслуживающим персоналом.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Кроме того, условиями заключенных Обществом договоров транспортной экспедиции не предусмотрено возмещение клиентами расходов ООО "ЛеМаЗ" по техническому обслуживанию собственных основных средств Общества.

На основании изложенного, стоимость данных услуг ОАО "РЖД" обоснованно учтена налогоплательщиком в качестве собственных расходов, в связи с чем положения ст. 156 НК РФ в данном случае не применимы.

Также судом учтено, что готовая продукция, поставляемая Обществом заказчикам, измеряется поштучно, о чем свидетельствуют спецификации к договорам подряда, товарные накладные, в связи с чем довод Инспекции об отнесении спорных услуг по предоставлению весоповерочного вагона к отгрузке готовой продукции не может быть принят судом во внимание, поскольку необходимость во взвешивании готовой продукции отсутствует.

На основании изложенного, учитывая отсутствие у Инспекции иных претензий в отношении спорных налоговых вычетов, в том числе по оформлению первичных документов, счетов-фактур, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогоплательщику 10 307,52 руб. НДС, а также начислению пеней и привлечения к налоговой ответственности по данному эпизоду.

Вместе с тем, в отношении иных оказанных ОАО "РЖД" сопутствующих услуг, суд первой инстанции, исходя из оценки имеющихся в деле доказательств (договоров, отчетов экспедитора, счетов-фактур, железнодорожных квитанций и накладных, перечня железнодорожных документов по платежам, накопительных ведомостей, ведомостей подачи и уборки вагонов), пришел к обоснованному выводу о невозможности прямого отнесения их к тому или иному виду деятельности Общества, в том числе расходов на оплату услуг ОАО "РЖД" по представлению факсимильной связи, установке и снятию башмака, хранению груза, проведению технической учебы, замене бланков перевозочных документов, плате за непредъявление грузов в соответствии с назначением (вагон), подачу/уборку вагонов на железнодорожные пути необщего пользования, принятие и выполнение заявки на перевозку грузов (вагон) ранее срока, погрузочно-разгрузочные работы с контейнера, выгрузке возвратной тары, погрузке стружки, плате за пользование контейнером.

При этом суд обоснованно указал, что отражение вышеперечисленных услуг бухгалтерской проводкой Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 60.5 "Расчеты с поставщиками услуг" не является определяющим для их оценки, в связи с чем не имеет правового значения для целей налогообложения.

В силу абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Руководствуясь данной нормой, спорные расходы на оплату сопутствующих услуг ОАО "РЖД", были распределены пропорционально доле доходов Общества от собственной деятельности и деятельности по переработке и отгрузке готовой продукции, и с учетом этого определена сумма НДС, подлежащая предъявлению к вычету либо перевыставлению контрагентам по договорам транспортной экспедиции.

Исходя из чего, сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на оплату сопутствующих услуг применительно к собственной деятельности Общества, составила 294 698 руб.

Соглашаясь с данной позицией, суд апелляционной инстанции учитывает, что такой подход не противоречит действующему законодательству и позволяет разграничить сумму налога на добавленную стоимость, принимаемую к вычету по собственной деятельности Общества, и сумму налога на добавленную стоимость, не включаемую в налоговую базу, по деятельности, связанной с перевозкой готовой продукции клиентам, которыми осуществляется компенсация данных расходов.

На основании изложенного, доначисление оспариваемым решение Инспекции налогоплательщику налога на добавленную стоимость в сумме 305005,52 руб. (10307,52 + 294698) по услугам ОАО "РЖД" в связи с признанием необоснованным применения налогового вычета в данном размере является неправомерным.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, с учетом вывода суда о необоснованности доначисления налогоплательщику за 2008 г.. налога на добавленную стоимость в сумме 16 957 357,99 руб. (16652352,41 + 305005,52), начисление пени за несвоевременную уплату данной суммы налога является также неправомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно разъяснению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенному в пункте 42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Поскольку позиция налогового органа о наличии у Общества недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2008 г.. в сумме 16 957 357,99 руб. не нашла подтверждения в ходе рассмотрения настоящего дела, привлечение ООО "ЛеМаЗ" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату указанной суммы НДС является также неправомерным.

При этом суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что с учетом вышеприведенного постановления Пленума ВАС РФ, при определении размера штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ Инспекцией была учтена переплата по НДС, имеющаяся у налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах, исходя из чего размер штрафа, приходящийся на сумму налога 16 957 357,99 руб., составил 2880556,42 руб.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение Инспекции N 1-р от 13.04.2010 в части доначисления ООО "ЛеМаЗ" 16 957 357,99 руб. налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 2 880 556,42 руб. и начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДС, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом Арбитражного суда Липецкой области о том, что при вынесении решения N 1-р от 13.04.2010 налоговый орган в соответствии со ст.78 НК РФ обязан был самостоятельно произвести зачет имевшей место на дату вынесения решения переплаты по налогам, зачисляемым в тот же бюджет в сумме 1 554 426,83 руб., в том числе в сумме 896 107,51 руб. по налогу на прибыль, 655 427,6 руб. по налогу на добавленную стоимость и 2 891,72 руб. по единому социальному налогу, в связи с чем, предложение Обществу уплатить указанную сумму является неправомерным.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно положениям статьи 89 НК РФ предметом проводимой в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам за соответствующие периоды.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в принимаемом по результатам выездной налоговой проверки решении должен быть указан размер выявленной недоимки по конкретному налогу (налогам) за соответствующие налоговые периоды с учетом периода проверки.

Как усматривается из материалов дела, оспариваемое решение налогового органа принято по результатам выездной налоговой проверки Общества по налогу на добавленную стоимость за 2008 год, по итогам которой Инспекцией дана оценка обязательствам налогоплательщика по данному конкретному налогу за проверяемый период - выявлена недоимка, применены меры ответственности, что нашло отражение в вынесенном решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из предмета проводимой выездной налоговой проверки, Инспекцией не устанавливалась правильность исчисления Обществом налога на прибыль и единого социального налога, не давалась оценка соответствующим налоговым обязательствам налогоплательщика.

Таким образом, установление переплаты по налогу на прибыль и ЕСН находится за рамками предмета проводимой проверки и не входит в число подлежащих оценке обстоятельств при вынесении соответствующего решения.

Кроме того, из имеющейся в материалах дела справки по состоянию на 13.04.2010 не представляется возможным сделать вывод о том, что возникновение указанной в ней переплаты относится к периоду, за который была проведена данная проверка, что также не позволяет утверждать, что Инспекцией должна быть принята во внимание данная переплата, в том числе по НДС.

Также суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее.

В данном случае оспариваемое решение Инспекции является тем обстоятельством, с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика по уплате выявленной недоимки по НДС за 2008 г..

Взыскание недоимки на основании вступившего в силу решения Инспекции производится в общем порядке путем направления налогоплательщику требования об уплате налога (п. 3 ст.101.3 НК РФ) и осуществления предусмотренных налоговым законодательством процедур принудительного взыскания задолженности (ст. 46, 47 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам.

В этом случае погашение недоимки за счет имеющейся у налогоплательщика переплаты при отсутствии на это волеизъявления самого налогоплательщика, является, по сути, формой принудительного взыскания задолженности, которое должно осуществляться после вступления в силу соответствующего решения о доначислении спорной задолженности, то есть на стадии исполнения обязанности налогоплательщика по уплате недоимки, выявленной по итогам проведения налоговой проверки.

При этом налогоплательщик также не лишен возможности исполнить указанную обязанность применительно к пп.4 п.3 ст. 45 НК РФ путем обращения в налоговый орган с заявлением о зачете в счет данной недоимки имеющейся переплаты по этому либо иным налогам в порядке ст. 78 НК РФ.

Таким образом, обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика переплаты по иным налогам, зачисляемым в тот же бюджет, не входящим в период проверки, а так же по соответствующему налогу за период, не относящийся к периоду проверки и разрешением вопроса о возможности осуществления соответствующего зачета, подлежат оценке на стадии исполнения обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога за определенный налоговый период, установленной на основании решения по результатам выездной налоговой проверки. В связи с чем, у налогового органа отсутствовала обязанность устанавливать и учитывать при указании недоимки по проверяемому налогу за определенный период сложившуюся к моменту вынесении решения N 1-р от 13.04.2010 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения переплату по налогам, зачисляемым в тот же бюджет.

На основании изложенного, апелляционная жалоба Инспекции в отношении указания на неправомерность данного вывода суда первой инстанции подлежит удовлетворению.

Оценивая доводы, изложенные в апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для ее удовлетворения исходя из следующего.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из положений приведенных норм, а также части 2 статьи 201 АПК РФ, ненормативный правовой акт может быть признан судом недействительным, а решения и действия (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, если суд установит, что они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 5 статьи 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган на основании пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Таким образом, из содержания приведенных положений следует, что решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение нижестоящего налогового органа является окончательным, а с 01.01.2009 г.. обязательным, этапом разрешения разногласий налогового органа и налогоплательщика по вопросам налогообложения в досудебном порядке.

Предоставляя вышестоящему налоговому органу полномочия по отмене или изменению решения нижестоящего налогового органа полностью или в части, законодатель тем самым возложил на него обязанности по проверке полноты установления последним обстоятельств, сопряженных с возложением на налогоплательщика соответствующих налоговых обязанностей, правильности применения норм налогового права при доначислении сумм налогов, пеней и санкций, а также соблюдения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и применения налоговой ответственности.

В случае выявления и устранения допущенных инспекцией нарушений на стадии рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом восстановление нарушенных прав налогоплательщика происходит путем отмены либо изменения не вступившего в силу ненормативного правового акта налогового органа, что исключает для заявителя дальнейшую необходимость обращения за восстановлением этих прав в судебные органы.

Напротив, неисполнение вышестоящим налоговым органом указанных обязанностей влечет необходимость обращения налогоплательщика в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции, утвержденного соответствующим решением вышестоящего налогового органа.

Поскольку в рамках настоящего дела судом установлено отсутствие у Инспекции правовых оснований для доначисления спорных сумм НДС, пени и штрафа, что свидетельствует о незаконности данного ненормативного правового акта в указанной части, решение Управления от 26.05.2010, подтвердившее правомерность выводов Инспекции, положенных в основу данных доначислений, и утвердившее решение Инспекции от 13.04.2010 N 1-р, также является незаконным по существу, независимо от соблюдения Управлением соответствующей процедуры рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. Принятие Управлением оспариваемого решения повлекло за собой вступление в силу решения Инспекции от 13.04.2010 N 1-р, незаконно возлагающего на налогоплательщика обязанности по уплате в бюджет доначисленных сумм НДС, пени и штрафа.

На основании изложенного, арбитражным судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 26.05.2010 в той части, которой оставлено без изменения решение Инспекции N 1-р от 13.04.2010 о доначислении Обществу 16 957 357,99 руб. налога на добавленную стоимость, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 2 880 556,42 руб. и начислении соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДС.

Таким образом, апелляционная жалоба Управления не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции, поскольку не содержит убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение в части признания недействительным решения Управления.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену решения в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 следует изменить, исключив из мотивировочной части вывод суда о том, что при вынесении решения N 1-р от 13.04.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ООО "Лебедянский машиностроительный завод" 1 554 426,83 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области должна была быть учтена имеющаяся у налогоплательщика по состоянию на 13.04.2010 и отраженная в справке N 5590 переплата по налогам, зачисляемым в тот же бюджет в указанном размере, в том числе в сумме 896 107,51 руб. по налогу на прибыль, 655 427,6 руб. по налогу на добавленную стоимость и 2 891,72 руб. по единому социальному налогу .

В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 по делу N А36-2127/2010 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы налоговых органов - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 110, 112, 266, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области удовлетворить в части.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 по делу N А36-2127/2010 изменить, исключив из мотивировочной части вывод суда о том, что при вынесении решения N1-р от 13.04.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ООО "Лебедянский машиностроительный завод" 1 554 426,83 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области должна была быть учтена имеющаяся у налогоплательщика по состоянию на 13.04.2010 и отраженная в справке N5590 переплата по налогам, зачисляемым в тот же бюджет в указанном размере, в том числе в сумме 896 107,51 руб. по налогу на прибыль, 655 427,6 руб. по налогу на добавленную стоимость и 2 891,72 руб. по единому социальному налогу .

В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.08.2010 по делу N А36-2127/2010 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области и Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская