Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2011 г. N 19АП-9372/10

14 марта 2011 г.

Дело N А35-9681/2010

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.

судей: Осиповой М.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 03.11.2010 г. по делу N А35-9681/2010 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" (ИНН - 4632071902, ОГРН - 1064632050867) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: представители не явились, извещен надлежащим образом,

от налогоплательщика: Гринева Е.Л., представителя по доверенности б/н от 15.09.2010,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" (далее - общество "ЭКАС-Оргпищепром+", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнений заявленных требований) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 804 820 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 222 361,21 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль организаций за 2007 год.

Решением арбитражного суда Курской области от 03.11.2010 г. заявленные требования общества удовлетворены частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части привлечения общества "ЭКАС-Оргпищепром+" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 158 902,30 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 219 853,10 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 794 511,50 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на ошибочность вывода суда о том, что, поскольку учетной политикой общества "ЭКАС-Оргпищепром+" на 2007 год для целей налогообложения не предусмотрено отнесение расходов, связанных с производством, к прямым расходам, то все расходы, понесенные обществом, в том числе расходы по оплате услуг субподрядных организаций, относятся к косвенным расходам, так как указанный вывод не согласуется с нормами статей 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указывает инспекция, в 2007 году обществом не был передан заказчикам (обществу с ограниченной ответственностью "Магнитный+" и открытому акционерному обществу "Ростелеком") и не включен в реализацию объем выполненных субподрядных работ, в связи с чем понесенные им расходы по субподрядным работам, являющиеся прямыми расходами, подлежали распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции и не могли быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в расходах 2007 года.

В этой связи налоговый орган полагает неправомерным отнесение обществом сумм понесенных им расходов по субподрядным работам, выполненным обществом с ограниченной ответственностью "Армпоставка" (стоимость работ - 3 375 000 руб.) и индивидуальным предпринимателем Савченко А.А. (стоимость работ - 64 535 руб.) к косвенным расходам, уменьшающим доходы при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представители инспекции, извещенной о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Представитель общества "ЭКАС-Оргпищепром+", пояснив в судебном заседании, что понесенные обществом расходы по оплате субподрядных работ являются материальными расходами, указал на правомерность вывода суда области о том, что эти расходы подлежали учету в 2007 году учету в целях налогообложения налогом на прибыль в качестве косвенных расходов, так как учетной политикой общества не предусмотрено отнесение каких бы то ни было расходов к прямым.

В этой связи представитель общества возразил против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение законным и обоснованным, и просил суд оставить его без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

По существу, доводы апелляционной жалобы сводятся к обжалованию решения суда первой инстанции лишь в части удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку налогоплательщик ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлял, то исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Воронежской области от 02.11.2010 лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в уточнении к ней, выслушав пояснения представителя налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 01.02.2010 г. N 16-11/35, сотрудниками инспекции проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт N 16-11/75 от 28.05.2010 г.

Заместитель начальника инспекции, рассмотрев акт проверки N 16-11/75, принял решение N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому общество "ЭКАС-Оргпищепром+", в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 160 964 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций (пункт 1.1 резолютивной части решения).

Также данным решением обществу начислены пени по состоянию на 02.07.2010 г. в сумме 222 361,21 руб. за неуплату налога на прибыль организаций (пункт 2.1 резолютивной части решения) и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2007 год в общей сумме 804 820 руб. (пункт 3.1.1 резолютивной части решения).

Основанием для доначисления указанных сумм налога на прибыль, пеней и санкций явилось, как это указано в решении налогового органа, завышение налогоплательщиком расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, в результате неправомерного отнесения к косвенным расходам, уменьшающим доходы при исчислении налога на прибыль, расходов по субподрядным работам, выполненных контрагентами - субподрядчиками - обществом с ограниченной ответственностью "Армпоставка" и индивидуальным предпринимателем Савченко А.А., а также занижение выручки от реализации вследствие невключения в налоговую базу реализации субподрядных работ обществу с ограниченной ответственностью "Белсахар".

Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 03.09.2010 г. N 509, принятым по апелляционной жалобе общества, из решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 02.07.2010 г. N 16-11/101 исключен вывод о занижении налогоплательщиком выручки от реализации по эпизоду реализации субподрядных работ обществу "Белсахар", вследствие чего решение изменено путем уменьшения доначисленной суммы налога на прибыль организаций до 794 511,50 руб. и соответствующего перерасчета пеней и штрафа по налогу на прибыль организаций.

Не согласившись с решением инспекции от 02.07.2010 г. N 16-11/101 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих ему пеней и штрафа, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования общества и признавая решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части привлечения общества "ЭКАС-Оргпищепром+" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 158 902,30 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 219 853,10 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 794 511,50 руб., суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком правомерно были отнесены затраты по принятым и оплаченным им субподрядным работам к числу косвенных расходов, поскольку учетной политикой общества не было предусмотрено деление расходов на прямые и косвенные, т.е., все расходы налогоплательщика являются косвенными.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом суда области ввиду следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, в 2007 году обществом с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" (подрядчик) был заключен ряд договоров подряда на выполнение строительно-монтажных работ.

В частности, с открытым акционерным обществом "Магнитный+" (заказчик) был заключен договор от 02.07.2007 г. N 30 на выполнение работ по монтажу, установке и проведению пуско-наладочных работ системы газоснабжения и внутреннего газооборудования свинарников NN 5, 6, 7, 11-а, 11-б, 12-а, 13-б, теплогенераторных свинарников NN 11-а, 11-б, 12-а, 13-б Тимского отделения общества "Магнитный+" сметной стоимостью 2 308 332 руб., включая налог на добавленную стоимость 352 118 руб. (пункты 1.1, 2.1 договора, локальные сметы к договору).

Во исполнение заключенного договора обществом "ЭКАС-Оргпищепром+" в 2007 году собственными силами были выполнены и переданы обществу "Магнитный+" работы общей стоимостью 337 390,39 руб., о чем составлены и подписаны акты о приемке выполненных работ от 25.09.2007 г. N 33, N 34, N 35, N 36/1, N 36/2, N 37, N 38 и справки о стоимости выполненных работ и затрат от 25.09.2007 г., на основании которых подрядчиком в адрес заказчика были выставлены счета-фактуры на оплату выполненных работ.

Для выполнения оставшихся работ по монтажу и проведению пуско-наладочных работ обществом "ЭКАС-Оргпищепром+" был привлечен субподрядчик - общество с ограниченной ответственностью "Армпоставка", которое на основании договора субподряда N 20 от 06.07.2007 г. приняло на себя обязательства по выполнению работ по газоснабжению свинокомплекса в с. Введенка Тимского района Курской области общей стоимостью 5 074 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 774 000 руб.

По итогам проведения в 2007 году работ по договору N 20 от 06.07.2007 г. субподрядчиком (обществом "Армпоставка") были составлены и подписаны подрядчиком (обществом "ЭКАС-Оргпищепром+") акты о приемке выполненных работ от 14.09.2007 г. N 40 на сумму 695 900 руб., от 27.09.2007 г. N б/н на сумму 1 091 500, от 30.10.2007 г. N 62 на сумму 3 386 600 руб., справки о стоимости выполненных работ и затрат от 14.09.2007 г. N 40, от 27.09.2007 г. N б/н, от 30.10.2007 г. N 62, на основании которых субподрядчиком в адрес подрядчика были выставлены счета-фактуры от 06.07.2007 г. N 20, от 27.09.2007 г. N 45, от 30.10.2007 г. N 62.

Оплата за выполненные по договору субподряда N 20 от 06.07.2007 г. работы была произведена обществом "ЭКАС-Оргпищепром" безналичными платежами на общую сумму 5 074 000 руб., что подтверждается отраженными на дебете счета 60 оборотами за 2007 год по контрагенту - обществу "Армпоставка".

С открытым акционерным обществом "Ростелеком" (заказчик) обществом с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" был заключен договор N 54 от 05.09.2007 г., по которому подрядчик принял на себя обязательства осуществить техническое обслуживание котельной производительностью 500 кВт и обслуживание установки водоподготовки (пункт 1.1 договора). Стоимость указанных работ, согласно пункту 2.1 договора и локальной смете, составляет 133 273 руб., включая налог на добавленную стоимость 20 329 руб.

Для выполнения указанных работ подрядчиком привлекался субподрядчик - индивидуальный предприниматель Савченко А.А., которому, в соответствии с договором N 102 от 30.08.2007 г., надлежало выполнить комплекс пуско-наладочных работ и газоснабжение на предприятиях Курской области общей стоимостью 595 310 руб., включая налог на добавленную стоимость 90 810 руб. (пункты 1, 3 договора), в том числе, и работы по техническому обслуживанию котельной общества "Ростелеком" производительностью 500 кВт и по обслуживанию установки водоподготовки стоимостью 133 268,26 руб. (локальная смета N 3).

По итогам проведения работ по договору N 102 от 30.08.2007 г. субподрядчиком (предпринимателем Савченко А.А.) были составлены и подписаны подрядчиком (обществом "ЭКАС-Оргпищепром+") акты о приемке выполненных работ от 25.10.2007 г. N 215/3 на сумму 133 268,26 руб., от 25.10.2007 г. N 215/2 на сумму 253 527,89 руб., от 25.10.2007 г. N 215/1 на сумму 208 513,85 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 25.10.2007 г. N 215, на основании которых субподрядчиком в адрес подрядчика был выставлен счет-фактура от 25.10.2007 г. N 215 на сумму 595 310 руб., включая налог на добавленную стоимость 90 810 руб.

