Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2010 г. N 19АП-4172/10

06 октября 2010 г.

Дело N А08-3600/2008-1

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 октября 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Моргунского Игоря Степановича на решение арбитражного суда Белгородской области от 15.04.2010 по делу N А08-3600/2008-1 (судья Астаповская А.Г.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Моргунского Игоря Степановича к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области о признании недействительным решения налогового органа N 12-06/05795дсп от 21.05.2008 в части,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: представители не явились, надлежаще извещен,

от налогоплательщика: Чебриковой И.М., представителя по доверенности б/н от 19.08.2008,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Моргунский Игорь Степанович (далее - предприниматель Моргунский, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.05.2008 N 12-06/05795дсп в части:

-доначисления единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 1 025 332 руб.;

-начисления пени по единому социальному налогу в сумме 177 472 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 410 133 руб.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 09.10.2008, оставленным без изменения постановлениями Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 и Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14.05.2009, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

В связи с обращением инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области с заявлением о пересмотре дела в порядке надзора, коллегией судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вынесено определение от 04.09.2009 N ВАС-11661/09 об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора решения арбитражного суда Белгородской области от 09.10.2008, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14.05.2009, в котором указано на возможность обращения за пересмотром судебных актов по делу N А08-3600/2008 по вновь открывшимся обстоятельствам в порядке, установленном пунктом 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 (в редакции Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.02.2008 N 14), поскольку после принятия судами перечисленных судебных актов в части эпизода, связанного с начислением единого социального налога, Президиумом Высшего Арбитражного Суда была определена практика применения положений законодательства, регулирующих данные правоотношения, в постановлении от 30.06.2009 N 1229/09.

На основании заявления межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 17.12.2009 арбитражный суд Белгородской области решением от 18.01.2010 отменил свое решение от 09.10.2008 в связи с наличием вновь открывшихся обстоятельств и по результатам пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам принял решение от 15.04.2010, которым требования предпринимателя Моргунского удовлетворил частично, а именно, решение инспекции от 21.05.2008 N 12-06/05795дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления единого социального налога за 2006 год в сумме 405 880 руб., пеней по налогу в сумме 80 829 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 360 133 руб.

В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда Белгородской области от 15.04.2010 в части отказа в удовлетворении заявленных требований, предприниматель Моргунский обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в обжалуемой части как принятое в данной части без учета фактических обстоятельств дела и с нарушением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований предпринимателя.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель указал на непредставление инспекцией доказательств того, что для целей налогообложения им были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, а его главной целью при заключении договора по подбору персонала с обществом с ограниченной ответственностью "Топаз" являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Как указывает предприниматель, заключение договора об оказании услуг по предоставлению персонала не было однозначным следствием приема на работу в общество "Топаз" работников, уволившихся от предпринимателя, поскольку из уволившихся от него 43-х работников в общество "Топаз" устроились на работу лишь 31 человек, причем, их трудовые отношения с обществом возникли не единовременно с увольнением. В то же время, общее количество предоставленного предпринимателю обществом "Топаз" персонала в проверяемый период составило 115 человек, при этом, исходя из производственных потребностей и особенностей осуществления деятельности по организации оптовой торговли, на условиях аутсорсинга предоставлялся преимущественно персонал рабочих профессий (грузчики, водители, торговые агенты), необходимость в котором менялась в зависимости от объема осуществляемых операций, в то время как работники, занимавшиеся непосредственной организацией производственного процесса (начальник отдела логистики, системный администратор, главный бухгалтер, инженер-программист и т.п.), состояли в трудовых правоотношениях с самим предпринимателем.

Оспаривая правомерность доначисления единого социального налога, заявитель апелляционной жалобы сослался также на то, что при его расчете налоговым органом не был соблюден порядок расчета, установленный пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса, предусматривающий исчисление налога отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода нарастающим итогом, а также не учтена регрессивная шкала, установленная статьей 241 Кодекса.

Кроме того, налогоплательщик считает, что налоговым органом не доказана исключительная направленность его действий при заключении договора по предоставлению услуг персонала на получение необоснованной налоговой выгоды, так как за налоговый период, в котором действовал названный договор, им были произведены начисления и уплата значительных сумм единого социального налога и налога на доходы физических лиц с собственного дохода от предпринимательской деятельности, а также производилось исчисление и уплата единого социального налога с выплат в пользу работников, состоявших с ним в трудовых правоотношениях, в связи с чем выгоды от экономии на суммах единого социального налога, которые были бы начислены с выплат работникам, перешедшим на работу в общество "Топаз", предпринимателем не получено.

Налоговый орган в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение законным и обоснованным, и просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

По мнению налогового органа, им обоснованно произведено доначисление спорных сумм единого социального налога, так как фактически стоимость услуг по договору на предоставление персонала представляет собой оплату труда, рассчитанную по каждому работнику исходя из выполненной им работы, относящейся к производственной деятельности предпринимателя Моргунского.

При этом налоговый орган ссылается на наличие совокупности признаков сделки, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а именно, на наличие взаимозависимости между предпринимателем Моргунским и обществом "Топаз", на фактическое отсутствие у общества дохода от деятельности по предоставлению персонала, технической возможности и сотрудников для обеспечения указанной деятельности, а также на формальность перевода работников предпринимателя во вновь созданное общество.

Основываясь на том, что полученные обществом "Топаз" суммы оплаты по договору на оказание услуг по предоставлению персонала фактически являются оплатой труда, налоговый орган считает, что им правомерно произведено доначисление единого социального налога предпринимателю Моргунскому исходя из выплат, произведенных всем работникам общества "Топаз", независимо от того, состояли они ранее в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским или нет.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку доводы апелляционной жалобы налогоплательщика касаются только части судебного акта, которой отказано в удовлетворении требований налогоплательщика, и лицами, участвующими в деле, не заявлено ходатайств о пересмотре обжалуемого судебного акта в полном объеме, основываясь на положениях части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Белгородской области от 15.04.2010 г. только в обжалуемой части.

Представители налогового органа, надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не явились. Неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Заявленное налоговым органом ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с невозможностью представления расчета единого социального налога по каждому работнику по причине болезни инспектора, производящего расчеты, судом апелляционной инстанции отклонено, так как рассмотрение дела для предоставления инспекцией расчета судом откладывалось неоднократно (определения от 29.06.2010, от 14.07.2010, от 11.08.2010) и в заявлении по делу от 26.08.2010 инспекция сообщила суду об отсутствии оснований для производства такого расчета в связи с тем, что все полученные обществом "Топаз" от предпринимателя Моргунского денежные средства являются оплатой труда.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителя налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Моргунского Игоря Степановича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

Результаты проверки оформлены актом от 12.03.2008 N 12/06/846дсп. По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 21.05.2008 N 12/06/05795дсп, в соответствии с которым индивидуальный предприниматель Моргунский привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, в виде взыскания штрафа в сумме 136 руб., а также по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за умышленное совершение деяния, выразившееся в неуплате единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в сумме 410 133 руб.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить, в том числе, недоимку по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 1 026 014 руб. (из которых 682 руб. - за 2005 год, 1 025 332 руб. - за 2006 год) и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 177 472 руб.

Основанием для доначисления единого социального налога в сумме 1 025 332 руб. за 2006 год явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно, в нарушение норм статей 235 - 237 Налогового кодекса, в налоговую базу для исчисления данного налога не были включены выплаты по договору между предпринимателем Моргунским и обществом с ограниченной ответственностью "Топаз" об оказании услуг по предоставлению персонала от 30.07.2006 N 1 в период с 01.08.2006 по 31.12.2006, в связи с чем налоговая база по налогу была занижена на 3 943 583 руб. На этом основании налоговый орган пришел к выводу об умышленном использовании налогоплательщиком схемы минимизации налоговых обязательств.

Полагая, что решение инспекции в части доначисления единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 1 025 332 руб. за 2006 год и пеней по указанному налогу в сумме 177 472 руб., а также в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в сумме 410 133 руб. штрафа, является необоснованным и нарушающим права и законные интересы предпринимателя, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 09.10.2008 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из отсутствия в материалах дела доказательств, подтверждающих факт создания индивидуальным предпринимателем Моргунским противоправной схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты единого социального налога.

По результатам пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам арбитражным судом Белгородской области 15.04.2010 принято решение, которым требования предпринимателя удовлетворены частично, а именно, решение налогового органа от 21.05.2008 N 12-06/05795дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления единого социального налога за 2006 год в сумме 405 880 руб., пеней по этому налогу в сумме 80 829 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 360 133 руб. Основанием для признания решения инспекции недействительным в данной части послужило то обстоятельство, что при расчете единого социального налога налоговым органом не были учтены вычеты в виде сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных и уплаченных обществом с ограниченной ответственностью "Топаз".

В удовлетворении остальной части требований предпринимателю было отказано. При этом суд исходил из доказанности выводов инспекции о формальности увольнения сотрудников от предпринимателя Моргунского и перевода их в общество "Топаз", специально созданное для этих целей в интересах Моргунского, а также о том, что фактически общество "Топаз" никаких действий по подбору персонала и представлению его предпринимателю Моргунскому не осуществляло, так как оно не имело для этого материальных и трудовых ресурсов, было зарегистрировано и находилось по тому же адресу, что и офис предпринимателя Моргунского, являлось взаимозависимым по отношению к предпринимателю, поскольку учредителем и директором общества числилась Ромодан А.В., состоявшая ранее в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским.

Указанные обстоятельства в совокупности с тем обстоятельством, что общество "Топаз" находилось на упрощенной системе налогообложения и не являлось плательщиком единого социального налога, как указал суд в своем судебном акте, свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды за счет уклонения от исполнения обязанности по начислению и уплате в бюджет единого социального налога с сумм выплат, производимых в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 309 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд может пересмотреть принятый им и вступивший в законную силу судебный акт по вновь открывшимся обстоятельствам по основаниям и в порядке, которые предусмотрены в главе 37 названного Кодекса.

Основанием для пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, согласно пункту 1 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса, являются, в частности, существенные для дела обстоятельства, которые не были и не могли быть известны заявителю.

Из разъяснений, данных в пункте 5.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" следует, что судебный акт, оспариваемый в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора, может быть пересмотрен в соответствии с пунктом 1 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по вновь открывшимся обстоятельствам.

Установив данные обстоятельства при рассмотрении заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, коллегиальный состав судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в соответствии с частью 8 статьи 299 Арбитражного процессуального кодекса выносит определение об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в котором указывает на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, что дает основание заинтересованному лицу обратиться с заявлением о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствующую судебную инстанцию.

Согласно части 1 статьи 317 Арбитражного процессуального кодекса по результатам рассмотрения заявления о пересмотре вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам арбитражный суд принимает решение, постановление об удовлетворении заявления и отмене ранее принятого им судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам или выносит определение об отказе в удовлетворении заявления. Частью 2 указанной статьи установлено, что в случае отмены судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам дело повторно рассматривается тем же арбитражным судом, которым отменен ранее принятый им судебный акт, в общем порядке, установленном настоящим Кодексом.

Статьей 197 Арбитражного процессуального кодекса установлено, что дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов - исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными в главе 24 Кодекса.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. При этом каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (части 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса).

Из изложенного следует, что при пересмотре вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам в порядке, установленном пунктом 5.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам", арбитражный суд, установив конкретные обстоятельства рассматриваемого дела, должен оценить их применительно к правовой позиции, изложенной в соответствующем постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которыми определена практика применения положений законодательства, подлежащих применению в этом деле.

Следовательно, поскольку вновь открывшимся обстоятельством в рассматриваемом деле является определившаяся после его рассмотрения судами первой, апелляционной и кассационной инстанций правовая позиция Высшего Арбитражного Суда по вопросу, связанному с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности по уплате единого социального налога вследствие заключения договоров аутсорсинга с взаимозависимыми организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, изложенная в постановлении Высшего Арбитражного Суда от 30.06.2009 N 1229/09, при рассмотрении дела N А08-3600/2008 подлежало установлению наличие совокупности обстоятельств, с которыми в указанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда связывается получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Согласно разъяснениям, данным в названном постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Пунктом 9 постановления от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях, согласно пункту 1 статьи 65 и пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган.

Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 N 1229/09, а также из аналогичных постановлений от 25.02.2009 N 12418/08 и от 28.04.2009 N 17643/08, определивших правовую позицию по вопросу, связанному с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности по единому социальному налогу вследствие заключения договора аутсорсинга следует, что при рассмотрении такого рода споров судам необходимо устанавливать наличие или отсутствие взаимозависимости сторон такого договора, наличие экономического обоснования (деловой цели) привлечения сторонней организации, оказывающей услуги по предоставлению персонала, основания возникновения трудовых отношений работников и организации, созданной для предоставления услуг персонала и фактическое исполнение ими своих трудовых обязанностей в организации, наличие или отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с налогоплательщиком контрагентами и т.д.), экономическую эффективность хозяйственной деятельности сторон договора, свидетельствующую о том, что получение выгоды за счет экономии на едином социальном налоге не является единственной целью заключения договора аутсорсинга.

При этом, обязанность доказать наличие совокупности вышеуказанных обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

Как установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, предпринимателем Моргунским в проверенных налоговых периодах (2005-2006 годы) осуществлялась розничная торговля через магазин и оптовая торговля через оптовый склад, в связи с чем он являлся плательщиком единого налога на вмененный доход и плательщиком налогов, установленных общей системой налогообложения, по соответствующим видам деятельности, в том числе единого социального налога.

Также налоговый орган установил, что на начало 2006 года предприниматель имел в своем штате более 50-ти работников, с выплат в пользу которых им производилось исчисление и уплата единого социального налога.

В то же время, после заключения предпринимателем Моргунским договора по представлению услуг персонала от 30.06.2006 N 01 с обществом с ограниченной ответственностью "Топаз", зарегистрированным в качестве юридического лица бывшим сотрудником предпринимателя Ромодан А.В., количество работников, состоящих в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским, сократилось до 6-ти работников. Одновременно уволившиеся от предпринимателя Моргунского работники были приняты на те же должности в общество "Топаз" и продолжали выполнять на производстве предпринимателя те же трудовые функции, что и до увольнения от предпринимателя. При этом труд этих работников оплачивался за счет средств, перечисляемых предпринимателем обществу "Топаз" в качестве платы по договору предоставления услуг персонала, работа осуществлялась ими на тех же рабочих местах и в тех же помещениях, что и до увольнения от предпринимателя Моргунского.

Данные обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о формальности перевода работников предпринимателя в другую организацию, в совокупности с тем, что общество "Топаз" является взаимозависимым с предпринимателем "Моргунским, так как его учредила и руководила им бывший работник предпринимателя Моргунского Ромодан А.В.; общество создано незадолго до заключения договора по предоставлению услуг персонала и находилось на упрощенной системе налогообложения, т.е. не являлось плательщиком единого социального налога; весь доход общества от осуществления деятельности практически представлял собой только оплату труда работников, представляемых по договору предпринимателю Моргунскому, иного дохода, а также прибыли от осуществления деятельности общество не получало; услуги оказывались им только предпринимателю Моргунскому и общество не имело собственных помещений и материальных ресурсов для осуществления деятельности по подбору персонала, явились основанием для доначисления спорной суммы единого социального налога за 2006 год, соответствующих сумм пеней и санкций за неуплату налога.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (в действовавшей в спорный период редакции) налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, обязательным условием для возникновения обязанности по исчислению и уплате единого социального налога у налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей является осуществление ими выплат в пользу физических лиц на основании оформленных с названными лицами трудовых или гражданско-правовых правоотношений. При этом заработная плата выплачивается, в соответствии с нормами Трудового кодекса Российской Федерации, исключительно работодателем своим работникам, то есть, физическим лицам, которые состоят с работодателем в трудовых отношениях.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения, под которыми статьей 15 названного Кодекса понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом.

Статья 56 Трудового кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 году) определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор о предоставлении персонала является разновидностью договора возмездного оказания услуг, по которому одно лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в форме юридического лица (организация) или без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель) оказывает другому лицу, также осуществляющему предпринимательскую деятельность, услуги по предоставлению людских ресурсов для выполнения определенных работ в целях оптимизации функционирования производства.

Таким образом, предметом трудового договора является непосредственное осуществление работником трудовой функции, т.е. работы в физическом выражении (труда), в то время как предметом договора о предоставлении персонала является оказание услуги по организации такой работы (труда работников).

Организация или предприниматель, оказывающие услуги по предоставлению персонала, оформляют сотрудников у себя, становится их фактическими работодателями, начисляют заработную плату, налоги, страховые взносы, следят за выполнением трудового законодательства, соблюдением норм охраны труда, то есть берут на себя функции кадровой службы и бухгалтерии по начислению и выплате заработной платы. При этом лицо, получающее услуги по предоставлению персонала, не вступает в трудовые правоотношения с работниками, выполняющими оговоренные договором оказания услуг функции.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, индивидуальным предпринимателем Моргунским (заказчик) с обществом с ограниченной ответственностью "Топаз" (исполнитель) был заключен договор от 30.06.2006 N 01, в соответствии с которым исполнитель взял на себя обязанность по поручению заказчика оказывать ему услуги по предоставлению персонала для выполнения им обусловленной трудовой функцией работы, определенных поручений в интересах и от имени заказчика и по его указанию. С этой целью общество "Топаз" обязалось обеспечить подбор сотрудников соответствующей квалификации в соответствии с требованиями заказчика.

Предприниматель, в свою очередь, взял на себя обязанности по оплате услуг исполнителя в размере стоимости работ, выполненных сотрудниками исполнителя, а также по выплате исполнителю вознаграждения, составляющего 10 процентов от стоимости выполненных работ, путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества "Топаз" либо наличным платежом в соответствии с пунктом 3.1 договора.

Во исполнение заключенного договора обществом "Топаз" оформлены трудовые правоотношения с физическими лицами, представленными впоследствии в наем по договору от 30.06.2006 N 01.

На основании имеющихся в материалах дела выписок из трудовых книжек физических лиц, заявлений и приказов о приеме на работу и об увольнении работников, объяснений опрошенных в качестве свидетелей отдельных работников суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии у данных физических лиц трудовых отношений с обществом "Топаз" - исполнителем услуг по договору от 31.06.2006 N 01.

Выплата заработной платы указанным работникам также производилась обществом, что подтверждается расходными кассовыми ордерами, платежными ведомостями и не оспаривается налоговым органом. При этом доказательств наличия трудовых отношений в спорный период между индивидуальным предпринимателем Моргунским и физическими лицами налоговым органом не представлено. В тоже время, в материалах дела имеются справки о доходах физических лиц за 2006 год, подтверждающие факт осуществления данными физическими лицами трудовой деятельности в период с 01.08.2006 по 31.12.2006 в обществе "Топаз". Соответственно, никаких расчетов с физическими лицами, являющимися работниками общества "Топаз", в указанный период предприниматель не производил.

То обстоятельство, что выплаты работникам общества осуществлялись им за счет средств, полученных от предпринимателя в счет оплаты за оказанные услуги, не свидетельствует о том, что данные выплаты работникам производились непосредственно предпринимателем Моргунским и, следовательно, данное обстоятельство не может являться основанием возникновения у последнего налоговой базы по единому социальному налогу.

Источником покрытия расходов организации, в том числе расходов по оплате труда своих работников, является полученный организацией доход, к которому относятся и платежи по заключенным ею договорам. Факт оплаты предпринимателем обществу услуг по предоставлению персонала подтверждается соответствующими документами бухгалтерского учета предпринимателя и общества за период с 01.05.2006 по 31.12.2006 и не отрицается налоговым органом.

При оценке вывода суда первой инстанции о том, что увольнение от предпринимателя и перевод работников предпринимателя в общество носили формальный характер, на что указывал налоговый орган в оспариваемом решении, суд апелляционной инстанции исходит из того, что взаимоотношения работодателя с работниками регулируются нормами законодательства о труде и предполагают свободу волеизъявления сторон при заключении трудового договора (контракта) и при его расторжении (статьи 2 - 4, 15, 77 Трудового кодекса Российской Федерации). В представленных налоговым органом объяснениях некоторых работников хотя и указано, что такой перевод производился по инициативе отдела кадров, однако, сведения о том, что такой перевод осуществлялся без желания самого работника или вопреки его желанию, определенно выраженному, отсутствуют.

В материалах дела имеются также копии заявлений работников о приеме на работу в общество с ограниченной ответственностью "Топаз" и трудовые договоры, заключенные обществом с работниками. Анализ данных трудовых договоров, заключенных обществом "Топаз" с работниками, в том числе с лицами, являвшимися ранее работниками предпринимателя, позволяет сделать вывод, что они соответствуют нормам трудового законодательства и подтверждают наличие реальных трудовых правоотношений между обществом и его работниками. Обратного налоговым органом не доказано.

Кроме того, указание в решении инспекции на формальный характер сделки по предоставлению персонала не может рассматриваться в качестве подтверждения наличия трудовых или гражданско-правовых отношений между предпринимателем и указанными физическими лицами и не может свидетельствовать о недобросовестности предпринимателя как налогоплательщика в силу следующего.

Согласно ежемесячным сводам начислений, удержаний и прочих доходов, а также сводов отчислений и налогов предпринимателя Моргунского, численность его работников по состоянию на 01.07.2006 (за июнь 2006 года) и на 01.08.2006 (за июль 2006 года) составляла 48 человек, по состоянию на 01.09.2006 (за август 2006 года) и на 01.10.2006 (за сентябрь 2006 года) - 25 человек, по состоянию на 01.11.2006 (за октябрь 2006 года) - 9 человек, по состоянию на 01.12.2006 (за ноябрь 2006 года) и 01.01.2007 (за декабрь 2006 года) - 6 человек, т.е., за указанный период от предпринимателя уволилось 42 работника, в том числе, в августе-сентябре 2006 года - 25 человек, в октябре 2006 года - 16 человек, в ноябре и декабре 2006 года - 3 человека.

На основании штатного расписания общества "Топаз", утвержденного приказом от 01.08.2006 N 1 "Об изменении штатного расписания предприятия", утвержденная штатная численность работников общества с 01.08.2006 составляла 90 человек.

Из имеющихся в материалах дела ведомостей по начислению заработной платы общества "Топаз" следует, что фактически в августе 2006 года обществом была начислена заработная плата 41 работнику, в сентябре 2006 года - 59 работникам, в октябре 2006 года - 90 работникам, в ноябре и декабре 2006 года - 99 работникам, а в сданной им налоговому органу декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам от 27.02.2007, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислены по 119 застрахованным лицам.

Одновременно из актов выполненных работ по договору от 30.06.2006 N 01, заключенному между предпринимателем Моргунским и обществом "Топаз", усматривается, что в августе 2006 года им был предоставлен предпринимателю персонал в количестве 41 человек, в сентябре 2006 года - 53 человека, в октябре - 78 человек, в ноябре - 88 человек, в декабре - 87 человек.

При этом, в соответствии с реестром сведений о работниках, приложенным к материалам дела, и пояснениями налогоплательщика, из 42 уволившихся работников предпринимателя Моргунского только 31 человек трудоустроился на работу в общество "Топаз". Принятие на работу в общество "Топаз" бывших сотрудников предпринимателя производилось, как это следует из записей в трудовых книжках, не единовременно после увольнения, а в течение периода с июля по ноябрь 2006 года, в том числе с 01.08.2006 - 12 человек (при 41 работнике, представленном в наем обществом предпринимателю), с 01.09.2006 - 2 человека, с 01.10.2006 - 12 человек, с 26.10.2006 - 2 человека, что налоговым органом не оспаривается.

То есть, заключение договора об оказании услуг по предоставлению персонала от 30.06.2006 не было следствием приема на работу в общество "Топаз" работников, уволившихся от предпринимателя Моргунского, так же как и количество предоставленного в аренду персонала не зависело от количества работников, уволившихся от предпринимателя и принятых на работу в общество, так как значительная часть штатной численности работников общества "Топаз" была сформирована им не из бывших работников предпринимателя Моргунского, а из вновь принятых работников, не состоящих ранее в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским.

Также следует отметить, что в штате предпринимателя Моргунского, после увольнения части работников, весь период, за который доначислен единый социальный налог, оставались работники, от которых в наибольшей мере зависела эффективность организации хозяйственной деятельности предпринимателя - начальник отдела логистики, системный администратор, главный бухгалтер, инженер-программист, кассир, оператор ЭВМ.

В то же время, подавляющее количество персонала, предоставленного предпринимателю обществом "Топаз", имели вспомогательные или рабочие специальности - грузчиков, водителей, торговых агентов и другие, то есть, на условиях аутсорсинга предоставлялся персонал тех категорий работников, от участия которых зависела не организация производственного процесса, а объем осуществляемой хозяйственной деятельности, определяющий, в свою очередь, необходимое количество работников указанных специальностей.

Данные обстоятельства, учитывая должности работников, оставшихся в штате у предпринимателя, подтверждают намерение Моргунского получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, заключение договора о предоставлении персонала не носило формального характера, а преследовало цель оптимизации и повышения эффективности производственного процесса.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что действия налогоплательщика по заключению договора на оказание услуг по предоставлению персонала, а также оплата оказанных услуг (выполненных работ), основаны на положениях действующего законодательства, как трудового, так и налогового, не нарушают его требований и не могут свидетельствовать о злоупотреблении налогоплательщиком правами, установленными налоговым законодательством.

Следовательно, в действиях предпринимателя нет признаков преднамеренного ухода от налогообложения единым социальным налогом путем увольнения своих работников и привлечения работников сторонней организации, использующей режим налогообложения, не предусматривающий уплату единого социального налога - упрощенную систему налогообложения.

Выводы инспекции об оказании обществом "Топаз" услуг по представлению персонала исключительно лишь налогоплательщику, равно как и о наличии у сторон договора одного юридического адреса, об отсутствии у общества собственных производственных и складских помещений, недвижимого имущества, нематериальных активов, отсутствии прибыли от осуществления деятельности, принимая во внимание то обстоятельство, что общество "Топаз" на момент заключения договора от 30.06.2006 N 01 являлось вновь созданным, также не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно уставу и выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, общество "Топаз" зарегистрировано в качестве юридического лица 29.03.2006. Основным видом экономической деятельности, которую общество предполагало осуществлять, является найм рабочей силы и подбор персонала, дополнительными - деятельность в области права, бухгалтерского учета и аудита, подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, сдача внаем собственного недвижимого имущества, предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом и другие.

Фактически в 2006 году общество осуществляло лишь деятельность по подбору и предоставлению персонала на основании договора, заключенного с предпринимателем Моргунским, в то же время, доказательств того, что общество создано исключительно в интересах предпринимателя Моргунского и для обеспечения его деятельности, налоговым органом не представлено, исследование деятельности общества в последующих после его создания налоговых периодах им не производилось.

Местом нахождения общества на момент регистрации являлся г. Старый Оскол, ул. Крутикова, 17А (по этому же адресу находился и оптовый склад предпринимателя Моргунского). С ноября 2006 года местом нахождения общества является г. Старый Оскол, микрорайон Жукова, 29б, где общество арендует помещение по договору аренды от 01.11.2006 N 01-11 А/2006.

То обстоятельство, что у общества отсутствуют собственные офисные, производственные и складские помещения, не могло препятствовать осуществлению им деятельности по подбору персонала, так как, как это установлено самим налоговым органом, поиск и подбор работников осуществлялся путем размещения объявлений в газетах, работники набирались обществом не для собственных нужд, а для представления их иным хозяйствующим субъектам, что не создавало для общества необходимости в обеспечении их соответствующими производственными помещениями.

Применительно к доводу о взаимозависимости общества "Топаз" и предпринимателя Моргунского, обосновываемому тем, что единственным учредителем и руководителем общества является Ромодан А.В., состоявшая ранее в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса под взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако, это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.

В силу разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговый орган может представить суду доказательства направленности согласованной воли взаимозависимых сторон сделки исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция, в нарушение положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не обосновала, каким образом факт взаимозависимости предпринимателя Моргунского и общества "Топаз" повлиял на заключение между названными лицами сделки по предоставлению персонала, не доказала, что единственной целью заключаемой сделки являлось получение необоснованной налоговой выгоды, а не осуществление хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли.

Поэтому выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости предпринимателя Моргунского и общества "Топаз", единственным учредителем и руководителем которого является Ромодан А.В., состоявшая ранее в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским, являются несостоятельными, поскольку они основаны лишь на предположениях.

Предприниматель же, в свою очередь, в обоснование необходимости заключения договора на предоставление персонала указал, что он исходил из деловой цели - намерения получить экономический эффект. Заключение данного договора повлияло на увеличение его производственных и экономических показателей: чистая прибыль предпринимателя от осуществления оптовой торговли в 2006 году составила 2 347 194 руб., в то время как в 2005 году она составляла 262 293 руб.

Налоговым органом по результатам проверки налогооблагаемые доходы предпринимателя от осуществления оптовой торговли за 2005 год определены в сумме 1 913 685 руб., за 2006 год - в сумме 2 881 547 руб. в результате перераспределения соотношения доходов, полученных от осуществления оптовой и розничной торговли, т.е., также установлен рост дохода от осуществления оптовой торговли.

Указанное подтверждает довод налогоплательщика о том, что оспариваемый налоговым органом договор является способом оптимизации хозяйственной деятельности, направленным на увеличение ее доходности, а не на уклонение от налогообложения, что подтверждается, в свою очередь, данными о суммах исчисленных и уплаченных предпринимателем в проверяемом периоде налоговых платежах.

Так, согласно сданной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2005 год предпринимателем Моргунским с налоговой базы 262 293 руб. исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 47 098 руб. (по результатам проверки налоговым органом обязанность налогоплательщика за 2005 год определена в сумме 261 779 руб., что не оспаривается им), за 2006 год - с налоговой базы 2 347 194 руб. исчислен налог в сумме 305 135 руб. (по данным проверки, сумма налога, подлежащая уплате за 2006 год, занижена на 94 931 руб., что также не оспаривается налогоплательщиком).

Сумма единого социального налога, исчисленная предпринимателем к уплате в бюджет за 2005 год с собственных доходов, по данным сданной им декларации составила 47 997 руб. (по результатам проверки налоговый орган определил, что уплате подлежит налог в сумме 65 794 руб., налогоплательщик это обстоятельство не оспаривал), за 2006 год предприниматель с собственных доходов исчислил единый социальный налог в сумме 70 546 руб. (по данным налогового органа, эта сумма должна составить 82 151 руб., налогоплательщик с этим согласился).

С выплат, произведенных в пользу наемных работников, предпринимателем за 2005 год исчислен единый социальный налог в сумме 371 460 руб. (по данным налогового органа, данная сумма занижена на 682 руб., с чем налогоплательщик согласился), за 2006 год - в сумме 416 251 руб.

Из изложенного следует, что совокупная налоговая нагрузка предпринимателя за 2005 год, составлявшая (с учетом доначислений, произведенных налоговым органом и не оспариваемых налогоплательщиком) 699 715 руб. (261 779 руб. + 65 794 руб. + 372 142 руб.), в 2006 году возросла (с учетом не оспариваемых доначислений налогового органа по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу с доходов предпринимателя и исходя из сумм единого социального налога, исчисленного предпринимателем с выплат работникам, состоявшим с ним в трудовых правоотношениях) до суммы 898 468 руб. (400 066 руб. + 82 151 руб. + 416 251 руб.)

Сопоставление указанных сумм не дает оснований полагать, что действия предпринимателя Моргунского по заключению договора по представлению услуг персонала были направлены исключительно на уход от налогообложения, так как начисления, связанные с выплатой заработной платы работникам, труд которых использовался предпринимателем по договору предоставления услуг персонала, в случае, если бы эти работники были приняты предпринимателем на работу в собственный штат, увеличили бы расходы предпринимателя, учитываемые в целях налогообложения при исчислении им налогов с собственных доходов, что, в свою очередь, уменьшило бы его налоговые обязанности по этим налогам.

Таким образом, учитывая, что налоговый орган в оспариваемом решении не привел убедительных доказательств того, что взаимоотношения предпринимателя с обществом обусловлены исключительно получением необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции считает, что в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки, перечисляемые в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 2 статьи 237 Налогового кодекса налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Исчисление налога, в силу статьи 241 Налогового кодекса, производится с применением регрессивной шкалы ставок, установленных статьей 241 Кодекса.

Статья 243 Кодекса предусматривает, что сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации; сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Пунктом 3 статьи 243 Налогового кодекса установлено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, а также в налоговой декларации, представляемой по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из пункта 4 статьи 243 Кодекса следует, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Таким образом, из изложенных правовых норм, действовавших в проверенном налоговым органом периоде, следует, что налоговая обязанность налогоплательщика, производящего выплаты физическим лицам, по исчислению и уплате в бюджет единого социального налога, определяется на основе данных учета необходимых элементов налогообложения в отношении каждого физического лица, которому произведены выплаты.

Соответственно, и расчет доначисленных сумм единого социального налога должен был быть произведен налоговым органом по каждому физическому лицу, с учетом соответствующих налоговых вычетов и с применением регрессивной шкалы налогообложения, предусмотренной статьей 241 Кодекса.

Представленный налоговым органом расчет доначисления единого социального расчета, несмотря на то, что судом первой инстанции он скорректирован на сумму налоговых вычетов в виде сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных и уплаченных обществом "Топаз" по физическим лицам, состоящим с ним в трудовых правоотношениях, не соответствует положениям статей 237, 241 и 243 Налогового кодекса применительно к требованию об учете выплат и вычетов и об исчислении налога по каждому физическому лицу.

Кроме того, налоговый орган в представленном им расчете не обосновал обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить единый социальный налог по всем физическим лицам, состоящим в трудовых правоотношениях с обществом "Топаз" (по данным сданной обществом налоговому органу декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за 2006 год их число составляет 119 человек), в то время как фактически бывшие работники предпринимателя Моргунского, перешедшие на работу в общество "Топаз", от уплаты единого социального налога с выплат которым предприниматель мог бы уклониться, составляют 31 человек.

Таким образом, расчет, на основании которого налоговым органом произведено доначисление единого социального налога, не обеспечивает возможность определения действительной обязанности налогоплательщика по исчислению налога в соответствии с требованиями главы 24 Налогового кодекса "Единый социальный налог", вследствие чего он не может быть принят судом как достоверное доказательство по делу и положен в основу доначисления спорной суммы налога.

Совокупность приведенных обстоятельств свидетельствует об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налогоплательщику единого социального налога за 2006 год в сумме 1 025 332 руб.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о необоснованности доначисления 1 025 332 руб. единого социального налога, у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 177 472 руб. (данная сумма пени приходится на указанную сумму доначислений по единому социальному налогу).

Основанием для привлечения к налоговой ответственности индивидуального предпринимателя Моргунского явился вывод налогового органа о совершении налогоплательщиком правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса. Согласно указанной норме неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Поскольку в материалы дела налоговым органом не представлены достаточные доказательства факта неуплаты налогоплательщикам единого социального налога в бюджет вследствие умышленного занижения налоговой базы, то в этом случае отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения

Следовательно, налогоплательщик необоснованно привлечен оспариваемым решением инспекции к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 410 133 руб.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для частичного отказа в удовлетворении требований предпринимателя Моргунского, в связи с чем решение арбитражного суда Белгородской области от 15.04.2010 в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя об оспаривании доначислений, произведенных решением межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 21.05.2008 г. N 12-06/05795дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в суммах 619 452 руб. налога, 96 643 руб. пеней и 50 000 руб. штрафов подлежит отмене, а требования налогоплательщика в этой части подлежат удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из неимущественного характера рассматриваемого спора, а также с учетом того, что требования заявителя признаны судом подлежащими удовлетворению полностью, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб. подлежат отнесению на налоговый орган.

Учитывая, что по квитанции от 20.05.2010 предпринимателем Моргунским за рассмотрение апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., излишне уплаченная пошлина в сумме 1 900 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 123, 156, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Моргунского Игоря Степановича удовлетворить, решение арбитражного суда Белгородской области от 15.04.2010 по делу N А08-3600/2008-1 отменить в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя Моргунского об оспаривании решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 21.05.2008 N 12-06/05795дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" применительно к произведенным ею доначислениям единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 619 452 руб., пеней по единому социальному налогу в сумме 96 643 руб. и штрафа по единому социальному налогу в сумме 50 000 руб.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 21.05.2008 г. N 12-06/05795дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-доначисления единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 619 452 руб.;

-начисления пени по единому социальному налогу в сумме 96 643 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 50 000 руб.

В остальной обжалуемой части решение арбитражного суда Белгородской области от 15.04.2010 по делу N А08-3600/2008-1 оставить без изменения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области в пользу индивидуального предпринимателя Моргунского Игоря Степановича расходы по оплате государственной пошлины в сумме 100 руб.

Выдать индивидуальному предпринимателю Моргунскому Игорю Степановичу справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 900 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская