Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2011 г. N 18АП-6198/11

г.Челябинск

20 июля 2011 г.

Дело N А76-2034/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 12 мая 2011 г.. по делу N А76-2034/2011 (судья Попова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Челябинский завод металлоконструкций" - Апалькова Т.А. (доверенность от 01.02.2011 N 341);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Порцина Т.А. (доверенность от 11.01.2011 N 03-07/148), Брежестовская Е.А. (доверенность от 16.01.2011 N 03-07/163).

Закрытое акционерное общество "Челябинский завод металлоконструкций" (далее - заявитель, ЗАО "ЧЗМК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.12.2010 N 40 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 12.05.2011 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить, в удовлетворении заявленного требования отказать.

В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению подателя апелляционной жалобы, судом необоснованно не приняты во внимание показания свидетелей, опровергающих факт реального осуществления контрагентом заявителя - обществом с ограниченной ответственностью СК "Магнит" (далее - ООО СК "Магнит") подрядных работ на территории ЗАО "ЧЗМК". Заинтересованное лицо считает, что показания свидетелей, руководителя ООО СК "Магнит", а также отсутствие у контрагента материально-технических возможностей для осуществления работ, его ненахождение по юридическому адресу, установленные инспекцией факты обналичивания денежных средств ООО СК "Магнит", "номинальности" контрагентов самого ООО СК "Магнит", недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, свидетельствуют о создании заявителем формального документооборота с использованием реквизитов контрагента, целью которого является получение необоснованных налоговых выгод.

В отношении доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) заинтересованное лицо ссылается на следующие обстоятельства.

По мнению инспекции, оплата дополнительного отпуска работников подлежит включению в соответствии с пунктом 7 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций текущего отчетного (налогового) периода, в полном объеме, а, следовательно, подлежит обложению ЕСН; доплаты к заработной плате работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций по смыслу статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), а повышают размер оплаты вышеназванным работникам, следовательно, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ в данном случае на такие доплаты не распространяются и они подлежат налогообложению ЕСН; поскольку выплаты в качестве компенсации на питание в заводской столовой работающим во вторую и третью смены предусмотрены коллективными договорами и связаны с условиями труда работников, они подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и также должны облагаться ЕСН.

Кроме того, инспекция считает, что существенных нарушений прав налогоплательщика при вынесении оспариваемого решения допущено не было. Ссылаясь на отсутствие предусмотренных в действующем законодательстве требований по составлению акта по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, отдельного порядка вручения полученных в результате этого материалов, а также приложений к решению налогового органа, инспекция отмечает, что обществу была предоставлена возможность ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки, представить объяснения, возражения, права заявителя не нарушены, считает, что в части данного довода досудебный порядок обжалования решения налогоплательщиком не соблюден.

В судебном заседании представитель заявителя возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва.

По мнению заявителя, свидетельские показания опровергают довод инспекции об отсутствии реальных взаимоотношений заявителя с ООО СК "Магнит", возврата в адрес налогоплательщика денежных средств, ранее направленных контрагенту, не выявлено.

Также заявитель считает, что поскольку выплаты за дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день, за вредные условия труда, а также компенсация на питание осуществлялись за счет нераспределенной чистой прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении завода после налогообложения, то в силу прямого указания пункта 3 статьи 236, пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли и не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Кроме того, заявитель отмечает обоснованность признания судом в качестве существенного нарушение налоговым органом прав налогоплательщика на представление письменных возражений по материалам, полученным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества на основании решения от 31.05.2010 N 38 проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов), в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), ЕСН, транспортного налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 30.09.2010 N 20 (т.1, л.д.90-172).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 08.12.2010 N 40 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1, л.д.27-89), согласно которому обществу предложено уплатить недоимку в сумме 1 184 759 руб., в том числе по налогу на прибыль - 161 570 руб., НДС - 123 363 руб., ЕСН - 899 826 руб., соответствующие пени по налогам в сумме 101 857 руб. 22 коп., также общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в сумме 135 955 руб. 19 коп., в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 32 584 руб., НДС в сумме 37 166 руб. 99 коп., ЕСН в сумме 66 152 руб. 46 коп., транспортного налога в сумме 591 руб. 80 коп.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы проверяющих о том, что обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС, а также отнесены на расходы в целях налогообложения налогом на прибыль затраты, связанные с проведением ремонтных работ служебных помещений, расположенных по адресу: г.Челябинск, ул.Новороссийская, 46, и работ по очистке металлоконструкций козлового крана и его окраске, поскольку в рамках проведения мероприятий налогового контроля установлено создание ЗАО "ЧЗМК" формального документооборота с использованием реквизитов ООО СК "Магнит".