Оплата за выполненные по договору субподряда N 102 от 30.08.2007 г. работы была произведена обществом "ЭКАС-Оргпищепром" на основании выставленного субподрядчиком счета-фактуры от 25.10.2007 г. N 215 безналичными платежами на общую сумму 595 310 руб., что подтверждается отраженными по дебету счета 60 оборотами за 2007 год по контрагенту - индивидуальному предпринимателю Савченко А.А.

Затраты по выполненным обществом "Армпоставка" субподрядным работам в сумме 3 375 000 руб., так же как и затраты по работам, выполненным предпринимателем Савченко А.А., в сумме 64 535 руб. учтены обществом "ЭКАС-Оргпищепром" в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в налоговой декларации за 2007 год.

В то же время, выполненные субподрядные работы заказчикам - обществам "Магнитный+" и "Ростелеком" в 2007 году переданы не были. Фактическая реализация работ произведена налогоплательщиком в 2008 году, что не оспаривается им.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, к материальным расходам названная норма относит затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для других производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Статья 272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 статьи 318 Кодекса следует, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Статья 319 Кодекса обязывает налогоплательщиков налога на прибыль в целях учета прямых расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль определить порядок распределения и осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом под незавершенным производством в целях главы 25 Налогового кодекса пунктом 1 статьи 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Из изложенных правовых норм следует, что для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом положения налогового законодательства, регулирующие учет расходов в целях налогообложения, предоставляя налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учета и распределения прямых и косвенных расходов, вместе с тем, ориентируют налогоплательщика на то, что его выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В частности, совокупное толкование норм статей 252, 253, 254, 318, 319 Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что под прямыми расходами, учитываемыми в целях налогообложения по мере реализации произведенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), понимаются именно те расходы, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т. е. обусловлены технологическим процессом производства и составляют основу произведенного товара (выполненной работы, оказанной услуги). Лишь при отсутствии у налогоплательщика возможности отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению конкретного вида продукции (работ, услуг) налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения может самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (подпункт 5 пункта 1 статьи 319 Кодекса).

Следовательно, наличие в Налоговом кодексе норм, предоставляющих налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику применительно к формированию состава прямых расходов и порядку учета их в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль не позволяет сделать вывод о том, что указанное обстоятельство зависит исключительно от воли налогоплательщика, который вправе в целях налогообложения все произведенные им расходы признать косвенными независимо от их экономического содержания.

Напротив, из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что действия налогоплательщика по распределению затрат на прямые и косвенные должны быть обусловлены экономическим содержанием его деятельности и особенностями технологического процесса производства.

Лишь в отношении налогоплательщиков, оказывающих услуги, Налоговый кодекс (его подпункт 3 пункта 2 статьи 318) предусматривает возможность отнесения суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства, приравнивая их фактически к косвенным расходам.

Таким образом, если в отчетном периоде налогоплательщиком произведены прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то учет этих расходов в целях налогообложения налогом на прибыль может быть произведен им только в периоде реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Как следует из имеющегося в материалах дела устава общества с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром", основными видами деятельности общества являются осуществление строительно-монтажных работ, ремонта и технического обслуживания инженерно-технических сооружений в области энергетики - котлов, котельных, двигателей, турбин, электростанций и т.п. Общество имеет лицензию на осуществление строительства зданий и сооружений первого и второго уровней ответственности от 28.05.2007 г. N Д 866647, выданную Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

В течение проверенного налоговым органом налогового периода 2007 года общество осуществляло деятельность по выполнению строительно-монтажных и пусконаладочных работ на объектах тепло и газоснабжения, принадлежащих третьим лицам, на основании заключенных с ними договоров подряда (в частности, договоров с обществами "Магнитный+" и "Ростелеком") в качестве подрядчика, поручая выполнение части работ, обусловленных договорами подряда, субподрядчикам - в частности, обществу "Армпоставка" и предпринимателю Савченко А.А.

В учетной политике общества "ЭКАС-Оргпищепром+" на 2007 год, утвержденной приказом от 31.12.2006 г., установлено, что учет доходов и расходов общество осуществляет по методу начисления (пункт 14 приказа от 31.12.2006 г.), т.е., в соответствии со статьями 271 и 272 Налогового кодекса в целях налогообложения доходы подлежат признанию обществом в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты по правилам статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

При указанных обстоятельствах само по себе отсутствие в учетной политике общества положений, распределяющих затраты на прямые и косвенные, не является основанием для вывода о том, что у общества отсутствуют прямые затраты, поскольку такое распределение, исходя из отсутствия порядка признания прямых и косвенных расходов в учетной политике, может быть осуществлено на основании критериев, установленных статьями 253, 254, 318, 319 Налогового кодекса, с учетом экономического содержания работ, определяемого технологическим процессом производства налогоплательщика.

Так как субподрядные работы, указанные в договорах субподряда N 20 от 06.07.2007 г. с обществом "Армпоставка" и N 102 от 30.08.2007 г. с предпринимателем Савченко А.А. и переданные названными лицами обществу "ЭКАС-Оргпищепром" по актам приемки выполненных работ от 14.09.2007 г. N 40 на сумму 695 900 руб., от 30.10.2007 г. N 62 на сумму 3 386 600 руб. (обществом "Армпоставка"), от 25.10.2007 г. N 215/3 на сумму 133 268,26 руб. (предприниматель Савченко А.А.) по своему экономическому содержанию относятся к основному технологическому процессу общества "ЭКАС-Оргпищепром", и в силу положений статьи 254 расходы на оплату этих работ являются для общества материальными затратами, на оснований положений статей 318 и 319 Налогового кодекса на конец 2007 года эти расходы подлежали учету в составе незавершенного производства как прямые, так как выполненные работы не были переданы в указанном налоговом периоде их заказчикам - обществам "Магнитный+" и "Ролстелеком".

Таким образом, налоговую базу по налогу на прибыль за налоговый период 2007 года обществу "ЭКАС-Оргпищепром+" надлежало рассчитывать без учета понесенных им в этот период расходов по оплате работ субподрядчиков, которые следовало включать в состав расходов текущего (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены.

В этой связи апелляционная коллегия полагает правомерным произведенное по решению инспекции N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" доначисление налогоплательщику налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 794 511,50 руб.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 794 511,50 руб., у него также имелись основания и для начисления пеней по налогу в сумме 219 853,1 руб.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствия события налогового правонарушения.

Так как материалами дела доказан факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год вследствие включения в нее расходов, не подлежащих учету в указанном налоговом периоде, что повлекло занижение подлежащего исчислению и уплате налога на прибыль на сумму 794 511,50 руб., то налогоплательщик правомерно привлечен инспекцией к налоговой ответственности за неполную уплату налога, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в сумме 158 902,3е руб.

В этой связи требования общества "ЭКАС-Оргпищепром+" о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 804 820 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 222 361,21 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль организаций за 2007 год, не подлежали удовлетворению с учетом их необоснованности в части, касающейся налога на прибыль в сумме 794 511,50 руб., пени по налогу в сумме 219 853,1 руб., штрафа в сумме 158 902,3 руб., и с учетом отмены решения инспекции N 16-11/101 от 02.07.2010 г. решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области в части доначисления налога на прибыль в сумме 42 952 руб., пени в сумме 2 508,11 руб., штрафа в сумме 2 061,70 руб.

Поскольку решением арбитражного суда Курской области от 03.11.2010 г. заявленные налогоплательщиком требования были частично удовлетворены и решение инспекции N 16-11/101 от 02.07.2010 г. признано недействительным в части привлечения общества "ЭКАС-Оргпищепром+" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 158 902,30 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 219 853,10 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 794 511,50 руб., то решение суда области подлежит в указанной части отмене.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску следует удовлетворить, а решение арбитражного суда Курской области в части удовлетворения требований общества "ЭКАС-Оргпищепром+" отменить.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса государственная пошлина, подлежащая взысканию за рассмотрение дела судом первой инстанции, составляет 2 000 руб.

Государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы, в соответствии с положениями подпунктов 4, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса, составляет 2 000 руб.

Учитывая результат рассмотрения дела, государственная пошлина, подлежащая уплате за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 2 000 руб., относится на заявителя.

Поскольку обществом "ЭКАС-Оргпищепром+" при обращении с заявлением в суд по платежному поручению N 259 от 08.09.2010 г. была уплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб., а инспекция Федеральной налоговой службы по г. Курску уплату государственной пошлины при обращении в суд апелляционной инстанции не производила, судебные расходы распределению и взысканию не подлежат.

Руководствуясь статьями 110, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску удовлетворить.

Решение арбитражного суда Курской области от 03.11.2010 г. по делу N А35-9681/2010 в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" отменить.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "ЭКАС-Оргпищепром+" в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 16-11/101 от 02.07.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части налога на прибыль организаций в сумме 794 511,50 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 219 853,10 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 158 902,30 руб..

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская