Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2011 г. N 15АП-6038/11

город Ростов-на-Дону

дело N А32-11234/2008

19 июля 2011 г.

15АП-6038/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 июля 2011 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Д.В. Николаева,

судей Н.В. Шимбаревой, А.В. Гиданкиной

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Сапрыкиной А.С.

при участии:

от ГУ "Санаторий "Искра" Министерства внутренних дел РФ": представители по доверенности Федорова В.В., доверенность от 11.07.2011 г., Заруднева Е.В., доверенность от 11.07.2011 г.;

от Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю: представители по доверенности Терзян Л.А., доверенность от 14.03.2011 г., Крючкова Н.А., доверенность от 04.02.2011 г.;

от Управления ФНС по Краснодарскому краю: не явился, извещен надлежащим образом

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.03.2011 по делу N А32-11234/2008

по заявлению ГУ "Санаторий "Искра" Министерства внутренних дел РФ"

к заинтересованному лицу Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю, Управлению ФНС по Краснодарскому краю

об отмене решения,

принятое в составе судьи И.Н. Бондаренко

УСТАНОВИЛ:

Государственное учреждение "Санаторий "Искра" ИНН 2319018052 ОГРН 1022302831649 (далее также - заявитель, учреждение, санаторий, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с требованием об отмене решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю (далее также - налоговый орган, инспекция) N 18-28/2 от 11.02.2008 г.. о привлечении Государственного учреждения "Санаторий "Искра" Министерства внутренних дел России" к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в виде штрафа в сумме 622170 руб. по п.1 ст. 122 НК РФ, доначислении сумм не полностью уплаченных налогов (НДС, земельный налог, водный налог, налог на имущество и налог на прибыль) - 3614985 руб., и пени - 1159495 руб., всего на общую сумму 5396650 руб. и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 31.03.2008 г.. N 27-12-155-388 по апелляционной жалобе на акт налогового органа в части пунктов 2-4.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 28.01.2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2009, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.11.2009 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.01.2009, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2009 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении определением от 10.03.2011 удовлетворено ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований. Заявленными требованиями принято считать признание недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Краснодарскому краю N 18-28/2 от 11 февраля 2008 года в части:

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 годы в размере 448095 руб. 00 коп.

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскании штрафа за неуплату налога на имущество за 2004-2005 годы в размере 79 463 руб. 00 коп.

- доначисления суммы налога на прибыль 2 240 470 руб. и 618 671 руб. пени, суммы налога на имущество 1 005778 рублей и 423 371 руб. пени, а всего на общую сумму 4 815 848 руб., в том числе налог на имущество, пени и штрафы на сумму 1 508 612 руб. и налог на прибыль, пени и штрафы на сумму 3 307236 руб.

В остальной части заявленных требований заявитель заявил отказ, в связи с чем определением от 10.03.11г. в части отказа производство по делу прекращено в порядке п.4 ч.1. ст.150 АПК РФ.

Оспариваемым судебным актом признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Краснодарскому краю N 18-28/2 от 11 февраля 2008 года в части:

- начисления налога на имущество, пени и штрафов на общую сумму 1 508 612 руб., в том числе налог на имущество 1005778 руб., пени по налогу на имущество 423371 руб., штрафа за неуплату налога на имущество за 2004-2005 годы в размере 79463 руб. 00 коп.;

- начисления налога на прибыль в размере 2116266 руб., доначисления суммы пени по налогу на прибыль в размере 618671 руб. пени, взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 годы в размере 448095 руб. 00 коп.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Взыскано с Межрайонной ИФС России N 8 по Краснодарскому краю, г.Сочи в пользу Государственного учреждения "Санаторий Искра" МВД РФ", г.Сочи 2000 руб. в возмещение расходов заявителя по уплате госпошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом в части, инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в части в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, просила оспариваемый судебный акт отменить в части удовлетворённых требований по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу учреждение просит оспариваемый судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Суд апелляционной инстанции, в порядке ст. 156 АПК РФ, рассмотрел апелляционную жалобу без участия представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещённых о времени и месте судебного заседания.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражения в части применения ч. 5 ст. 268 АПК РФ и проверки законности и обоснованности судебного акта в обжалуемой части не поступали.

С учетом указанных положений ч. 5 ст. 268 АПК РФ предметом заявленных требований является законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель ГУ "Санаторий "Искра" Министерства внутренних дел РФ" в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка деятельности Государственного учреждения "Санаторий "Искра" МВД России" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2004 по 31.03.2006. По результатам проверки налоговый орган принял решение от 11.02.2008 N 18-28/2, которым санаторию доначислены налоги, пени, штрафы в общей сумме 5 396 650 рублей.

Санаторий не согласился с решением налогового органа от 11.02.2008 N 18-28/2 и обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с просьбой отменить данное решение.

Проверив доводы жалобы и представленные к рассмотрению материалы, Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю вынесло решение от 31.03.2008 N 27-13-155-388 об отмене решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату сумм налога на прибыль за 2004 год, в виде штрафа в размере 5601 рубль, неуплаченного налога на прибыль за 2004 год в сумме 28 005 рублей; в остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Заявитель не согласился с решением налогового органа, что и послужило основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением о признании (с учетом заявленного ходатайства об изменении заявленных требований) недействительным решения налоговой инспекции N 18-28/2 от 11 февраля 2008 года в части:

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 годы в размере 448095 руб. 00 коп.

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскании штрафа за неуплату налога на имущество за 2004-2005 годы в размере 79 463 руб. 00 коп.

- доначисления суммы налога на прибыль 2 240 470 руб. и 618 671 руб. пени, суммы налога на имущество 1 005778 рублей и 423 371 руб. пени, а всего на общую сумму 4 815 848 руб., в том числе налог на имущество, пени и штрафы на сумму 1 508 612 руб. и налог на прибыль, пени и штрафы на сумму 3 307236 руб., санаторий обратился в суд с заявлением.

Принимая постановление, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ст.1 Закона от 21.03.1991 г.. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ.

На основании п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, осмотра помещений и других территорий, используемых для получения дохода и т.д.

Пунктом 7 статьи 381 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) установлено, что освобождаются от налогообложения организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Указанная льгота предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями либо специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению. При этом объектами культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

На балансе учреждения числится жилищный фонд, остаточная стоимость которого по состоянию на 01.01.2004 составляет 36 963 522 рубля.

Согласно Перечню объектов недвижимости санатория на балансе учреждения состоит 11 жилых домов, каждому из которых присвоен инвентарный номер. Указанные жилые дома используются не для лечебной деятельности санатория, а для проживания сотрудников, т.е. используется не для нужд здравоохранения.

При таких обстоятельствах, налоговый орган сделал вывод о неправомерности использования санаторием льготы, установленной пунктом 7 статьи 381 Кодекса и доначислил ему налог на имущество в размере 1 005 778 рублей и соответствующую сумму пени.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции правомерно признал указанные доводы налогового органа необоснованными ввиду следующего.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщик вправе применять налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, не является объектом налогообложения налогом на имущество.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 358 Налогового кодекса Российской Федерации не являются объектом налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

Статья 7 Федерального закона от 27.05.2003 N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" определяет правоохранительную службу как вид федеральной государственной службы, представляющей собой профессиональную служебную деятельность граждан на должностях правоохранительной службы в государственных органах, службах и учреждениях, осуществляющих функции по обеспечению безопасности, законности и правопорядка, по борьбе с преступностью, по защите прав и свобод человека и гражданина. Таким гражданам присваиваются воинские звания.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 27.05.2003 N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" система государственной службы включает в себя следующие виды государственной службы: государственная гражданская служба; военная служба; правоохранительная служба.

В статье 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и воинской службе" определено, что военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах Федеральной службы безопасности, Федеральном органе специальной связи и информации, Федеральных органах государственной охраны, Федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях Федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях, а также иностранными гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских формированиях и органах.

В статье 1 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" установлено, что милиция в Российской Федерации - система государственных органов исполнительной власти, призванных защищать жизнь, здоровье, права и свободы граждан, собственность, интересы общества и государства от преступных и иных противоправных посягательств и наделенных правом применения мер принуждения в пределах, установленных данным законом и другими федеральными законами.

По смыслу части 1 статьи 37 и статьи 59 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с частью 4 статьи 32, пунктом "м" статьи 71, пунктом "б" части 1 статьи 72, пунктом "д", "е" статьи 114 Конституции Российской Федерации военная служба, служба в органах внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, в федеральных органах налоговой полиции, посредством прохождения которой граждане реализуют свое право на труд, представляет собой особый вид государственной службы, непосредственно связанной с обеспечением обороны страны и безопасности государства, общественного порядка, законности, прав и свобод граждан и, следовательно, осуществляемой в публичных интересах. Лица, несущие такого рода службу, выполняют конституционно значимые функции, чем обусловливается их правовой статус, а также содержание и характер обязанностей государства по отношению к ним (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 26.12.2002 N 17-П).

В соответствии с пунктом 1 положения о Министерстве внутренних дел Российской Федерации МВД России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, а также по выработке государственной политики в сфере миграции.

Выполняя указания кассационной инстанции, судом установлено, что согласно Уставу, утвержденному приказом МВД России от 08.08.2002 г.. N 752, санаторий создан Министерством внутренних дел Российской Федерации, учредителем является МВД России. Санаторий по своей организационно-правовой форме является государственным учреждением, ходит в систему медицинских учреждений МВД России и находится в непосредственном подчинении Медицинского управления Службы тыла МВД России. Согласно пункту 4 Устава координацию деятельности и организационно-методическое руководство учреждения осуществляет МУ СТ МВД России. Пунктом 15, 16 Устава учреждения предусмотрено, что объекты имущества (здания, сооружения, оборудование, инвентарь и другие необходимые материальные средства хозяйственного, потребительского, социального и культурного назначения) и земельные участки учреждения является федеральной собственностью и закреплено за санаторием на праве оперативного управления. Основным источником формирования имущества и финансовых ресурсов санатория являются средства федерального бюджета, выделяемые МВД России согласно утвержденной смете.

Основной целью деятельности санатория являются укрепление здоровья и предупреждение заболеваний сотрудников органов внутренних дел и членов их семей, пенсионеров МВД России, работников, постоянно работающих в органах внутренних дел и иных лиц, поступивших на лечение и оздоровление в соответствии с установленным порядком на основе полного и рационального использования климатических и природных лечебных факторов, внедрения в практику новейших достижений науки, передовых методов диагностики, лечения и восстановления физического состояния больных.

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1.1), введенным в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. N 454-ст (с изменениями NN 1/2007), Санаторий отнесен к учреждениям здравоохранения с предоставлением социальных услуг, ему присвоен код ОКВЭД: 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений".

Общероссийским классификатором органов государственной власти и управления ОК 006-93 (ОКОГУ), утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г.. N 294 (с изменениями 46/2007), данный классификатор органов государственной власти и управления (ОКОГУ) входит в национальную систему стандартизации и предназначен в т.ч. для характеристики ведомственной принадлежности, административной и организационной подчиненности хозяйствующих субъектов, в частности, для их идентификации в Едином государственном регистре предприятий и организаций.

На основании данного классификатора Санаторию присвоен ОКОГУ: 13110 "Министерство внутренних дел Российской Федерации (МВД России)".

Доказательства того, что имущество, принадлежащее учреждению на праве оперативного управления и являющееся федеральной собственностью, используется учреждением в иных целях, кроме осуществления уставной деятельности, инспекция не представила.

В постановлении от 21.11.2006 N 7290/06 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 26.12.2002 N17-П разъяснено, что служба в органах внутренних дел Российской Федерации представляет собой особый вид государственной службы, непосредственно связанной с обеспечением обороны страны и безопасности государства, общественного порядка, законности, прав и свобод граждан, и следовательно, осуществляемой в публичных интересах.

Поскольку учреждение является медицинским учреждением, входящим в систему МВД России, имущество, закрепленное за ним на праве оперативного управления, находится в федеральной собственности и используется для нужд обеспечения безопасности и охраны правопорядка, суд считает, что имущество в силу пункта 2 части 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации не является объектом налогообложения налогом на имущество.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы заявителя в данной части.

Вместе с тем, доводы заявителя об отсутствии обязанности уплаты налога на прибыль с суммы, полученной арендной платы, со ссылкой, что такая плата является доходом федерального бюджета и средством дополнительного бюджетного финансирования учреждения, признается судом не обоснованным ввиду следующего.

Исходя из статьи 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 4 части второй статьи 250 Кодекса доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.

На основании пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики-бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В соответствии с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам бюджетов относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения пункта 4 части второй статьи 250 Кодекса и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, не противоречащими Конституции Российской Федерации.

Эта правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации применима и к настоящему делу.

Таким образом, следует признать, что налоговая инспекция начислила учреждению налог на прибыль в этой части правомерно. При этом необходимо учитывать, что Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения статьи 321.1 Кодекса и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

С учетом правовой позиции, изложенной в упомянутом постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, и материалов настоящего дела, следует признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждению самостоятельно уплатить этот налог в федеральный бюджет.

Поэтому налоговая инспекция, правомерно начислив учреждению налог на прибыль в части дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней за просрочку его уплаты и привлекла санаторий к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за его неуплату. Согласно представленному инспекцией расчету сумма пени по аренде помещений составила 34 297 руб., сумма штрафа по аренде помещений составила 24 840 руб.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

В статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

В силу пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Выполняя указания кассационной инстанции, исследовав материалы дела судом установлено, что доходы санатория складывались за счет двух источников: сумм, полученных из бюджетных средств и сумм, полученных за счет предоставления коммерческих услуг по лечению и отдыху по коммерческим (договорным) путевкам и от сдачи в аренду основных средств санатория, а затраты, понесенные санаторием на капитальный и текущий ремонты основных средств, были учтены в соответствии со ст.252, 253, 321.1. НК РФ как расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, применив общий порядок распределения затрат, т.е. пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, т.е. в 2004 году и в 2005 году.

Согласно п. 13 Устава санатория основной целью деятельности санатория являются укрепление здоровья и предупреждение заболеваний сотрудников органов внутренних дел и членов их семей, пенсионеров МВД России, работников, постоянно работающих в органах внутренних дел и иных лиц, поступивших на лечение и оздоровление в соответствии с установленным порядком.

В соответствии с указанием МВД России в письме от 15.12.1998 г.. N 89\9-2420 "О реализации путевок в санатории и дома отдыха МВД России" с 1 января 1999 года санаторий принимал на лечение и отдых 20% от коечной емкости лиц, не имеющих отношение к Министерству внутренних дел по договорным (коммерческим) ценам, наряду с лечением и отдыхом сотрудников органов внутренних дел, членов их семей, пенсионеров МВД России и работников постоянно работающих в органах внутренних дел. Таким образом, доходы учреждения сложились за счет двух источников: сумм, полученных из бюджетных средств и сумм, полученных за счет предоставления коммерческих услуг по лечению и отдыху.

Как следует из пояснений заявителя, для лечения и отдыха лиц по договорным путевкам использовались корпуса санатория с размещенным в них оборудованием и другим имуществом, составляющим основные средства учреждения. Расходы распределялись пропорционально между доходами, полученными от обоих направлений деятельности.

Факт получения учреждением от физических лиц средств в качестве оплаты стоимости путевки и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств подтверждается материалами дела.

Затраты, произведенные на лиц, не имевших отношение к Министерству внутренних дел, были учтены санаторием в 2004 и 2005 годах как "расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии". Налоговая база учреждения определялась как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Санаторий вел раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования и от коммерческой деятельности. Финансирование ремонта основных средств осуществлялось пропорционально за счет бюджетного финансирования и за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. Данные расходы санаторием были документально подтверждены калькуляциями за 2004 и 2005 года, государственными контрактами и договорами, заключенными на содержание, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, актами приема-передачи, актами выполненных работ и оказанных услуг, платежными поручениями, счетами, счетами-фактурами, накладными.

В течение 2004-2005 годов санаторий нес расходы по текущему и капитальному ремонту зданий и помещений главного и спального корпуса, столовой, системы водоснабжения, канализации и отопления и пр. Данное имущество использовалось как для осуществления основной уставной деятельности (предоставление медицинских услуг в лечебных целях и отдыху сотрудникам МВД и их членов их семей, пенсионерам МВД), так и для коммерческой деятельности (предоставление платных медицинских услуг по лечению и отдыху иным лицам).

Имущество входит в единый общий технологический процесс для осуществления санаторием своей уставной деятельности.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно посчитал, что учреждение правомерно применило общий порядок распределения затрат (пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика), в связи с чем признает необоснованным решение налогового органа в части отказа в принятии расходов на ремонт основных средств (зданий лечебного корпуса, котельной и т.д.)

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 по делу N А32-18465/2008-46/268.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, судом первой инстанции исследовались доводы о незаконности привлечении санатория к налоговой ответственности по статье 122 Кодекса за неуплату налогов в 2004 году, в связи с чем судом установлено следующее.

Согласно статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности.

В соответствии со ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Толкование ст. 113 НК РФ дано Конституционным Судом РФ до внесения в нее пунктом 86 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 дополнений, прямо устанавливающих связь срока давности с принятием налоговым органом решения о привлечении к ответственности.

Пунктом 1 ст. 113 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), было предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Следовательно, вопрос о том, в какой момент заканчивается срок для привлечения лица к налоговой ответственности, законодателем прямо урегулирован не был.

В п. 36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. N 5, которое по времени принятия относится к спорному налоговому периоду, суд разъяснил, что при применении судами срока давности, установленного п. 1 ст. 113 НК РФ, надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Подпунктом "б" п. 86 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ в п. 1 ст. 113 НК РФ введена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, а именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ было внесено уточнение, которое устраняет неясности и сомнения связанные с толкованием положений ст. 113 НК РФ, существовавших ранее, и свидетельствует о том, что в спорный период п. 1 ст. 113 НК РФ должен был толковаться таким образом, как это предусмотрено новой редакцией названной статьи.

По смыслу п. 3 ст. 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки излагаются только предложения проверяющих об устранении выявленных налоговых правонарушений и о привлечении проверяемого лица к налоговой ответственности. Наличие или отсутствие фактов налоговых правонарушений, а также наличие оснований для привлечения лица к ответственности устанавливается только в решении руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 5, 7 - 8 ст. 101 НК РФ). Кроме того, по результатам рассмотрения возражений на акт проверки может быть вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, что свидетельствует о том, что после составления акта лицо к ответственности еще не привлекается и факт правонарушения может быть опровергнут в решении руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Таким образом, с учетом п. 1 ст. 113 НК РФ (в новой редакции) трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, подлежит исчислению со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении заявителя к ответственности.

В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 разъяснено, что при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что пункт 3 статьи 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

На момент вынесения налоговым органом решения о привлечении заявителя к ответственности (11.02.2008 г.) новая редакция п. 1 ст. 113 НК РФ вступила в силу, поэтому доводы заинтересованного лица о необходимости толкования нормы п. 1 ст. 113 НК РФ с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 4.2 мотивировочной части и пункте 1 резолютивной части Постановления от 14.07.2005 г. N 9-П, также необоснованными.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что заинтересованным лицом пропущен срок для привлечения заявителя к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год, налога на имущество за 2004 год.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Инспекция в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила суду надлежащих доказательств неправомерности:

- начисления налога на имущество, пени и штрафов на общую сумму 1 508 612 руб., в том числе налог на имущество 1005778 руб., пени по налогу на имущество 423 371 руб., штрафа за неуплату налога на имущество за 2004-2005 годы в размере 79 463 руб. 00 коп.;

- начисления налога на прибыль в размере 2116266 руб., доначисления суммы пени по налогу на прибыль в размере 618 671 руб. пени, взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 годы в размере 448095 руб. 00 коп. налоговый орган документально не подтвердил.

Доводы заинтересованного лица со ссылкой на преюдициальный характер выводов суда по делу N А-32-7996/2006-48/233 судом первой инстанции правомерно во внимание не были приняты с учетом изменившихся правовых подходов к оценке спорной ситуации.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о правомерности и обоснованности заявленных требований в части, с учетом уточнений, в связи с чем заявление Государственного учреждения "Санаторий "Искра" подлежит частичному удовлетворению, решение в оспариваемой части - признанию недействительным в части, ввиду его несоответствия налоговому законодательству Российской Федерации.

Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной коллегией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанные на нормах налогового законодательства.

Доводы апелляционной жалобы в части ссылки на арбитражную судебную практику не принимается апелляционной коллегией, так как обстоятельства, установленные при рассмотрении дела N А32-7996/2006, не могут иметь преюдициального значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку в рамках дела N А32-7996/2006 исследовалась правомерность применения учреждением льготы по налогу на имущество за шесть и девять месяцев 2005 года.

Соответственно, по делу N А32-7996/2006 не могли быть исследованы обстоятельства использования ГУ "Санаторий "Искра" Министерства внутренних дел РФ" имущества в последующие периоды, в том числе в четвёртом квартале 2005 года. Таким образом, по делу N А32-7996/2006 не оценивалось целевое использование санаторием вверенного ему имущества и правомерность применения учреждением льготы по налогу на имущество по итогам налогового периода.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает изменение правоприменительной практики по данному вопросу.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.03.2011 по делу N А32-11234/2008 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Н.В. Шимбарева А.В. Гиданкина