Также в ходе проверки инспекцией выявлено, что общество необоснованно не включило в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН оплату дополнительных отпусков работников за ненормированный рабочий день и вредные условия труда, а также компенсацию на питание в заводской столовой работающим во вторую и третью смены, что привело к неуплате ЕСН за 2007-2009гг. в размере 899 826 руб.

В связи с тем, что уточненная налоговая декларация по транспортному налогу за 2008 г.. с суммой налога к доплате в размере 2 959 руб. представлена заявителем после того, как общество узнало о назначении выездной налоговой проверки и с учетом того, что по сроку уплаты транспортного налога за 2008 г.. в карточке расчетов с бюджетом числится недоимка в размере 2 372 руб., ЗАО "ЧЗМК" привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату транспортного налога.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 28.01.2011 N 16-07/000198@ жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции утверждено (т.2, л.д.7-24).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, поскольку пришел к выводам, что:

- приведенные налоговым органом обстоятельства в обоснование доводов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды сами по себе не могут послужить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС и уменьшения расходов в целях исчисления налога на прибыль, факт реальных финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с контрагентом не опровергнут, возвращение к заявителю денежных средств через цепочку последующих организаций не доказано, согласованность в действиях указанных лиц с налогоплательщиком не установлена, в связи с чем законных оснований для отказа в применении налоговых выгод у налогового органа не имелось;

- суммы выплат за дополнительные отпуска работников за ненормированный рабочий день и вредные условия труда, а также в качестве компенсации на питание в заводской столовой работающим во вторую и третью смены произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и обоснованно отнесены к затратам, не уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций, следовательно, данные выплаты в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не могут признаваться объектом налогообложения ЕСН;

- инспекцией необоснованно не включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумма начисленного за 2007-2008гг. ЕСН в размере 899 826 руб., поскольку на эту сумму налоговый орган должен был в соответствии со статьей 264 НК РФ скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль;

- налоговым органом налогоплательщику предоставлено право для ознакомления с документами, собранными налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, лишь формально, что свидетельствует о нарушении баланса прав административного органа и лица, в отношении которого проводилась проверка, а также о существенном нарушении положений статей 100, 101 НК РФ.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "ЧЗМК" в 3, 4 кварталах 2008 г.., 3, 4 кварталах 2009 г.. неправомерно применены налоговые вычеты по НДС в сумме 123 363 руб., а также необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008-2009гг. затраты в размере 685 354 руб. 33 коп. по сделкам с ООО СК "Магнит".

Как видно из материалов дела, ЗАО "ЧЗМК" (заказчик) заключены договоры подряда с ООО СК "Магнит" (подрядчик): от 31.07.2008 N 25/770, от 08.08.2008 N 25/649, от 13.07.2009 N 25/566, от 12.08.2009 N 25/674. В соответствии с условиями договоров подрядчик обязался выполнить из своих материалов, своими силами и средствами ремонтные работы в производственных цехах (служебных и внутренних помещениях цехов), расположенных на территории ЗАО "ЧЗМК" по адресу: г.Челябинск, ул. Новороссийская 46, в том числе: ремонт по окраске стен цехов N 6, N 7; ремонтные работы служебных помещений цеха РЭМЦ; ремонтные работы по очистке металлоконструкций козлового крана инв. N 0116133 (склад металла).

Налоговый орган, отказывая в предоставлении спорных налоговых выгод, исходил из следующего.

ООО СК "Магнит" по месту нахождения юридического лица отсутствует, налоговая отчетность организацией представлялась без отражения финансово-хозяйственной деятельности либо с минимальными суммами налога к уплате, основные средства, в том числе автотранспорт на балансе не числится.

