Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2011 г. N 19АП-5510/10

15 апреля 2011 г.

Дело N А36-957/2010

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 апреля 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Протасова А.И.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" на решение арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 по делу N А36-957/2010 (судья Наземникова Н.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" (ОГРН - 1024840841332) к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка о признании незаконным решения N 6298ДСП от 21.10.2009,

третье лицо - межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный": Маркова А.С., представителя по доверенности б/н от 08.04.2010; Ломанова А.И., представителя по доверенности б/н от 30.08.2010,

от инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка: Луневой О.А., начальника правового отдела по доверенности б/н от 19.01.2011; Старцевой К.Л., главного государственного налогового инспектора по доверенности б/н от 01.04.2011; Ячковской О.В., начальника отдела выездных проверок по доверенности б/н от 01.04.2011; Батищевой А.С., ведущего специалиста-эксперта правового отдела управления по доверенности б/н от 01.04.2011; Пестрецовой Г.В., заместителя начальника инспекции по доверенности б/н от 01.04.2011,

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Люковой С.В., специалиста 1 разряда по доверенности N 02-23/1/11 от 24.01.2011,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" (далее - общество "Магазин N 114 "Южный", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Липецкой области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 21.10.2009 N 6298ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ему по результатам выездной налоговой проверки доначислено к уплате 22 600 455 руб. налогов, 2 546 278 руб. пени, 4 348 114 руб. штрафов.

Решением арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены частично, решение инспекции от 21.10.2009 N 6298ДСП признано недействительным в части применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление налога на прибыль и единого социального налога в виде штрафов в общей сумме 3 064 083,50 руб., а также предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 4 550 075 руб. и соответствующие пени.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Налогоплательщик, не согласившись с решением арбитражного суда Липецкой области в части отказа ему в удовлетворении требований, обратился с апелляционной жалобой на решение в этой части, ссылаясь на неправильное применение и толкование судом норм материального права, в связи с чем просил отменить решение арбитражного суда в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 решение суда первой инстанции было отменено в части отказа в удовлетворении требований общества "Магазин N 114 "Южный" о признании недействительным решения инспекции от 21.10.2009 N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 907 498 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 406 697,76 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 776 750 руб. В остальной части решение арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 27.01.2011 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 в части, которой им признано недействительным решение инспекции от 21.10.2009 N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 322 063,20 руб. и штрафа по налогу на прибыль в сумме 500 031 руб. отменил и дело в этой части направил на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в ином судебном составе, указав, что судом апелляционной инстанции в постановлении были сделаны два противоречивых вывода, касающиеся двух частей суммы налога на прибыль, доначисленной по одному основанию.

В новом рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество "Магазин N 114 "Южный" в обоснование заявленной им апелляционной жалобы ссылается на то, что суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных им требований, пришел к неправильному выводу о заключении обществом спорных договоров с предпринимателями об оказании содействия в реализации товаров налогоплательщика исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, указав, что понесенные обществом затраты по оплате услуг предпринимателей по данным договорам в общей сумме 42 041 034 руб. документально подтверждены и являются экономически обоснованными.

При этом заявитель апелляционной жалобы согласился с решением суда области в части уменьшения доначисленного по решению инспекции 10 089 848 руб. налога на прибыль на сумму единого налога 4 550 075 руб., уплаченного индивидуальными предпринимателями при применении упрощенной системы налогообложения.

На основании изложенного общество полагает необоснованным решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 21.10.2009 N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб. (10 089 848 руб. - 4 550 075 руб.), пени по налогу на прибыль в сумме 322 063,20 руб. и штрафа по налогу на прибыль в сумме 500 031 руб., в связи с чем просит решение арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 в этой части отменить.

Представители инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка с доводами апелляционной жалобы не согласились, считая решение суда области законным и обоснованным, в связи с чем просили оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В обоснование своей позиции по делу и правомерности отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований налоговый орган в представленных им письменных пояснениях по апелляционной жалобе указал, что в действительности через предпринимателей по заключенным с ними договорам общество осуществляло выплаты персоналу, обслуживающему его магазины.

В то же время, самими предпринимателями фактически никаких действий по подбору персонала и по организации работы магазинов не производилось, в связи с чем суммы, перечисленные обществом предпринимателям сверх тех сумм, которые являются заработной платой работников с начислениями на нее, не могут быть приняты в качестве экономически обоснованных расходов общества, поэтому они не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Представитель межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области в судебном заседании поддержал правовую позицию инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка.

С учетом постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.01.2011, предметом настоящего рассмотрения являются лишь доводы апелляционной жалобы налогоплательщика (с учетом уточнений апелляционной жалобы), касающиеся той части решения суда области, которой ему отказано в удовлетворении требований об оспаривании доначисления налоговым органом налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб., соответствующих пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами - индивидуальными предпринимателями по договорам на оказание содействия в реализации товаров.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Так как лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме или возражений против проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в части, обжалуемой обществом, не заявляли, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 лишь в указанной части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и письменных пояснениях к ней, отзыве и письменных пояснениях инспекции на апелляционную жалобу налогоплательщика, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2007.

Результаты проверки оформлены актом от 07.08.2009 N 41. По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 21.10.2009 N 6298ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество "Магазин N 114 "Южный", в частности, привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 2 627 856 руб. за неправомерное неперечисление налога на прибыль.

Также данным решением обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 13 155 588 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату налога прибыль в сумме 861 336,08 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 10 089 848 руб., а также соответствующих ему пеней и штрафов явился вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, расходов на оплату услуг индивидуальных предпринимателей по договорам на оказание содействия в реализации товаров.

Решение инспекции N 6298ДСП было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области, решением которого от 02.12.2009 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Не согласившись с решением инспекции N 6298ДСП от 21.10.2009, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, рассматривая возникший спор, пришел к выводу о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм, уплаченных обществом индивидуальным предпринимателям сверх выплат, предназначавшихся для оплаты труда персонала, участвовавшего в осуществлении процесса розничной торговли в магазинах общества, в связи с чем согласился с выводами инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 10 089 848 руб. Вместе с тем суд счел необходимым уменьшить сумму доначисленного обществу налога на прибыль на сумму единого налога, уплаченного за тот же период предпринимателями при применении упрощенной системы налогообложения - 4 550 075 руб., в связи с чем признал решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в указанной сумме, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части суд в удовлетворении требований общества по налогу на прибыль отказал.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с выводами суда области.

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" в проверенном налоговым органом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком налогов, установленных данной системой налогообложения, в частности, налога на прибыль организаций.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Согласно разъяснениям, данным в названном постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Пунктом 9 постановления от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях, согласно пункту 1 статьи 65 и пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган.

Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Материалами дела установлено, что в 2007 году обществом "Магазин N 114 "Южный" заключались договоры по оказанию содействия в реализации товара с рядом индивидуальных предпринимателей: Акельевой Н.И. - б/н от 01.01.2007, Антоновой Н.С. -. б/н от 01.01.2007, Титовой Г.В. - б/н от 01.01.2007, Кочетовой Л.А. - б/н от 01.01.2007, Грибановой Е.В. - б/н от 18.12.2006, Кривошеевой Т.А. - б/н от 01.12.2006, Звягиной С.Н. - б/н от 01.01.2007, Шаптиной И.О. - б/н от 01.01.2007, Карасиковым С.А. - б/н от 01.01.2007, Буга Е.Н. - б/н от 01.02.2007, Бояренцевой А.В. - б/н от 01.01.2007, Болотовой Т.Н. - б/н от 01.01.2007, Бутко Е.В. (Зацепина) - б/н от 01.01.2007, Леденевой О.В. - б/н от 01.01.2007, Калиничевой О.А. - б/н от 01.01.2007, Поповой Т.Н. - б/н от 19.02.2007, Чулюковой В.А. - б/н от 19.02.2007, Лосевой Ж.Н. - б/н от 02.01.2007, Мелехиной О.В. - б/н от 01.01.2007, Пивовар Л.С. - б/н от 01.01.2007 (срок действия с 01.01.2007 по 02.01.2007), Пивовар Л.С. - б/н от 16.04.2007, Фроловой В.А. - б/н от 24.05.2007. Срок действия указанных договоров устанавливался до 31.12.2007.

Согласно пунктам 1.1 указанных договоров общество "Магазин N 114 "Южный" и индивидуальный предприниматель, указанный в договоре, учитывая положительный опыт, накопленный в сфере реализации продовольственных товаров, а также исходя из общих коммерческих интересов, решили путем объединения своего профессионального опыта, деловой репутации и деловых связей, совместно действовать в целях развития сектора предоставляемых населению услуг, направленных на повышение их качества и конкурентоспособности.

Согласно пунктам 1.2 договоров общество, являющееся собственником товара на основании договоров, заключаемых между обществом "Магазин N 114 "Южный" и поставщиками, поручает, а предприниматель принимает на себя обязательства по оказанию содействия в реализации товаров.

По условиям пунктов 1.3 договоров индивидуальный предприниматель действует от имени и за счет общества "Магазин N 114 "Южный", используя принадлежащие обществу на праве аренды помещения, необходимые для выполнения данного поручения, при этом индивидуальный предприниматель несет перед обществом материальную ответственность.

Пунктами 2.1.1 договоров на предпринимателей были возложены следующие обязанности: осуществлять контроль за качеством товаров; осуществлять размещение товара в торговом зале магазинов, а также размещение и изготовление рекламных материалов; организовывать дежурство в торговом зале магазинов, осуществлять работы по уборке помещений и прилегающей территории; осуществлять эксплуатацию кассовых терминалов и обеспечивать их бесперебойную работу; осуществлять погрузочно-разгрузочные работы; осуществлять текущий ремонт в торговом зале и подсобных помещениях; проводить работы по системному администрированию.

В свою очередь, на общество "Магазин N 114 "Южный" в соответствии с пунктами 2.1.2 договоров были возложены обязанности проводить маркетинговые исследования; осуществлять хранение товаров; обеспечивать бесперебойную работу ПЭВМ; производить обучение персонала за свой счет; предоставлять спецодежду для персонала; производить оплату услуг по прохождению медицинского осмотра; производить оплату расходов по сотовой связи, необходимой для решения производственных вопросов.

В соответствии с пунктами 3.1 данных договоров индивидуальные предприниматели, оказывая содействие в реализации товара и осуществлении комплекса мероприятий, согласно пунктам 2.1.1 имеют право принимать работников по трудовому договору (контракту). Расчет с нанятыми по трудовому договору работниками предприниматели осуществляет самостоятельно из сумм причитающегося им вознаграждения.

Общество "Магазин N 114 "Южный" обязано компенсировать индивидуальным предпринимателям понесенные ими издержки при выполнении условий договора в течение 3 дней после их фактического исполнения (пункты 3.2 договоров).

На основании пунктов 3.5 договоров предприниматели предоставляют обществу "Магазин N 114 "Южный" расчет издержек, связанных с оказанием содействия в реализации товара, подтвержденных документально.

Пунктами 3.6 договоров за выполнение обязательств по договору индивидуальным предпринимателям устанавливается вознаграждение за каждый месяц в сумме, согласованной по каждому предпринимателю индивидуально.

Ежемесячно по итогам выполнения работ с каждым из индивидуальных предпринимателей общество "Магазин N 114 "Южный" оформляло акты приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Общая стоимость услуг, оказанных обществу "Магазин N 114 "Южный" по договорам на оказание содействия в реализации товара, согласно указанным актам приемки-сдачи, составила за 2007 год 144 624 263 руб.

Данная сумма расходов учтена обществом в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор о предоставлении персонала является разновидностью договора возмездного оказания услуг, по которому одно лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в форме юридического лица (организация) или без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель) оказывает другому лицу, также осуществляющему предпринимательскую деятельность, услуги по предоставлению людских ресурсов для выполнения определенных работ в целях оптимизации функционирования производства.

Организация или предприниматель, оказывающие услуги по предоставлению персонала, оформляют сотрудников у себя, становится их фактическими работодателями, начисляют заработную плату, налоги, страховые взносы, следят за выполнением трудового законодательства, соблюдением норм охраны труда, то есть берут на себя функции кадровой службы и бухгалтерии по начислению и выплате заработной платы. При этом лицо, получающее услуги по предоставлению персонала, не вступает в трудовые правоотношения с работниками, выполняющими оговоренные договором оказания услуг функции.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения, под которыми статьей 15 названного Кодекса понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом.

Статья 56 Трудового кодекса определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Как это установлено налоговым органом при проведении проверки и подтверждается имеющимися материалами дела, в рамках исполнения договоров на оказание содействия в реализации товара, заключенных между обществом и индивидуальными предпринимателями, осуществлялась деятельность по розничной торговле в универсамах "Корзинка", являющихся обособленными подразделениями общества "Магазин N 114 "Южный". Количество таких обособленных подразделений в период исполнения договоров составляло 22.

Общество же являлось собственником реализуемых товаров и торгового оборудования, а также арендатором помещений магазинов.

Штатное расписание общества, действовавшее в период реализации договоров об оказании содействия в реализации товаров, утвержденное 01.07.2006, предусматривало наличие в обществе 145 штатных единиц работников с месячным фондом оплаты труда 1 695 335 руб., при этом, в штатном расписании отсутствовали должности торгового и обслуживающего персонала магазинов, зарегистрированных обществом как обособленные подразделения.

Одновременно налоговым органом было установлено, что индивидуальные предприниматели, с которыми обществом были заключены договоры на оказание содействия в реализации товаров, являлись штатными работниками общества, занимающими в обществе руководящие должности - финансового директора, заместителя финансового директора, главного бухгалтера, бухгалтеров, менеджеров.

Предпринимателя в рамках реализации своих функций по договорам на оказание содействия в реализации товаров разработали и утвердили должностные инструкции, положения о премирование работников, правила внутреннего трудового распорядка в универсамах.

Также от имени предпринимателей были заключены трудовые договоры с персоналом универсамов "Корзинка", среднесписочная численность которого составляла от 80 до 160 человек по каждому структурному подразделению. При этом из материалов дела следует, что большая часть работников, с которыми были заключены трудовые договоры, были приняты на работу переводом из общества магазин N 114 "Южный".

Приказом от 02.05.2007 руководителем общества "Магазин N 114 "Южный" было утверждено новое штатное расписание общества, введенное в действие с 01.07.2007, которым предусматривался штат работников общества количестве 2 800 единиц с фондом оплаты труда 30 917 619,8 руб., в том числе, в этот штат вошел торговый и обслуживающий персонал обособленных подразделений.

Работники индивидуальных предпринимателей были вновь переводом приняты на работу в общество "Магазин N 114 "Южный" на те же должности и с теми же условиями труда.

Из актов приемки-сдачи выполненных работ и услуг, оказанных предпринимателями обществу, следует, что эти работы - приемка товара, контроль качества товара, оформление сопроводительной документации на товар, размещение товара в торговых залах магазинов, эксплуатация кассовых терминалов, погрузочно-разгрузочные работы, дежурство, уборка соответствуют функциональным обязанностям персонала торгового предприятия: директора магазина, администратора, товароведа, продавца, контролера-кассира, комплектовщика товаров, контролера торгового зала, уборщика, дворника и т.п.

Согласно расчету, представленному налоговым органом и не оспариваемому налогоплательщиком, из перечисленной обществом предпринимателям в качестве оплаты предоставленных услуг суммы 144 624 263 руб., 81 898 350 руб. является оплатой труда нанятых предпринимателями работников, непосредственно занятых в процессе организации торговли, 11 019 012 руб. - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные с фонда оплаты труда.

При этом, поскольку предпринимателя находились на упрощенной системе налогообложения, ими не исчислялся и не уплачивался в бюджет единый социальный налог с выплат, производимых работникам.

Также и общество "Магазин N 114 "Южный" не производило начисление единого социального налога с указанных выплат, поскольку по учету общества сумма 144 624 263 руб. учтена как оплата услуг предпринимателей, а не фонд оплаты труда.

Оценка данных обстоятельств в совокупности позволила суду сделать обоснованный вывод о том, что фактически целью заключения договоров с предпринимателями Акельевой Н.И., Антоновой Н.С., Титовой Г.В., Кочетовой Л.А., Грибановой Е.В., Кривошеевой Т.А., Звягиной С.Н., Шаптиной И.О., Карасиковым С.А., Буга Е.Н., Бояренцевой А.В., Болотовой Т.Н., Бутко Е.В., Леденевой О.В., Калиничевой О.А., Поповой Т.Н., Чулюковой В.А., Лосевой Ж.Н., Мелехиной О.В., Пивовар Л.С. - б/н от 01.01.2007, Фроловой В.А. являлась экономия на налогах. В частности, общество минимизировало свои расходы по начислению и уплате единого социального налога, налоговой базой для которого является фонд оплаты труда.

Кроме того, имеющиеся в деле документы позволяют установить, что в рамках исполнения договоров на оказание содействия в реализации товаров перечисленными предпринимателями не было оказано обществу никаких иных услуг, кроме услуг персонала, непосредственно занятого в процессе осуществления розничной торговли.

Учитывая, что на оплату этих услуг приходится лишь часть перечисленного обществом предпринимателям вознаграждения, представляющая собой фонд оплаты труда 81 989 350 руб. и подлежащие начислению на него обязательные платежи - единый социальный налог в сумме 9 444 867 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 11 019 012 руб., то расходы, понесенные обществом в виде затрат по оплате услуг предпринимателей по договорам на оказание содействия в реализации товара, являются экономически обоснованными лишь в части этих расходов, т.е. в сумме 102 453 229 руб.

В этой связи расходы, уплаченные предпринимателям сверх суммы оплаты труда 42 041 034 руб. (144 624 263 руб. - 102 453 229 руб.), не могут быть признаны экономически обоснованными и документально подтвержденными, так как обществом не представлено суду доказательств того, что в рамках исполнения договоров на оказание содействия в реализации товаров предпринимателями были оказаны обществу иные услуги, направленные на получение обществом дохода.

Доводы общества о том, что предпринимателями при исполнении заключенных ими договоров осуществлялись функции приема работников на работу, организации процесса торговли, выплаты работникам заработной платы, что является оплачиваемыми услугами, а также о том, что предприниматели взяли на себя риски, связанные с осуществлением торговли (материальная ответственность за недостачи, хищения и т.п.) не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание.

В материалах дела имеются утвержденные каждым предпринимателем положения о персональных данных работников, согласно которым обработкой персональных данных работников должны были заниматься инспекторы отдела кадров общества "Магазин N 114 "Южный", в функции которых входило оформление приема работников на работу, заполнение трудовых договоров, внесение соответствующих записей в трудовые книжки, занесение данных о работнике в общую с бухгалтерией информационную систему, выдача информацию по требованию работников об их профессиональной деятельности, а также бухгалтеры общества, производившие начисление и выдачу работникам заработной платы, других выплат, оформление справок о выплате по месту требования работнику. Доступ к персональным данным работников также имел главный бухгалтер общества "Магазин N 114 "Южный" (пункт 4.2.2 положений о персональных данных работников).

