Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2011 г. N 18АП-3413/11

г.Челябинск

27 июля 2011 г.

Дело N А07-20225/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июля 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Хамид Гизелы Раильевны на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 10 марта 2011 г.. по делу N А07-20225/2010 (судья Сакаева Л.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Хамид Гизелы Раильевны - Хамид Г.Р. (паспорт), Губайдуллин Э.А. (доверенность от 21.06.2011);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан - Новожилова Л.И. (доверенность от 12.01.2011 N 03-07/00112).

Индивидуальный предприниматель Губайдуллина Гизела Раильевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 21.05.2010 N 16-40/02959дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решения от 16.08.2010 N 16-40/04876дсп о внесении изменений в решение от 21.05.2010 N 16-40/02959дсп, требования от 03.09.2010 N 3266 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, решения от 27.09.2010 N 73604 о взыскании налогов, пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - третье лицо, УФНС по РБ).

Решением суда от 10.03.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Дополнительным решением суда от 18.07.2011 признано недействительным решение инспекции от 21.05.2010 N 16-40/02959дсп и требование от 03.09.2010 N 3266 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 10 818 руб. 97 коп.

В соответствии со свидетельством от 13.04.2011 N I-АР N 526967 Губайдуллина Г.Р. изменила фамилию на Хамид. С учетом положений статьи 19 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заявителем по настоящему делу следует считать индивидуального предпринимателя Хамид Гизелу Раильевну.

Не согласившись с решением суда от 10.03.2011 по настоящему делу, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт в части начислений по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Интермедиа", "Родос", "Эстайер" (далее - ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер") отменить с принятием по делу нового судебного акта.

В судебном заседании заявитель, его представитель поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению подателя апелляционной жалобы, выводы налогового органа о том, что в состав затрат включены документально не подтвержденные расходы по контрагентам ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер", являются необоснованными, поскольку инспекцией не был учтен ряд первичных документов налогоплательщика, касающихся взаимоотношений с указанными контрагентами, из ответов на запросы инспекции в налоговые органы г. Москвы следует отсутствие вины налогоплательщика. Заявитель считает, что судом первой инстанции неправомерно не исследованы реальность осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами, факты оплаты полученного товара, последующей его реализации. Кроме того, апеллянт настаивает на том, что оспариваемое требование от 03.09.2010 N 3266 выставлено с нарушением положений статей 69-70 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), расчет указанных в нем сумм пени не представлялся.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу инспекция ссылается на осуществление заявителем хозяйственных операций с контрагентами, не обладающими в рассматриваемый период статусом юридического лица, в связи с чем считает, что налогоплательщик не вправе принимать расходы для целей налогообложения по данным контрагентам в указанный период.

УФНС по РБ, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило. С учетом мнения представителей сторон дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей третьего лица.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, судебный акт пересматривается арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой заявителем части.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта в обжалуемой части.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении предпринимателя инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления налогов, своевременности представления и достоверности составления деклараций, о чем составлен акт от 08.02.2010 N 16-40/00605 (т.1, л.д.21-36).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 21.05.2010 N 16-40/02959дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислены единый социальный налог (далее - ЕСН) в общей сумме 32 357 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 343 854 руб., соответствующие пени и штрафы за неполную уплату налогов по статье 122 НК РФ в общей сумме 68 770 руб. (т.1, л.д.38-61).

Из вводной части оспариваемого решения следует рассмотрение материалов проверки в присутствии налогоплательщика. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по РБ от 06.08.2010 N 458/16 апелляционная жалоба заявителя удовлетворена частично, решение инспекции от 21.05.2010 N 16-40/02959 утверждено в новой редакции (т.1, л.д.70-75).

На основании решения УФНС по РБ от 06.08.2010 N 458/16 инспекцией составлено решение от 16.08.2010 N 16-40/04876дсп о внесении изменений в ранее вынесенное решение, которым уменьшены суммы доначислений по иным, нежели в настоящем деле, эпизодам (т.1, л.д.76-77).

На основании указанного решения инспекции в адрес заявителя выставлено требование от 03.09.2010 N 3266 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (т.1, л.д.104), в связи с неисполнением которого инспекцией в порядке статьи 46 НК РФ принято решение от 27.09.2010 N 73604 о взыскании налогов, пени, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках (т.1, л.д.102).

Основанием для доначисления ЕСН, НДФЛ, пени и штрафов по ним послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение статей 237, 252, 254-259, 264 НК РФ предпринимателем необоснованно включены в состав затрат суммы документально не подтвержденных расходов, в том числе по контрагентам ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер".

Товарные накладные и счета-фактуры от указанных контрагентов, представленные вместе с апелляционной жалобой в УФНС по РБ, не приняты как документы, подтверждающие расходы, так как указанные контрагенты зарегистрированы в качестве юридических лиц после даты оформления этих спорных документов.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, исходил из того, что представленные в подтверждение налогового вычета спорные товарные накладные и счета-фактуры датированы ранее момента создания вышеназванных юридических лиц, в связи с чем пришел к выводу, что данные контрагенты не могли вступать в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия. При этом суд отклонил довод заявителя о технических ошибках, допущенных контрагентами при оформлении данных документов, как опровергаемый совокупностью иных доказательств, представленных в материалы дела.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

В соответствии со статьями 207 и 235 НК РФ предприниматель в проверяемом периоде являлся плательщиком НДФЛ и ЕСН.

Согласно статье 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе недостоверность, неполнота и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Требования к достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете (статья 1, пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)) и в принципах налогового учета (статья 313 НК РФ).

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера затрат, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства. Такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных, неполных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В настоящем деле спор сводится к вопросу признания в учете расходов по сделкам с ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер" по конкретным представленным заявителем оправдательным документам.

Как отражено в решении инспекции, в 2006 г.. согласно данным предпринимателя от ООО "Интермедиа" (идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН) 7736540992) был поставлен товар на сумму 2 394 564 руб. 90 коп. Предпринимателем контрагенту перечислена сумма 3 070 000 руб. В ходе налоговой проверки заявителем первичными документами подтверждены расходы на отгруженный и оплаченный товар на сумму 2 394 564 руб. 90 коп., при этом на сумму 675 434 руб. 65 коп. подтверждающие первичные документы представлены не были.

При обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган предпринимателем представлены товарные накладные, подтверждающие, по его мнению, получение товара от ООО "Интермедиа" на сумму 675 434 руб. 65 коп., в том числе от 28.02.2006 N 11 на сумму 172 323 руб. 25 коп., от 28.02.2006 N 12 на сумму 388 734 руб. 40 коп., от 28.02.2006 N 13 на сумму 114 377 руб. (т.1, л.д.87-91), а также соответствующие счета-фактуры от 28.02.2006 N 11, от 28.02.2006 N 12, от 28.02.2006 N 13 (т.3, л.д.84-86).

Однако согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) ООО "Интермедиа" (ИНН 7736540992) зарегистрировано в качестве юридического лица при создании 08.06.2006, в то время как документы налогоплательщика свидетельствуют, что поставка товара осуществлялась в феврале 2006 г..

Кроме того, в решении инспекции отражено, что налогоплательщиком 18.08.2006 с ООО "Родос" (ИНН 7718595741) оформлен договор поставки N 112, согласно которому ООО "Родос" передает в собственность, а ИП Губайдуллина Г.Р. принимает и оплачивает мебель.

Инспекцией установлено, что согласно данным предпринимателя ООО "Родос" поставлен товар на сумму 1 042 688 руб. 29 коп. Оплата за отгруженный товар произведена в большем объеме. При этом на сумму 108 860 руб. в ходе налоговой проверки подтверждающие первичные документы не были представлены.

При обращении с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган заявителем дополнительно представлена товарная накладная от 30.03.2006 N 45 на сумму 108 860 руб. (т.1, л.д.92), имеется также выставленный поставщиком счет-фактура от 30.03.2006 N 45 (т.4, л.д.87).

Однако согласно сведениям ЕГРЮЛ ООО "Родос" (ИНН 7718595741) зарегистрировано в качестве юридического лица при создании 26.07.2006, в то время как представленные документы свидетельствуют о поставке товара в марте 2006 г..

Кроме того, в решении инспекции отражено, что по данным предпринимателя в 2007 г.. от ООО "Эстайер" (ИНН 7710684407) поставлен товар на сумму 46 899 руб. 94 коп. Оплата за товар по данным проверки произведена в сумме 200 000 руб. На сумму 153 100 руб. 06 коп. подтверждающие документы предпринимателем в ходе проверки представлены не были.

При обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган предпринимателем дополнительно представлена товарная накладная от 28.02.2007 N 14 на сумму 125 188 руб. (т.1, л.д.93-94), счет-фактура от 28.02.2007 N 14 (т.4, л.д.88).

Между тем согласно сведениям ЕГРЮЛ ООО "Эстайер" (ИНН 7710684407) зарегистрировано в качестве юридического лица при создании 02.08.2007, в то время как представленные документы свидетельствуют о поставке товара в феврале 2007 г..

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Пунктом 7 статьи 84 НК РФ установлено, что каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации ИНН. Каждый налогоплательщик указывает свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения ИНН определяются Министерством финансов Российской Федерации.

На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2.1 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 03.05.2004 N БГ-3-09/178 (далее - Порядок N БГ-3-09/178), ИНН присваивается налоговым органом по месту нахождения при постановке на учет организации при ее создании, в том числе, путем реорганизации. Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, внесенных в ЕГРЮЛ. Налоговый орган по месту нахождения юридического лица обязан осуществить его постановку на учет с присвоением ИНН и кода причины постановки на учет (КПП), внести сведения в Единый государственный реестр налогоплательщиков не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации и выдать (направить по почте с уведомлением о вручении) заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица. Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации при создании юридического лица (о государственной регистрации при создании юридического лица путем реорганизации).

В соответствии с вышеназванным Порядком N БГ-3-09/178 (пункты 2.1.1, 3.1, 3.6.1) присвоенный ИНН не подлежит изменению, за исключением случаев внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации; при изменении места нахождения организации ИНН не изменяется.

Из указанных положений, определяющих исключительные основания изменения ИНН, следует вывод об отсутствии необходимости приведения доказательств отсутствия обстоятельств, исключающих основания изменения ИНН у организаций, в том числе в результате их реорганизации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 10230/10).

Порядок государственной регистрации юридических лиц регламентирован Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Регистрация юридических лиц находится в компетенции налоговых органов (статья 2 Закона 129-ФЗ), при этом пунктом 1 статьи 4 указанного Закона закреплен принцип единства государственного реестра, содержащего сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, единства и сопоставимости сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона N 129-ФЗ в ЕГРЮЛ, в числе прочего, также обязательно указывается ИНН.

Сведения об ИНН не относятся к налоговой тайне (пункт 1 статьи 102 НК РФ).

Таким образом, ИНН является уникальным цифровым кодом, содержащим необходимую информацию, позволяющую определить конкретного налогоплательщика и конкретный налоговый орган, произведший государственную регистрацию этого налогоплательщика и постановку его на налоговый учет по месту нахождения.

Совпадение ИНН у различных юридических лиц исключено, изменение ИНН при переходе налогоплательщика на учет в иной налоговый орган, нежели присвоивший ИНН, не производится, а само существование зарегистрированного юридического лица в отсутствие присвоенного ему в установленном порядке ИНН является невозможным.

Субъекты, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, в силу положений статей 49, 51 ГК РФ не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников таких отношений (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7588/08, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10).

Из смысла статьи 2 ГК РФ следует, что субъект предпринимательской деятельности несет риск наступления неблагоприятных последствий, в частности, от заключения хозяйственных сделок с юридическими лицами, осуществляющими деятельность не в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В документах же, представленных предпринимателем в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались данные о контрагентах - несуществующих юридических лицах.

В момент оформления спорных хозяйственных операций (сделок) ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер" необходимой гражданской правоспособностью не обладали, в том числе как действующие юридические лица, следовательно, - первичные документы налогоплательщика содержали недостоверные сведения. Принимая во внимание, что представленные в вышестоящий налоговый орган документы составлены от имени несуществующих юридических лиц, они не могли быть признаны достоверными, а указанные в них расходы - документально подтвержденными, что в силу статей 169, 252 НК РФ лишает налогоплательщика права на получение налоговой выгоды в виде принятия задекларированных сумм расходов.

Как отмечено выше, условием признания расходов по такому критерию, как документально подтвержденные, по пункту 1 статьи 252 НК РФ является наличие документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, в то время как документы (счета-фактуры, накладные), исполненные от имени несуществующего юридического лица, не могут признаваться таковыми. Принимая во внимание, что представленные налогоплательщиком документы составлены от имени несуществующих юридических лиц, они не могут быть признаны достоверными, а указанные в них расходы - документально подтвержденными.

Такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут служить надлежащим оформлением товарного оборота и сделок в силу гражданского законодательства, не могут признаваться достоверными в целях бухгалтерского и налогового учета, а также быть надлежащими доказательствами по делу в силу требований статьи 68, части 3 статьи 71, части 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Податель апелляционной жалобы утверждает, что в действительности хозяйственные операции по получению товара по спорным товарным накладным были осуществлены после регистрации ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер", в товарных накладных контрагентами ошибочно указан месяц, когда происходила отгрузка, что подтверждается представленными актами поставщиков.

Действительно, в материалы дела представлены акты ООО "Интермедиа" от 02.11.2006 N 11/01-06, от 02.11.2006 N 2, от 02.11.2006 N 3, ООО "Родос" от 26.10.2006 N 26-10, ООО "Эстайер" от 01.11.2006 N 01-11 об исправлении ошибочно указанного месяца поставки товара (т.1, л.д.97-101).

Статьей 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (статья 1 Закона N 129-ФЗ).

Акты об исправлении технических ошибок в спорных товарных накладных представлены после проведения выездной налоговой проверки, хотя датированы ноябрем 2006 г..

Кроме того, акт ООО "Эстайер" от 01.11.2006 N 01-11 к товарной накладной от 28.02.2007 N 14 датирован ноябрем 2006 г.., то есть, составлен до произведенной поставки, оформленной товарной накладной от 28.02.2007 N 14, и до государственной регистрации самого поставщика.

При направлении спорных первичных документов в качестве приложения к апелляционной жалобе от 09.06.2010 в вышестоящий налоговый орган предприниматель не ссылалась на указанные обстоятельства исправления дат их выписки (т.1, л.д.62-69).

Представленные в суд оригиналы товарных накладных от 28.02.2006 N 11, от 28.02.2006 N 12, от 28.02.2006 N 13, от 30.03.2006 N 45, от 28.02.2007 N 14 заверены печатью ИП Губайдуллиной Г.Р., содержат подпись самого налогоплательщика, а также его рукописные отметки о дате получения товара, об оплате товара. Проставленные самим налогоплательщиком в товарных накладных даты получения товара, его оплаты также предшествуют датам государственной регистрации спорных контрагентов в качестве юридических лиц (т.3, л.д.1-8).

Убедительных пояснений относительно оплаты спорных поставок товара налогоплательщиком не представлено.

В соответствии со статьей 4 Закона N 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Учет доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Согласно пункту 2 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

В пункте 4 Порядка учета доходов и расходов предусмотрено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку.

При этом учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

В соответствии с названным Порядком выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода (пункты 9 и 13).

Из пояснений предпринимателя следует, что в период проведения выездной налоговой проверки книга учета доходов и расходов не предоставлялась по причине ее отсутствия у налогоплательщика (т.4, л.д.70).

Из материалов дела видно, что в проверяемый период велась предпринимателем книга покупок. Однако при ее исследовании установлено, что хозяйственные операции, оформленные спорными товарными накладными, в ней не отражены. Надлежаще оформленных дополнительных листов книги покупок в целях регистрации исправленных, со слов заявителя, дат выписки счетов-фактур в материалах дела также не имеется.

Кроме того, заявителем и материалами дела не опровергнут довод налогового органа о том, что суммы расходов по спорным первичным документам не были включены предпринимателем в налоговые декларации по ЕСН и НДФЛ, которые представлялись вплоть до вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Между тем в соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ каждый налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляет налоговую декларацию - письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Порядок устранения ошибок в определении налогооблагаемой базы, обнаруженных самим налогоплательщиком, установлен статьей 81 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В рассматриваемом случае предприниматель должен был представить уточненную декларацию, а перед этим внести изменения в документы налогового и бухгалтерского учета. Без совершения указанных действий установление действительных налоговых обязательств предпринимателя не представляется возможным.

Между тем, как следует из материалов дела и установлено апелляционным судом, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение вышеуказанных обстоятельств, не нашли своего отражения в учете. Налоговые обязательства предпринимателя также не скорректированы, соответствующие уточненные налоговые декларации до вынесения оспариваемого решения не подавались. Надлежащих доказательств обратного сторонами, в том числе согласно определениям апелляционного суда от 26.05.2011, от 22.06.2011, в материалы дела не представлено.

Налогоплательщиком в суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела документов по контрагентам ООО "Экоторг", ООО "Марк", ООО "Эстайер", ООО "Интермедиа", ООО "Родос" и иных документов согласно перечню, часть из которых по спорным контрагентам уже имеется в материалах дела, в связи с чем их дублирование недопустимо. При неустановлении судом уважительных причин, убедительных объективных препятствий фактического и правового характера к представлению данных документов в суд первой инстанции в их приобщении на стадии апелляционного производства отказано (часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").

Относительно пояснений заявителя об обстоятельствах заключения и совершения сделок, позволяющих оценить достоверность сообщаемых сведений в сопоставлении с представленными первичными документами, а также степень осмотрительности и заботливости обычного предпринимателя, необходимо отметить следующее.

В применении налоговых выгод может быть отказано при условии, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налогоплательщик вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12210/07, от 11.11.2008 N 9299/08, от 18.11.2008 N 7588/08).

Заключая гражданско-правовые сделки, налогоплательщик должен проявлять необходимую степень осторожности и осмотрительности обычного предпринимателя, в том числе в целях заботливости о возможных, включая негативных, последствиях сделки.

Однако заявителем убедительным документальным образом не опровергнуто, что при совершении сделок со спорными контрагентами учредительные документы, сведения о руководителе, документы, подтверждающие полномочия, им не запрашивались.

Вступая в обязательственные правоотношения со спорными контрагентами, предприниматель не удостоверился в их правоспособности и в государственной регистрации в качестве юридических лиц; не запросил правоустанавливающих документов, равно как не воспользовался общедоступной информацией о государственной регистрации контрагентов, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет в соответствии со статьей 6 Закона N 129-ФЗ.

Приняв документы от имени ООО "Интермедиа", ООО "Родос", ООО "Эстайер", содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик взял на себя риск негативных последствий, таких, как невозможность документально подтвердить обоснованность расходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН.

Следовательно, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица).

Таким образом, судом первой инстанции на основе полной и объективной оценки доказательств по делу сделан обоснованный вывод о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок.

Установленная судом недостоверность документов, представленных для получения рассматриваемых налоговых выгод, является самостоятельным основанием к отказу в их получении (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Поскольку налогоплательщиком не подтверждена достоверность представленных первичных документов, обстоятельств, исключающих налоговую ответственность и виновность (статьи 109, 111 НК РФ), не установлено, то у инспекции имелись законные основания для исключения из состава расходов сумм, не имеющих необходимого документального подтверждения, доначисления соответствующих сумм НДФЛ, ЕСН, пени и налоговых санкций.

Правильность расчета инспекцией налоговых баз, начислений по НДФЛ, ЕСН, заявителем не оспаривается, начисление на суммы налогов производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям статей 75, 122 НК РФ.

Инспекцией представлено подробное обоснование соблюдения положений статьи 221 НК РФ о величине профессионального налогового вычета при невозможности документального подтверждения предпринимателем расходов.

Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для снижения налоговой санкции. Дополнительно к этому апелляционный суд отмечает, что налоговая санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля.

Решение инспекции от 16.08.2010 N 16-40/04876дсп о внесении изменений в решение от 21.05.2010 N 16-40/02959дсп составлено с учетом решения УФНС по РБ от 06.08.2010 N 458/16 на уменьшение сумм доначислений в пользу налогоплательщика.

Требование об уплате налогов, пени и штрафа выставлено в порядке статей 69, 70, 101 НК РФ после вступления в законную силу решения инспекции по результатам выездной налоговой проверки. Существенных формальных нарушений, влекущих незаконность данного требования с позиции статей 69, 70 НК РФ, заявителем не приводится и судом не установлено. В качестве основания его выставления указано решение от 21.05.2010 N 16-40/02959дсп. Подробный расчет пени с отметкой о вручении заявителю представлен в материалы дела, который заявителем по правильности не оспорен.

Поскольку в установленный в требовании срок обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов предпринимателем добровольно не исполнена, налоговым органом осуществлены действия, предусмотренные статьей 46 НК РФ, принято решение от 27.09.2010 N 73604 о взыскании налогов, пени и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Доводов и возражений в данной части апелляционная жалоба не содержит.

При таких обстоятельствах решение суда в рассматриваемой части является правильным, нарушений норм материального или процессуального права не допущено. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

С учетом изложенного апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит, решение суда в обжалуемой им части следует оставить без изменения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на его счет.

Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата государственной пошлины в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная государственная пошлина в размере 300 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 10 марта 2011 г.. по делу N А07-20225/2010 в части начислений по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Интермедиа", "Родос", "Эстайер" оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Хамид Гизелы Раильевны - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Хамид Гизеле Раильевне из федерального бюджета 300 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева М.Б. Малышев