Из показаний Замятина А.Н., зафиксированных в протоколе допроса от 30.08.2010, следует, что руководителем и учредителем ООО СК "Магнит" он является формально (номинальным руководителем), за вознаграждение предоставлял данные своего паспорта для регистрации организаций, подписал учредительные документы на регистрацию более 20 организаций. Где располагаются, чем занимаются, какая численность в штате зарегистрированных на его имя организаций, Замятин А.Н. не знает. Расчетными счетами ООО СК "Магнит" и денежными средствами он не распоряжался, доходы по результатам деятельности организации не получал, документы по сделке ООО СК "Магнит" с ЗАО ЧЗМК" не подписывал, доверенности не выдавал, представлять интересы от своего имени никого не уполномочивал, свою подпись на представленных налогоплательщиком документах ООО СК "Магнит" отрицает.

Инспекцией установлено, что ремонтные работы по окраске стен в цехах N 6, N 7 фактически выполнялись иными физическими лицами (с применением их собственного оборудования), не являющимися сотрудниками ООО СК "Магнит", и не имеющими с ней договорных отношений (Клепиковым Е.А., Чихачевым И.В., Новиковым В.В., Азметовым Р.М. и другими). Данные лица показали, что ООО СК "Магнит" им не знакомо, кто являлся руководителями ООО СК "Магнит", какова была численность данной организации, какой вид деятельности осуществляла, не знают, заработную плату в ООО СК "Магнит" не получали.

Согласно заключению эксперта от 26.11.2010 N 187 подписи в документах: счет-фактура от 27.07.2008 N 162, акты о приемке выполненных работ (форма КС-2) N 1, счет-фактура от 01.10.2008 N 175, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) без даты и номера, счет-фактура от 13.10.2009 N 81 выполнены не самим Замятиным А.Н., а другим лицом.

При анализе выписки банка по расчетному счету ООО СК "Магнит" установлено, что денежные средства, поступавшие на расчетный счет ООО СК "Магнит", в дальнейшем перечислялись на расчетные счета обществ с ограниченной ответственностью "Экспоцентр", "Уралснаб", имеющих признаки фирм-"однодневок", которые в этот же (или на следующий) день снимались с расчетных счетов ООО "Экспоцентр", ООО "Уралснаб" по чекам физическими лицами, либо направлялись на приобретение векселей. Перечислений денежных средств за приобретение строительно-монтажных работ или строительных материалов контрагентами второго порядка не установлено.

Данную информацию, полученную в отношении ООО СК "Магнит", инспекция положила в основу вывода о получении налогоплательщиком необоснованных налоговых выгод.

Однако налоговый орган не учитывает следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В соответствии с прецедентной практикой Европейского Суда по правам человека право на вычет (возмещение) налога признается собственностью соответствующего лица (постановления от 03.07.2003 по делу "Буффало против Италии", от 09.01.2007 по делу "Интерсплав против Украины", решение от 22.01.2009 по делу "Булвес АД против Болгарии").

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящем деле судом первой инстанции на основе надлежащей оценки представленных в дело письменных доказательств, произведенной по правилам статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, верно отмечено, что совокупность представленных в материалы дела документов не опровергает реальность совершения заявителем хозяйственных операций с ООО СК "Магнит", сформировавших состав расходов заявителя, а также оспариваемый инспекцией вычет по НДС.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 83-О-О, отмечается, что положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, направлены на реализацию, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Их применение налоговыми органами и судами связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

Причем в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 865-О-О речь шла о рассмотрении судами доводов налогового органа о вовлечении в систему поставок и взаиморасчетов проверяемого налогоплательщика юридических лиц, не уплачивающих налоги и зарегистрированных по подложным или утерянным документам и по несуществующим адресам.

При рассмотрении налогового спора суду следует оценивать доводы налогового органа о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не такого субъективного понятия, как "недобросовестный налогоплательщик".

В случае ссылки налогового органа на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, от 20.01.2009 N 2236/07).

Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

В настоящем деле выполнение налогоплательщиком формальных требований в части представленного комплекта документов налоговый орган не отрицает.

Оценка же судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

В подтверждение осуществления работ ООО СК "Магнит" представлены договоры подряда от 31.07.2008 N 25/770, от 08.08.2008 N 25/649, от 13.07.2009 N 25/566, от 12.08.2009 N 25/674, а также локальные сметные расчеты, смета на выполнение ремонтных работ в главном корпусе завода, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, счета-фактуры от 27.08.2008 N 162, от 01.10.2008 N 175, от 13.08.2009 N 46, от 13.10.2009 N 81 на общую сумму 808 718 руб. 11 коп., в том числе НДС - 123 363 руб. 78 коп. (т.13, л.д.2-73).

Оплата за выполненные работы по вышеназванным договорам произведена обществом на расчетный счет ООО СК "Магнит" в полном объеме.

Налоговым органом не опровергнуто, что предусмотренные договорами подряда работы фактически выполнены, отражены в учете и оплачены.

По результатам встречной проверки на требование налогового органа по месту постановки на учет в порядке статьи 93.1 НК РФ ООО СК "Магнит" представило копии документов по сделкам с ЗАО "ЧЗКМ", в том числе копии книги продаж, подтверждающие включение операций в свою налогооблагаемую базу по НДС. По месту своего учета ООО СК "Магнит" не относится к налогоплательщикам, представляющих нулевую отчетность, схем ухода от налогообложения с его участием не выявлено.

Отсутствие у ООО СК "Магнит" в период осуществления хозяйственных операций с ЗАО "ЧЗМК" числящихся основных и транспортных средств, а также соответствующей численности работников само по себе не порочит сделки с его участием и не свидетельствует о нереальности заявленных работ.

Факт отсутствия у общества основных и транспортных средств на ином праве, нежели право собственности, а также отсутствия работников на основании гражданско-правовых договоров либо вольнонаемных рабочих инспекцией не доказан. Кроме того, рабочие пояснили, что использовали личное оборудование, материалы Азметов Р.М. закупал на рынке и привозил на арендованной машине.

Инспекция не спорит, что выполняемые работы не требовали применения привлеченными лицами своего сложного технического инвентаря и инструмента, машинного и транспортного оборудования, а также особой квалификации рабочих.

Свидетели Клепиков Е.А., Чихачев И.В., Новиков В.В., Азметов Р.М. реальность выполнения работ на территории ЗАО "ЧЗМК" подтвердили (т.11, л.д. 2-11, 20-26, 32-45, т.25, л.д.59-66), при этом Азметов Р.М. признал, что работа была предложена Выростковой Т.П. - главным бухгалтером ООО СК "Магнит", которая передавала ему документы от имени ООО СК "Магнит" и оплачивала работы. Данным лицам были выписаны пропуска на территорию завода, оформленные по заявлению со ссылкой на ООО СК "Магнит".

Отсутствие у Клепикова Е.А., Чихачева И.В., Новикова В.В., Азметова Р.М. письменных договоров с ООО СК "Магнит" не опровергает наличие фактических отношений по выполнению работ. Данные обстоятельства по оформлению трудовых либо гражданско-правовых отношений, касаются оценки поведения ООО СК "Магнит", за действия которого заявитель не может нести ответственности.

Опрошенные в качестве свидетелей работники общества Колесников С.Н., Логинова Г.А., Дранова Н.А., Сомова И.А., Рылеева А.М., Чиркина Н.В., Эленберг Э.Э., Пузырева В.Б. подтвердили факт заключения договоров с ООО СК "Магнит" и выполнение работ бригадой рабочих от его имени.

Документы, необходимые для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и права на применение вычета по НДС, содержат обязательные реквизиты, позволяют определить содержание и участников хозяйственных операций. Расшифровка сведений о лице, подписавшем спорные документы от имени контрагента, соответствует данным о руководителе, имевшимся на момент подписания указанных документов в их регистрационных документах.

В части оценки свидетельских показаний Замятина А.Н. апелляционный суд отмечает следующее.

Руководителем, учредителем ООО СК "Магнит" согласно учредительным документам в период совершения сделок с ЗАО "ЧЗМК" числился Замятин А.Н.

В соответствии со статьей 90 НК РФ 30.08.2010 был проведен допрос Замятина А.Н., который пояснил, что за вознаграждение предоставлял свой паспорт для регистрации организаций, в том числе ООО СК "Магнит". О взаимоотношениях ООО СК "Магнит" с ЗАО "ЧЗМК" ему ничего не известно, от имени ООО СК "Магнит" он документы не подписывал, доверенности не выдавал, представлять интересы от своего имени никого не уполномочивал (т.12, л.д.13-24).

Однако согласно части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд апелляционной инстанции оценивает результаты допроса Замятина А.Н. критически, поскольку объяснения лиц, самостоятельно предоставлявших за вознаграждение свой паспорт для регистрации на свое имя юридических лиц, по отрицанию своей причастности к осуществлению финансово-хозяйственной деятельности созданных либо руководимых ими юридических лиц не являются достаточно объективной и достоверной информацией, в том числе с целью возможного недопущения для себя негативных уголовно-правовых последствий. В пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" действия подставного лица, на которого зарегистрирована предпринимательская деятельность, квалифицируются как пособничество в преступлении по уклонению от уплаты налогов.

Из показаний главного бухгалтера ООО СК "Магнит" Белоусовой И.В. следует, что она несколько раз видела в офисе Замятина А.Н., являвшегося руководителем организации.

Кроме того, оценивая положения статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.

Инспекцией в порядке статьи 95 НК РФ проведено экспертное исследование подписей Замятина А.Н. на представленных налогоплательщиком документах. Из заключения эксперта от 26.11.2010 N 187 следует, что подписи в документах: счет-фактура от 27.07.2008 N 162, акты о приемке выполненных работ (форма КС-2) N 1, счет-фактура от 01.10.2008 N 175, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) без даты и номера, счет-фактура от 13.10.2009 N 81 выполнены не самим Замятиным А.Н., а другим лицом (т.25, л.д.31-38).

Однако то обстоятельство, что спорные счета-фактуры, акты подписаны, согласно выводам эксперта, другим лицом, а не руководителем ООО СК "Магнит" Замятиным А.Н., само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 11871/06).

Несоответствие данных подписанта не порочит счет-фактуру как ничтожный документ, в случае, если не опровергнута реальность оформленной им хозяйственной операции по иным содержащимся в нем налогозначимым сведениям.

Кроме того, выводы эксперта сами по себе не служат безусловным доказательством осведомленности налогоплательщика о подписании документов неполномочным, по мнению инспекции, лицом и игнорировании этого обстоятельства как известного.

В применении налогового вычета по НДС и принятии расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что предприятие действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09).

Однако таких доказательств налоговым органом в настоящем деле не представлено.

В настоящем деле правоспособность контрагента не оспаривается. Общество проявило должную осмотрительность при выборе контрагента, вступая с ним в обязательственные отношения, убедилось в его правоспособности и государственной регистрации в качестве юридического лица, запросив правоустанавливающие документы.

Оснований для сомнения в фактическом ведении контрагентом предпринимательской деятельности на стадии заключения и исполнения сделок у заявителя не имелось. Налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика, касающиеся обстоятельств и причин выбора названного контрагента, наличия в этом деловой цели и деловой привлекательности с позиции заботливого предпринимателя, получения от сделок экономической выгоды.

Факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Однако таких доказательств, то есть того, что налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом, инспекцией в настоящем деле не представлено.

По вопросу о добросовестности налогоплательщика при заключении сделок Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477 высказалось, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Едином государственном реестре юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, являются достаточным подтверждением проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Отсутствие контрагента по юридическому адресу на момент проведения контрольных мероприятий само по себе не порочит сделку с его участием и не влечет необоснованность налоговой выгоды, заявленной налогоплательщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 N 2635/09).

Показания Белоусовой И.В. и Азаматова Р.М. о нахождении офиса ООО СК "Магнит" по адресу фактического местонахождения организации налоговым органом не проверены.

Таким же образом доводы инспекции об отсутствии у ООО СК "Магнит" материально-технической базы, персонала, о минимизации им уплаты налогов, его неисполнительности в своих налоговых обязанностях сами по себе не порочат сделку с его участием по налоговым последствиям для заявителя, кроме того, касаются оценки контрагента, за действия и поведение которого общество не может нести ответственность.

Не оспаривая факт выполнения и оплаты работ, инспекция в то же время -в подтверждение факта превалирования цели получения налоговых выгод над экономическими причинами и последствиями сделок, - не доказывает, что имело место номинальное, завышенное либо двойное списание заявителем расходов, выявившее бы незаконную налоговую экономию.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Определения от 14.05.2002 N 108-О, от 16.10.2003 N 329-О).

Европейский Суд по правам человека в решении от 22.01.2009 по делу "Булвес АД против Болгарии" указал, что налогоплательщик не должен нести неблагоприятные последствия по НДС при неисполнении контрагентом его налоговых обязанностей, если налогоплательщик не знал и не мог знать о таких нарушениях. Налогоплательщик не наделен полномочиями по контролю за исполнением его поставщиком обязанностей по представлению в налоговые органы отчетности и уплате налогов в бюджет государства и, следовательно, находится в неблагоприятном положении. Выполнив со своей стороны все требования закона, он не может быть уверен в возможности реализовать свое право на вычет "входного" НДС, уплаченного поставщику, поскольку признание за ним такого права зависит от оценки налоговыми органами того, своевременно ли отчитался контрагент налогоплательщика по НДС.

Действительно, предъявляя налоговые претензии, налоговый орган должен исходить не из предполагаемого, а убедительного и доказательственного утверждения.

В налоговом споре налоговый орган не может только ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, ссылаясь на непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента, а должен доказать нереальность такой сделки ввиду отсутствия товарно-денежного оборота и ее номинальное оформление, имитацию с единственной целью получения незаконных налоговых выгод и налоговой экономии.

Кроме того, в своих доводах инспекция не учитывает следующее.

В налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, первостепенное значение имеет установление добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика, что предполагает выявление его действительных намерений и участия в декларируемых сделках, исключающих цель незаконного приобретения налоговых выгод, а такое намерение опосредуется заведомым умыслом либо злоупотреблением правом.

Апелляционный суд отмечает, что доктрина налогового права с установленными им институтом виновной ответственности и презумпцией добросовестности налогоплательщика подразумевает отказ в предоставлении налогоплательщику налоговых выгод в случае его противоправного поведения. Иными словами, правомерное поведение не может вести к ответственности. Объективное вменение, то есть налоговая ответственность и претерпевание иных негативных последствий за невиновное причинение вреда, по налоговому праву не допускается.

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого. Недобросовестный налогоплательщик знает и (или) сознательно допускает антибюджетный характер своих действий.

Более того, доводы налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента с целью недопущения произвольного и расширительного толкования законодательных норм, ограничения прав налогоплательщика либо возложения на него не обусловленных законом и обычаями делового оборота обязанностей должны основываться на конкретных положениях законодательства и обычаях деловой практики, требующих от налогоплательщика выполнения тех или иных действий.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Между тем, заключая сделку (договор), налогоплательщик не может предвидеть, как при исполнении своих обязанностей будет вести себя контрагент в будущем, в том числе и в сфере налогообложения.

Каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск, несет свою долю налогового бремени.

Разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются (пункт 3 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации).

У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и прочее, в том числе из-за ограничения распространения такой информации, представляющей налоговую тайну). Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью других лиц.

В силу статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.

Ни обычаи делового оборота, ни НК РФ не обязывают законного представителя налогоплательщика-покупателя лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Пункт 2 статьи 434 Гражданского кодекса Российской Федерации допускает заключение договора путем обмена самостоятельно подписанными документами. Положения гражданского и налогового законодательства не обязывают налогоплательщика-покупателя проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов. Кроме того, не исключается возможность заинтересованного лица в будущем отказаться от своей подписи в документах, если такое признание может быть использовано против него (разрешено статьей 51 Конституции Российской Федерации). Требование участником гражданского оборота у подписанта документов раскрытия своих персональных (в том числе паспортных) данных вступает в конфликт с законным правом физического лица - правообладателя их не представлять (статья 6 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных").

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 23.04.2010 N 03-02-07/1-187 по вопросу о подтверждении достоверности подписей первичных учетных документов признается, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов.

В силу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О не на налогоплательщиков, а именно на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что направлением и следствием схем неправомерного получения налоговых выгод является получение недобросовестным налогоплательщиком незаконного обогащения за счет бюджета при условии нереальности (ввиду непроведения либо возврата в результате кругового оборота) его собственных денежных декларируемых затрат, чего в настоящем деле налоговым органом не установлено.

Материалы налоговой проверки показывают, что оплату за работы заявитель производил исключительно путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, то есть безналичным расчетом. Вексельной схемы, кругового движения и обналичивания денежных средств налогоплательщиком, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств со счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля, не выявлено.

Ссылка инспекции в этой части на особенности операций ООО СК "Магнит" с контрагентами второго порядка не связана с расчетами самого налогоплательщика. Возвращение к самому заявителю денежных средств через цепочку последующих организаций, физических лиц, позволившее бы ему получить незаконную налоговую экономию и обогащение, не доказано, согласованность в действиях контрагентов с налогоплательщиком не установлена.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.

Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, инспекцией не доказано, как и направленности деятельности заявителя и групповой согласованности его действий с контрагентом на получение необоснованной налоговой выгоды. Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

С учетом вышеизложенного законных оснований для отказа в учете расходов в целях исчисления налога на прибыль, применении вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО СК "Магнит" у налогового органа не имелось, а потому решение инспекции в рассматриваемой части неправомерно ограничивает право налогоплательщика на получение обоснованной налоговой выгоды. Незаконность начисления налогов влечет незаконность начисленных на них производных сумм пени и штрафов (статьи 72, 75, 122 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией заявителю доначислен ЕСН в сумме 899 826 руб., соответствующие пени по налогу в сумме 80 335 руб. 21 коп., применена ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 163 075 руб. 29 коп. Основанием для этого, по мнению налогового органа, явилось необоснованное занижение налоговой базы по ЕСН в 2007 г.. на сумму 1 869 861 руб., в 2008 г.. на сумму 1 786 996 руб., в 2009 г.. на сумму 1 715 809 руб., поскольку имели место выплаты (компенсации) на удешевление питания в заводской столовой рабочим второй и третьей смены, оплата отпусков работникам, которым установлен ненормированный рабочий день, и работникам с вредными условиями труда, которые производились за счет оборотных средств и неправомерно отнесены к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению инспекции, выписками из протоколов собраний акционеров от 24.06.2008, от 07.11.2008, от 24.09.2009, данными бухгалтерского счета 84 "Нераспределенная прибыль", главной книгой, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 84 подтверждается, что нераспределенная прибыль или чистая прибыль общества на отпускные и компенсации не направлялась.

Между тем налоговый орган не учитывает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Из пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В пункте 1 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Следовательно, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), то есть прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Спорные выплаты - оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, за вредные условия труда, а также компенсация на питание осуществлялись за счет нераспределенной чистой прибыли завода, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода. К нему могут быть открыты субсчета по отдельным видам доходов и расходов. Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного периода.

В соответствии с распоряжением по ЗАО "ЧЗМК" от 25.01.2006 N 14 "О порядке списания затрат" расходы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, в том числе по счету 91.2.16 - дополнительный отпуск и счету 91.2.22 - компенсация на питание для работников завода, относятся за счет чистой прибыли прошлых лет (т.28, л.д.8).

Факт наличия у общества значительного размера нераспределенной прибыли по итогам 2007 г.., 2008 г.., 2009 г.. налоговый орган не отрицает, наличие нераспределенной прибыли подтверждено данными главной книги по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (т.13, л.д.85, т.15, л.д.58, т.17, л.д.26). Из акта налоговой проверки следует и установлено инспекцией, что оплата за дополнительные отпуска и компенсация на питание отнесены обществом на субсчета 91.2.16 и 91.2.23 (т.1, л.д. 148, 154).

В пояснениях от 29.03.2011 инспекция признает, что в 2007-2009гг. нераспределенная прибыль расходовалась на покрытие убытков по прочим доходам и расходам, в том числе и на спорные расходы, отраженные на субсчетах 91.2.16 и 91.2.23.

В связи с тем, что спорные выплаты сотрудникам общества осуществлены за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения прибыли, соответственно, данные выплаты не подлежат обложению ЕСН.

На счете 84 обязательно отражается прибыль прошлых лет и при реформации баланса 31 декабря любая проводка проходит в целом по счету 84 и не может не затрагивать данную прибыль (приказы Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, от 22.07.2003 N 67н).

В соответствии с Планом счетов, инструкцией по его применению, а также Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, действующий порядок бухгалтерского учета не предусматривает возможности уменьшения в течение отчетного периода суммы нераспределенной прибыли, накопленной на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" непосредственно на суммы расходов, осуществляемых организацией в утвержденных акционерами (участниками) пределах, в том числе и за счет прибыли прошлых лет. В отчетном периоде все расходы, осуществленные организацией, вне зависимости от их источника, подлежат учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы") и формируют финансовый результат текущего года, а окончательный финансовый результат деятельности организации в виде нераспределенной прибыли выявляется лишь после окончания отчетного года заключительными записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговый орган, квалифицировав спорные затраты как расходы на оплату труда, надлежаще не определил источников их финансирования, а также действительные налоговые обязательства общества перед бюджетом с учетом такой квалификации.

Ссылка апеллянта в рассматриваемом случае на информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" является несостоятельной, в том числе исходя из позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.03.2007 N 13342/06, в соответствии с которой, если выплаты произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, в силу пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, материалами дела установлено и налоговым органом не оспаривается, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки неправомерно не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы начисленного за 2007-2009гг. ЕСН в размере 899 826 руб., поскольку на эту сумму она должна была скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, решение суда по данному эпизоду спора также является правильным.

Возражений относительно решения суда по начислению штрафа по транспортному налогу апелляционная жалоба не содержит.

По мнению заявителя, инспекцией при рассмотрении материалов проверки и принятии решения нарушены положения пункта 14 статьи 101 НК РФ, а именно, права налогоплательщика на представление письменных возражений по материалам, полученным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с подпунктами 6 и 15 пункта 1 статьи 21, пунктом 2 статьи 101 НК РФ налогоплательщик имеет право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по его результатам регламентирована в статье 101 НК РФ.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, в связи с чем налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие налогоплательщика в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 N 391/09).

При этом налогоплательщик должен иметь реальную возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Следовательно, нарушение права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, и права на представление объяснений по результатам проведения таких дополнительных мероприятий, является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В противном случае, соответствующее право налогоплательщика оставалось бы иллюзорным.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 30.09.2010 N 20, на который налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 08.11.2010 (т.26, л.д.1-5) инспекцией принято решение N 34 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.25, л.д.5-6).

Для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогоплательщик был приглашен 07.12.2010 в конце дня (т.2, л.д. 1-3), в связи с чем представитель налогоплательщика заявил ходатайство о предоставлении ему копий документов, полученных по результатам дополнительных мероприятий, и предоставлении пяти дней для подготовки письменных возражений (т.2, л.д.6). В удовлетворении ходатайства представителю налогоплательщика было отказано.

Согласно протоколу от 08.12.2010 N 04-17/20/1 рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с учетом результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля осуществлено налоговым органом с участием представителей налогоплательщика - 08.12.2010, в период с 08-30 час. по 09-50 час. (т.26, л.д.9-14).

Представитель налогового органа пояснил, что фактически налогоплательщику было отказано в предоставлении запрошенного времени по причине того, что вновь при рассмотрении 08.12.2010 все документы оглашались в присутствии заявителя.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что налоговым органом не выполнены все условия, предусмотренные статьей 101 НК РФ, с целью избежания конфликта в вопросе оценки соблюдения процедуры, не приняты все необходимые и достаточные меры для обеспечения реальной возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе для предоставления заявителю достаточного времени как для ознакомления со значительными по объему материалами, полученными в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, так и для представления возражений, объяснений.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа в целях полной и всесторонней проверки его законности должен установить соблюдение установленных законом процедур (порядка) принятия (вынесения) такого акта.

Довод подателя апелляционной жалобы о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора в части заявления о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, отклоняются судом апелляционной инстанции. Несоблюдение налоговым органом установленного порядка вынесения решения по результатам налоговой проверки напрямую влияет на оценку его законности, юридической силы и влечет согласно положениям пункта 14 статьи 101 НК РФ его самостоятельную и безусловную отмену в целом как ненормативного правового акта, вынесенного с нарушением установленной законом процедуры, независимо от приводимых сторонами доводов. Оспариваемое решение налогового органа обжаловалось в административном порядке в полном объеме, вышестоящий налоговый орган не освобожден от обязанности проверить обжалуемый ненормативный правовой акт на наличие процедурных нарушений независимо от доводов апелляционной жалобы.

При таких обстоятельствах решение суда об удовлетворении заявленного требования является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 12 мая 2011 г.. по делу N А76-2034/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева М.Б. Малышев