Штатные расписания, которые были утверждены индивидуальными предпринимателями с указанием адреса и названия магазина сети "Корзинка", содержат только штатные единицы по должностям и профессиям персонала магазинов, и не содержат других специальностей, наличие которых могло бы свидетельствовать о том, что индивидуальные предприниматели действительно осуществляли деятельность по подбору персонала и приему его на работу.

Инкассация наличной денежной выручки во всех магазинах производилась отделениями Сбербанка России и Липецккомбанка на основании договоров, заключенных с ними обществом "Магазин N 114 "Южный".

Общество же осуществляло хранение товаров, обеспечивало бесперебойную работу ПЭВМ, обучение персонала, предоставляло специальную одежду для персонала, производило оплату услуг по прохождению персоналом медицинского осмотра.

Каких-либо документов и расчетов, подтверждающих несение предпринимателями издержек по оказанию содействия обществу "Магазин N 114 "Южный" в реализации товара, также как и компенсацию обществу материальных потерь и издержек при осуществлении торговли, в материалы дела не представлено.

Согласно выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателей, а также показаниям самих предпринимателей, никаких расходов, кроме выплаты заработной платы работникам, предприниматели не несли.

При этом сами индивидуальные предприниматели в проверяемом периоде снятие наличных денежных средств со своих расчетных счетов не осуществляли. Получение денежных средств осуществлялось сотрудниками общества "Магазин N 114 "Южный" - Тонких А.В. (водитель) и Бабинцевой Л.А. (кассир главной кассы), что подтверждается копиями банковских чеков, представленных открытым акционерным обществом "Липецккомбанк".

Таким образом, вся деятельность по работе с персоналом фактически выполнялась сотрудниками общества "Магазин N 114 "Южный". Представленными в материалы дела документами не подтверждается, что индивидуальные предприниматели реально оказывали обществу "Магазин N 114 "Южный" услуги по предоставлению персонала.

Действия по разработке и утверждению штатных расписаний обособленных подразделений общества - универсамов "Корзинка", должностных инструкций, положений о премировании работников, правил внутреннего трудового распорядка в универсамах не могут быть признаны судом апелляционной инстанции теми услугами, за которые предприниматели обоснованно получили вознаграждение сверх сумм, причитающихся на оплату труда персонала универсамов, так как фактически осуществление этих действий входило в их должностные обязанности в качестве штатных работников общества.

В связи с изложенным суд пришел к правильному выводу о наличии у налогового органа оснований для увеличения налоговой базы общества по налогу на прибыль на сумму экономически необоснованных расходов 42 041 034 руб., с которой исчислен налог на прибыль в сумме 10 089 848 руб.

С учетом уменьшения указанной суммы налога на сумму исчисленного и уплаченного предпринимателями единого налога 4 550 075 руб., не оспариваемого налоговым органом, суд правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб. за 2007 год (10 089 848 руб. - 4 550 075 руб.).

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 5 539 773 руб., у него имелись основания для начисления пеней за несвоевременную уплату указанной суммы налога в сумме 322 063,20 руб.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату налога, допущенную в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Согласно пункту 1 статьи 108 Налогового кодекса, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Так как материалами дела доказано, что налогоплательщик занизил налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций, соответственно, им была допущена неуплата налога в сумме 5 539 773 руб., то в его действиях в отношении названного налога имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Следовательно, у налогового органа имелись основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога в виде штрафа в сумме 500 031 руб. (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств и снижения размере штрафа).

При установленных обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка от 21.10.2009 N 6298ДСП в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 539 773 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 322 063,20 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 500 031 руб.

Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить решение арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 г. в обжалуемой части, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по оплате государственной пошлины в размере 2 000 руб. по платежному поручению N 25 от 13.07.2010 относятся на заявителя апелляционной жалобы и возврату не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 по делу N А36-957/2010 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка N 6298ДСП от 21.10.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 539 773 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 322 063,20 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 500 031 руб. оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 114 "Южный" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

А.И. Протасов Н.Д. Миронцева