Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2011 г. N 09АП-14640/11

город Москва

дело N А40-83416/10-90-417

11.08.2011 г.

N 09АП-14640/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 09.08.2011.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.08.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2011

по делу N А40-83416/10-90-417, принятое судьей Петровым И.О.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть" (ОГРН 1027700043502, 115035, г. Москва, Софийская наб., 26/1) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительными ненормативных актов

третьи лица: Московская внешнеэкономическая ассоциация при Московской торгово-промышленной палате, ЗАО "ПЛАСКЕ", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ООО "РН - "Находканефтепродукт", ОАО "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть", ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Ачинский нефтеперерабатывающий завод Восточной нефтяной компании ", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабывающий завод ", ООО "Импэкс-Плюс", ООО "КОНТУР СПб", ООО "Находка-Портбункер", ООО "Транс-Восток Сервис", ООО "Транссервис", Торгово-промышленная палата Самарской области, ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт", ООО "ВЭЙЛ Компани", ОАО "Куйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Сызранский нефт еперерабатывающий завод", ОАО "Энергетическая Компания "Феникс Холдинг", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", ООО "Транснефть-Терминал ", ОАО "Сургутнефтегаз", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ООО "Управляющая компания "Транссервис".

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бабич И.О. по дов. N ЭХ-302/Д от 29.11.2010

от заинтересованного лица - Курикова К.С. по дов. N 265 от 13.11.2010.

от третьих лиц - не явились, извещены.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "НК "Роснефть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 02.10.2009 N 52-17-14/2772-2р/234 "Об отказе в возмещении частично суммы НДС заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении НДС в размере 431.115.594,03 руб., N52-17-14/2772-3р/1915 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующих отказу в возмещении НДС в размере 431.115.594,03 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.04.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Третьи лица: ОАО "АК Транснефть", ОАО "Сугутнефтегаз", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "Куйбышевский нефтеперерабатывающий завод" представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Третьи лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Дело судом рассмотрено в порядке, предусмотренном ст. ст. 123, 156 АПК РФ в отсутствие представителей третьих лиц.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений налогового органа, отзывов налогоплательщика и третьих лиц, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что 17.04.2009 ОАО "НК "Роснефть" представило в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2009 г. (том 4 л.д. 1-17).

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной заявителем налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2009 г., инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 30.07.2009 N 52-17-14/2110а (том 4 л.д. 26-42) и, с учетом возражений налогоплательщика от 10.08.2009 вх. N 52-05/32624 (том 4 л.д. 43-51) 02.10.2009 приняты решения:

N 52-17-14/2772-2р/234 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (том 2 л.д. 3-38);

N 52-17-14/2772-3р/1915 об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового правонарушения (том 2 л.д. 39-76);

N 52-17-14/2772-1 р/233 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (том 2 л.д. 77-112).

Согласно указанным решениям обществу отказано в возмещении НДС за первый квартал 2009 г. в размере 432.089.845 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вынесено решение от 27.12.2010 N АС-37-9/18664@, в соответствии с которым Федеральная налоговая служба изменила решения инспекции от 13.09.2010 N 52-16-14/1464р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 52-16-14/1463р об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, путем отмены в части отказа в налоговых вычетах и возмещении сумм НДС.

По результатам рассмотрения уточненной декларации N 2 инспекцией вынесено решение от 20.01.2011 N 52-16-14/20р/372 о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Общество в судебном порядке обжаловало решения инспекции от 02.10.2009 N 52-17-14/2772-2р/234 в части отказа в возмещении НДС в размере 431.115.594,03 руб., N 52-17-14/2772-3р/1915 в части предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующих отказу в возмещении НДС в размере 431.115.594,03 руб.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Материалами дела установлено, что при вынесении: оспариваемых решений инспекция исходила из сопоставления даты выставления счетов-фактур с датами оформления ВГТД.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 10.11.2009 N 10834/09 основана на конкретных фактических обстоятельствах судебного дела и не может быть распространена на все случаи установления судами факта помещения товара под таможенный режим на момент совершения операций по транспортировке.

Однако, вопрос определения момента оказания услуги при определении подлежащей применению ставки НДС (0 % или 18 %) имеет сложившуюся устойчивую практику как на уровне Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, так и на уровне Федерального арбитражного суда Московского округа.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.08.2009 по делу N А40 33682/08-29-108 указано, что для определения подлежащей применению ставки НДС значение имеет дата оказания услуг которая устанавливается, прежде всего, на основании акта приемки-передачи. Это означает, что дата оказания услуги и дата выставления счета-фактуры могут не совпадать.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12553-09-П.

Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 03.11.2009 N 9476/09 указал, что в целях определения ставки НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 16 Налогового кодекса Российской Федерацией необходимо исследовать даты фактического оказания услуг, которые могут отличаться от дат выписки счетов-фактур с датами выпуска товаров в режиме экспорта на основании ВГТД.

Часть суммы, оспариваемой в настоящем деле, приходится на счета-фактуры выставленные после оформления ВГТД, но документы, подтверждающие начало оказание услуги, составлены до оформления ВГТД.

Сумма НДС по данному доводу составляет 18 659 175,22 руб., что подтверждается расчетом суммы НДС (том 39 л.д.1).

Так, в соответствии с пунктом 1.1. договора от 01.10.2007 N 0004307/3816Д/2320-07 (том 32 л.д. 62-67) ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" принимает на себя обязательство оказывать ОАО "НК "Роснефть" услуги по организации и управлению отгрузками нефти и нефтепродуктов следующими видам "транспорта: железнодорожный, трубопроводный, автомобильный, а также услуги по информационному обслуживанию.

Заявителем к налоговым вычетам в рассматриваемом периоде были приняты суммы НДС по счетам-фактурам: N 08-126284 от 31.08.2008 (том 9 л.д. 35), услуга оказана за август 2008, N 08-126476 от 30.09.2008 (том 9 л.д. 37), услуга оказана за сентябрь 2008, N 08-126738 от 31.10.2008 (том 9 л.д. 40), услуга оказана за октябрь 2008, N 08-126963 от 30.11.2008 (том 9 л.д. 41), услуга оказана за ноябрь 2008, N 08-127188 от 31.12.2008 (том 9 л.д. 43), услуга оказана за декабрь 2008.

Акты приема-передачи оказанных услуг к указанным счетам-фактурам также составлены ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" в последний день соответствующего отчетного месяца (данные отражены в расчете).

Таким образом, датой начала оказания услуги будет являться первый день отчетного месяца, а датой окончания оказания услуги - последний день месяца. Учитывая, что дата начала оказания услуги по указанным счетам-фактурам предшествует оформлению ВГТД, то по указанным операциям подлежит применению ставка НДС 18 %.

В связи с этим, момент оказания услуг для целей определения ставке НДС по настоящему делу был определен правомерно.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что ОАО "НК "Роснефть" в нарушении статей 169, 171, 172 НК РФ неправомерно заявило к возмещению сумму НДС по услугам, связанным с транспортировкой нефти и нефтепродуктов.

Между тем, инспекция не учитывает, что нефть и нефтепродукты, транспортируемые до морских портов в целях последующего вывоза морским транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявлена таможенному органу в морском порту.

Часть услуг, оказанных заявителю третьими лицами, была связана транспортировкой нефти и нефтепродуктов железнодорожным и трубопроводных транспортом до российских морских припортовых терминалов с целью и последующего вывоза с территории Российской Федерации морским транспортом.

Сумма НДС по данному доводу составляет 170 666 719,90 руб., что подтверждается расчетом суммы НДС, в возмещении которой отказано МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (том 39 л.д.1).

Приказом Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О месте декларирования отдельных видов товаров" (том 3 л.д. 34-35) определены места декларирования товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 ТН ВЭ России (далее - товары) и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно) - таможенные органы, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, применение ставки 18 % по услугам, оказанными третьими лицами и связанными с транспортировкой нефти и нефтепродукте железнодорожным и трубопроводным транспортом до российских морских припортовых терминалов является правомерным.

Указанная позиция соответствует Постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 17977/09 (том 3 л.д. 36 47), в котором указано, что "наличие только временных периодических таможенных декларации представленных таможенному органу, определенному приказом N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузку товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации. Таможенные органы при указанном декларировании нефтепродуктов вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающие перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.

Таким образом, контрагенты общества "Сургутнефтегаз" в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительным документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 %, обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

В связи с этим, общество "Сургутнефтегаз", руководствуясь статьями 171 и 172 Налогового Кодекса Российской Федерации, обоснованно включило в налоговые вычеты, суммы уплаченного налога на добавленную стоимость по ставке 18 %".

Тот факт, что транспортируемый товар впоследствии был вывезен за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, подтверждается сведениями отраженными в грузовых таможенных декларациях (тома 13-31).

Согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации транзитной декларации, утвержденной приказом Федеральной таможенной службы с 04.09.2007 N 1057, в графе 25 грузовой таможенной декларации проставляется код вил транспорта на границе. В соответствии с Классификатором видов транспорта транспортировки товара, установленных в Приложении N 3 к приказу Федеральной таможенной службы от 21.08.2007 N 1003 морскому транспорту соответствует коду "10".

Так, оспариваемыми решениями заявителю отказано в возмещении НДС по услугам перекачки нефти и диспетчеризации, оказанным ОАО "АК "Транснефть (договор N 0008016/0000707/4569Д от 17.12.2007 - том 34 л.д. 29-56) на основании счетов-фактур от 31.12.2008 N 08/15-02/13051 (том 6 л.д. 47), от 31.12.2008 N 08/15 02/12945 (том 6 л.д. 34), по услугам хранения и перевалки нефти, оказанным ООО "РК Архангельскнефтепродукт" (договор N 0131106/3-0175Д/0000706/1482Д от 01.09.2006 том 31 л.д. 73-84) на основании счета-фактуры от 31.12.2008 N 000013 (том 37 л.д. 37) Все счета-фактуры выставлены последней датой месяца - 31.12.2008 и включают в себя весь объем услуг, оказанных в течение месяца - в период с 01.12.2008 по 31.12.2008.

Суд апелляционной инстанции считает, что оказанные транспортные услуги являются этапами смешанной транспортировки до морского порта г. Мурманска в целях исполнения условий FOB Мурманск экспортного контракта с компанией Р-Трейд Лимитед (Джерси) N 0000705/0916К.

Транспортировка в данном направлении осуществлялась по следующей схеме. С месторождений сырая нефть по трубопроводу доставлялась в резервуарный парк Приводино, а затем переваливалась в железнодорожные цистерны. По железно дороге в цистернах нефть доставлялась в Архангельск, где перегружалась в маломерны суда и морем доставлялась в морской порт Мурманска. В морском порту Мурманск коносаментные партии нефти накапливались в плавучем нефтяном хранилищ "Белокаменка" и после накопления партии доставлялись на танкер-отвозчик, который осуществлял фактический вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Таможенное оформление экспортируемой нефти осуществлялось на стадии накопления коносаментных партий в плавучем нефтехранилище "Белокаменка" таможенным постом в морском порту г. Мурманск Мурманской таможни.

Таким образом, до доставки нефти в Мурманск нефть еще не была помещена под таможенный режим экспорта.

Соответственно, ОАО "АК "Транснефть" и ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" оказывали транспортные услуги до помещения нефти под таможенный режим экспорт ОАО "АК "Транснефть" осуществляло перекачку нефти с месторождения до резервуаров в Приводино. ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" осуществлял хранение нефти и перевалку в железнодорожные цистерны.

ООО "Трансойл" обеспечивало доставку нефти железной дорогой в Архангельск (счет-фактура от 31.12.2008 N 600001987).

На отдельные партии доставленной в Мурманск нефти 19.12.2008 была выпущена временная ГТД 10207050/181208/0004767 (том 17 л.д. 54). К моменту помещения под таможенный режим товары были доставлены в Мурманск, а транспортные услуги отношении указанной партии, соответственно, окончены до ее помещения по таможенный режим. При этом, стоимость услуг была отражена в счетах-фактурах, датированных 31.12.2008.

Вместе с тем, по итогам рассмотрения возражений ОАО "НК "Роснефть", инспекция удовлетворила возражения части суммы НДС, предъявленной ОАО "НК "Роснефть" организациями при транспортировки нефти и нефтепродуктов (перевозка, перегрузка, перевалка вывозимого товара) железнодорожным транспортом до морского порта в непрямом (смешанном) сообщении. В результате сумма НДС в размере 131 796 593 руб. возмещена заявителю, что и отражено в решение от 02.10.2009 N 52-17-14/2772-2р/23 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению (стр. 29 решения, т. 2 л.д. 3).

В данную сумму налога также включена сумма НДС, уплаченная ООО "Трансойл на основании счет - фактуры от 31.12.2008 N 600001987, соотнесенной с временной ГТД 10207050/181208/0004767.

При этом, инспекция при возмещении суммы НДС в размере 131796 593 pyб. сослалась на положения Приказа ФТС России от 24.08.2006 N 80 "О местах декларирования отдельных видов товаров" и положений писем ФТС России от 24.12.2008 N 01-09/54911 и ФНС России от 17.02.2009 N 03-07-15/20.

Из вышеописанной схемы транспортировки видно, что услуги ОАО "АК "Транснефть" и ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" в отношении одной и той же партии нефти, приходящейся на временную ГТД 10207050/181208/0004767, была оказаны ранее, чем услуги железнодорожной транспортировки нефти ООО "Трансойл".

Вместе с тем, инспекция оспариваемыми решениями возместила суммы НДС, относящиеся к услугам ООО "Трансойл", но отказала в возмещении сумм НДС, относящимся к услугам ОАО "АК "Транснефть" и ООО "РН-Архангельскнефтепродукт".

Инспекция не принимает во внимание, что для применения ставки 0 % необходимо соблюдение требований статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, представляются налогоплательщикам в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товара под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представила документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 %.

Таким образом, в случае применения к оказанным транспортным услуга налоговой ставки 0 % невозможность представления организациями, оказывающим транспортные услуги собственнику нефти и нефтепродуктов, подтверждающих документов в течение 180 дней влечет необходимость исчисления НДС по налоговой ставке 18 %.

Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 17977/09 (том 3 л.д. 36-47), в котором указано, что Кодекс обуславливает применение налоговых ставок 0 % или 18 % не только с наличием экспортированных товаров, работ и услуг, непосредственно связанными с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку 0 % надлежаще оформленными документами. Поскольку в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 % необходимо представить документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории, оформляемые с учетом указанных особенностей организации, оказывающие транспортные услуги собственнику нефти нефтепродуктов, не располагали и не могли располагать указанными в подпункте пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации документами и поэтому не вправе претендовать на применение ставки 0 % обоснованно указав в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

Таким образом, признание действий организаций, оказывающих транспортные услуги обоснованными, опровергает доводы налогового органа о неправомерном отражении заявителем в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за оказанные услуги.

На основании изложенного, контрагенты заявителя, оказавшие услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов по территории Российской Федерации, не смогут документально подтвердить право применения ставки НДС 0 %, поскольку в документах, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации данные контрагенты не поименованы. Следовательно, контрагенты заявителя не смогут подтвердить взаимосвязь партии товара, в отношении которого они оказывали услуги, с партиями товара, вывезенным за пределы территории Российской Федерации.

Таким образом, для подтверждения права на применение ставки 0 % по рассматриваемым в настоящем деле услугам необходимо представление товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа, на что и был указано Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что при определении момента помещения товара под таможенный режим экспорта необходимо руководствоваться положениями таможенного законодательства Российской Федерации. По мнению МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, датой помещения товара под таможенный режим экспорта является дата оформления ВГТД.

Однако, суд апелляционной инстанции считает, что позиция налогового органа противоречит позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 17977/09, согласно которой для определения ставки 0 % или 18 % значение имеет дата помещения товара под таможенный режим.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в апелляционной жалобе указывает, что заявителем не был учтен характер оказанных услуг. Кроме того, значительная часть оказанных услуг по своему характеру может оказываться только в отношении экспортных товаров. В качестве примера инспекция приводит агентские услуги, связанные с обеспечением транспортировки нефти за пределами территории Российской Федерации.

Указанные услуги были оказаны Заявителю ОАО "АК "Транснефть" по договору N 0008016/0000707/4569Д от 17.12.2007 (том 34 л.д. 29). Общая сумма НДС, приходящаяся на данные услуги, составила 974 250,97 руб.

Однако, как следует из материалов дела, заявителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции был заявлен отказ от исковых требований в указанной части. Определением суда от 01.11.2010 удовлетворено заявление ОАО "НК "Роснефть" об отказе от исковых требований в части отказа в возмещении НДС в размере 974 250,97 руб., в указанной части производство по делу прекращено (том 35 л.д. 47).

Довод налогового органа о том, что сумма НДС, исчисленная с оплаты агентского вознаграждения за организацию российскими перевозчиками транспортировки нефти за пределы территории Российской Федерации, составляет 7 307 741,32 руб., судом апелляционной инстанции отклоняется.

Материалами дела установлено, что сумма НДС за агентское вознаграждение составляет 974 250,97 руб., остальная сумма НДС относится к посредническим услугам: услуги по организации и управлению отгрузками, услуги по информационному обслуживанию, услуги по оформлению сертификатов происхождения товаров, услуги, оказанные в отношении бункерного топлива. Данный факт подтверждается расчетом суммы НДС (том 39 л.д.1).

В письменных пояснениях налоговый орган указывает на то, что услуги по организации и управлению отгрузками, и информационному обслуживанию, оказаны обществу ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Ачинский нефтеперерабатывающий завод Восточной нефтяной компании", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ЗАО "ЮКОС-Транссервис" в отношении экспортируемого товара, следовательно контрагент дополнительно к цене услуги, в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, обязан предъявить к оплате заявителю сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки 0 %.

Сумма НДС по данному эпизоду составила 3 719 051,60 руб., что подтверждается расчетом суммы НДС (том 39 л.д. 1).

Суд апелляционной инстанции считает, что услуги, оказанные ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Ачинский нефтеперерабатывающий завод Восточной нефтяной компании", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ЗАО "ЮКОС-Транссервис" не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно договорам, заключенным с ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" договор от 01.10.2007 N 0004307/3816Д/2320-07 (том 32 л.д. 62-67), ОАО "Ачинский нефтеперерабатывающий завод Восточной нефтяной компании" договор от 01.10.2007 N0004307/3865Д (том 32 л.д. 57-61), ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" договор от 01.10.2007 N 0004307/3811Д (том 33 л.д. 26-34), ЗАО "ЮКОС-Транссервис" договор от 01.09.2006 N ЮТС/775/2006-0000706/1457Д (том 32 л.д. 84-100) данные организации оказывали ОАО "НК "Роснефть" услуги по организации и управлению отгрузками нефти и нефтепродуктов и услуги по информационному обслуживанию.

Указанными договорами предусмотрено, что под организацией и управлением отгрузками стороны понимают: включение Заявок на отгрузку в единый транспортный план; оптимизацию единого транспортного плана по точкам погрузки Производств, с учетом объемов резервуарных парков и складского хозяйства, пропускной способности точек погрузки и транспортной инфраструктуры, а также других технологических особенностей в целях обеспечения срочности отгрузки, указанной Заказчиком; согласование единого транспортного плана по пункту погрузки с транспортными организациями, владельцами транспортных инфраструктур и Заказчиком; согласование изменений Заявок на отгрузку для включения изменений в единый транспортный план; оформление в соответствии с Заявкой на отгрузку распоряжений (Наряд - Заказ) на погрузку и в адрес грузоотправителя; Под информационным обслуживанием Стороны понимают ежедневное (в рабочие дни) оперативное предоставление Исполнителем Заказчику сведений по электронной почте: о номенклатуре и объемах нефтепродуктов, готовых к отгрузке; об изменениях планов транспортировки с указанием причин; о номенклатуре и объемах нефтепродуктов и нефти, отгруженных в соответствии с Заявками Заказчика на отгрузку по пунктам назначения и видам транспорта.

Таким образом, из условий договоров следует, что данные организации оказывали услуги управленческого характера, связанные с информационным обслуживанием и координацией действий ряда нефтеперерабатывающих предприятий по вопросам отгрузки и транспортировки произведенной продукции.

Обязанности данных организаций ограничивались выполнением информационных функций, следовательно, данные услуги не могут быть квалифицированы в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данной норме перечислены работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги) и не связаны непосредственно с перевозкой товаров. В указанной норме Налогового кодекса Российской Федерации говорится о работах (услугах), которые оказываются непосредственно в отношении товаров и подразумевают их перемещение исполнителем услуг, подрядчиком работ.

Данные организации оказывали услуги управленческого и информационного характера, не контактировали непосредственно с перевозимыми товарами и не вывозили их на экспорт, в связи с чем, оплата услуг производилась на основании счетов-фактур, правомерно выставленных с указанием ставки налога на добавленную стоимость 18 %.

Указанная позиция подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.08.2008 N 9796/08.

Кроме того, поскольку в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 % необходимо представить документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории, вышеперечисленные контрагенты не располагали и не могли располагать указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации документами и поэтому не вправе претендовать на применение указанной налоговой ставки, в силу чего они обоснованно указали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

Данный вывод подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 17977/09.

Относительно услуг по оформлению сертификатов происхождения товаров, суд апелляционной инстанции считает, что услуги, оказанные Торгово-промышленной палатой Самарской области и Московской внешнеэкономической ассоциацией при Московской торгово-промышленной палате не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма НДС по данному доводу составляет 354 513,74 руб., что подтверждается приобщенным к материалам дела расчетом суммы НДС, в возмещении которой отказано МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (том 39 л.д.1).

Торгово-промышленная палата Самарской области и Московская внешнеэкономическая ассоциация при Московской торгово-промышленной палате оказывали услуги ОАО "НК "Роснефть" по оформлению сертификатов происхождения товаров.

Согласно условиям договоров: пунктом 2.1. договора от 02.04.2008 N 22/2008/0000708/1163Д (том 32 л.д. 106-114), заключенного с Торгово - промышленной палатой Самарской области предусмотрено, что Заказчик (ОАО "НК "Роснефть") оплачивает стоимость оказанных услуг на основании счета-фактуры по схеме цена + НДС 18 % сверх указанных цен; Пунктом 2.1. договора от 01.10.2006 N 0000706/1467Д (том 31 л.д. 44-46), заключенного с Московской внешнеэкономической ассоциацией при Московской торгово-промышленной палате предусмотрено, что общая стоимость услуг по настоящему Договору составляет 1 200 000 (Один миллион двести тысяч) рублей, включая НДС 18 % в сумме 183 050,85 руб.

В соответствии со статьей 12 Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации", Торгово - промышленная палата Самарской области и Московская внешнеэкономическая ассоциация при Московской торгово-промышленной палате оказывают услуги по оформлению и удостоверению сертификатов происхождения товаров. Данные сертификаты необходимы для удостоверения страны происхождения товаров с целью осуществления мер тарифного и нетарифного регулирования вывоза товаров за пределы Российской Федерации и ввоза их на территорию иностранного государства.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положение указанного подпункта распространяется, в частности, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

При этом к иным работам (услугам), по которым применяется налоговая ставка 0 %, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Таким образом, положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации распространяется на работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории Российской Федерации, и поименованы в абзаце втором подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определение понятию "организация перевозки".

Пунктом 1 статьи 11 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно положениям главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, под услугами по организации перевозки груза понимаются услуги, оказываемые в рамках транспортно - экспедиционных услуг. Так, на основании пункта 1 статьи 801 ГК РФ, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Положениями статьи 36 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что сертификат о происхождении товара - документ, однозначно свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза, если в стране вывоза сертификат выдается на основе сведений, полученных из страны происхождения товаров. При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара выдается органами или организациями, уполномоченными Правительством Российской Федерации, если указанный сертификат необходим по условиям контракта, по национальным правилам страны ввоза товаров или если наличие указанного сертификата предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация -форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Таким образом, услуги по оформлению и удостоверению сертификатов происхождения товаров, оказываемые органом по сертификации, не относятся к комплексу услуг, подобных услугам (работам) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, и поименованных в абзаце втором подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, поскольку пунктами 1, 2 и 4 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации не предусмотрено иное, услуги по экспертизе по определению страны происхождения нефтепродуктов, по выдаче сертификатов происхождения товаров Торгово-промышленной палатой Самарской области и Московской внешнеэкономической ассоциацией при Московской торгово-промышленной палате, по удостоверению сертификата с оформлением акта экспертизы по определению страны происхождения товара, по инспекции качества и количества нефтепродуктов в портах РФ подлежат обложению по ставке НДС 18 %.

Таким образом, положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации распространяется на работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации конкретным транспортным средством, которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории Российской Федерации, и поименованы в абзаце втором подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В этой связи, на основании пункта 3 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации операции по реализации данных услуг подлежат налогообложению НДС по ставке 18 %.

Минфин России в письме от 22.12.2009 N 03-07-08/267 указал на то, что: "указанной ст. 164 Налогового Кодекса Российской Федерации налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 % в отношении услуг по определению страны происхождения товаров и удостоверению сертификатов происхождения товаров не предусмотрено. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 Налогового Кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 %".

Данная позиция изложена также в письмах Минфина России от 27.04.2009 N 03-07-08/98 (том 12 л.д. 8) и ФНС России от 29.07.2009 N 3-1-09/554 (том 12 л.д. 5).

5.3. Услуги, оказанные на внутренний рынок.

Услуги ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт", ЗАО "ЮКОС-Транссервис" оказаны в отношении товара, реализованного на внутреннем рынке.

Сумма НДС по данному доводу составляет 7 556 505,34 руб., что подтверждается приобщенным к материалам дела расчетом суммы НДС, в возмещении которой отказано МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (том 39 л.д.1).

Услуги, оказанные Заявителю поставщиками, были оказаны как в отношении экспортного товара, так и в отношении товара, реализованного впоследствии на внутренний рынок.

Распределение налоговых вычетов по НДС производилось Заявителем в соответствии с учетной политикой.

Приказом от 30.12.2008 N 775 ОАО "НК "Роснефть" утверждена Учетная политика для целей налогообложения на 2009 год, введенная в действие 01.01.2009 года (том 2 л.д. 119). Экземпляр данного документа в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации был направлен в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1.

Одной из задач Учетной политики является обеспечение принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов Компании.

Пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

На основании пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 171 и статьи 176 НК РФ суммы налога, предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве продукции, реализации товаров (работ, услуг), распределяются в соответствии с направлением реализации продукции, товаров (работ, услуг) на внутренний рынок и экспорт и возмещаются из бюджета: в доле, приходящейся на внутренний рынок; в доле, приходящейся на экспорт, при условии 100 % поступления выручки на счета Общества и предоставления в налоговые органы полного пакета документов, подтверждающих факт отгрузки продукции, товаров (работ, услуг) на экспорт.

Порядок возмещения НДС по товарам, работам, услугам, связанным с поставкой на экспорт нефти и нефтепродуктов закреплен в Приложении N 6 к Учетной политике (том 3 л.д. 24-33).

Так, в соответствии с вышеназванным документом, порядок возмещения налога построен исходя из того, что на момент принятия к бухгалтерскому учету расходов, связанных с реализацией нефти, нефтепродуктов, невозможно определить направление сбыта, в связи с чем, ОАО "НК "Роснефть" установлен соответствующий порядок отражения в учете таких расходов.

Изначально расходы, связанные с реализацией (коммерческие) нефти и нефтепродуктов, отражаются по дебету субсчета 44 "Расходы на продажу" на основании актов оказанных услуг с отражением суммы НДС на субсчете 1951010000 "НДС Услуги по нефти, газу, НП Общий" на основании счетов-фактур поставщиков.

Далее, по факту подтверждения экспорта нефти и нефтепродуктов, размер реализации нефти и нефтепродуктов отражается на субсчетах "Реализация на экспорт" и производится раздельный учет сумм НДС, приходящихся на расходы, связанные с реализацией нефти и нефтепродуктов на экспорт.

Вместе с тем, отражение расходов на соответствующем субсчете ("НДС расходы на продажу отгруженный/подтвержденный") возможно лишь при подтверждении экспорта нефти и нефтепродуктов (получения полного пакета документов, в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ).

Доля "входного" налога, относящегося к товарам, в последующем вывозимым Обществом в таможенном режиме экспорта и (или) перемещения припасов, определяется прямым методом (путем обеспечения раздельного учета движения указанных товаров по направлениям реализации).

Возможность закрепления в Учетной политике косвенного способа распределения налоговых вычетов между реализацией на внутренний рынок и на экспорт допускается положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и правоприменительной практикой. Инспекции было известно о том, что учетная политика Заявителя предусматривает пропорциональный метод определения доли НДС, приходящейся на внутренний рынок и на экспорт.

Закрепление в Учетной политике ОАО "НК "Роснефть" как прямого, так и пропорционального метода применения налоговых вычетов, на практике приводит к тому, что часть налоговых вычетов непосредственно относится к реализации товаров на экспорт (работы, услуги, по которым применены налоговые вычеты, оказаны в отношении экспортируемых товаров), а часть налоговых вычетов может относиться к реализации на внутренний рынок (работы, услуги, по которым применены налоговые вычеты, оказаны в отношении товаров, реализованных на внутреннем рынке), но в связи с использованием косвенного пропорционального метода распределения налоговых вычетов заявлен к налоговому вычету в налоговой декларации по НДС по ставке 0 %.

В рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по ставке 0 % Заявитель представляет Инспекции таблицы - расчеты налоговых вычетов, где суммы входного НДС соотнесены с экспортными поставками в разрезе каждой ГТД. Согласно Учетной политике такое соотнесение может быть основано как на непосредственной связи оказанной услуги с реализацией товаров на экспорт, так и на пропорциональном методе отнесения налоговых вычетов, соответственно, представляемые налогоплательщиком расчеты налоговых вычетов с соотнесением по ГТД могут включать информацию по НДС, предъявленному за транспортировку товаров для реализации на внутреннем рынке, который был соотнесен с реализацией на экспорт по той или иной ГТД исключительно на основании арифметической пропорции.

При этом указанные таблицы - расчеты были положены в основу обжалуемого решения Инспекции, на основании представленных таблиц сделаны выводы о помещении транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта.

Изложенное указывает на то, что обжалуемый ненормативный акт является необоснованным, вынесен с нарушением положений статей 101 и 176 Налогового Кодекса Российской Федерации и уже по этому основанию может быть признан недействительным, поскольку в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган не устанавливал фактических маршрутов транспортировки, места и момента помещения транспортируемых товаров под режим экспорта, описание и оценка этих обстоятельств не нашли отражения в обжалуемых решениях, хотя в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации имеют принципиальное значение.

В состав налоговых вычетов ОАО "НК "Роснефть" заявлен НДС, предъявленный "Юго-Запад транснефтепродукт", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт", ЗАО "ЮКОС-Транссервис".

Услуги, оказанные данными поставщиками, были оказаны в отношении нефтепродуктов, реализованных впоследствии на внутренней рынок.

По ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", в соответствии с пунктом 1.1. договора от 26.12.2007 N 16-08-01/0000608/0103Д (том 31 л.д. 85-92) ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" (Исполнитель) принимает на себя обязательства по оказанию ОАО "НК "Роснефть" (Заказчик) следующих услуг в 2009 г.

1.1.1.Прием в систему МНПП нефтепродуктов, принадлежащих Заказчику на праве собственности: дизельное топливо, автобензины; Прием Продукта производства Самарских НПЗ осуществляется на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Воскресенка", Сызранского НПЗ - на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Сызрань", от ОАО "Уралтранснефтепродукт" - на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Прибой", от ОАО "Рязаньтранснефтепродукт" - на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Стальной Конь" на основании письменной заявки Заказчика.

Транспортировка принятого Продукта до пункта сдачи в пределах территории Российской Федерации, указанного в заявке Заказчика.

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, имеющихся в материалах дела (том 9 л.д. 47-119), а также Актами сверки между ОАО "НК "Роснефть" и ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт" по отгруженным нефтепродуктам в августе 2008, сентябре 2008, октябре 2008, ноябре 2008, декабре 2008, январе 2009.

В каждом счете-фактуре, выставленном ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" в адрес ОАО "НК "Роснефть", а также в актах сверки указано из каких ресурсов (с какого нефтеперерабатывающего завода) получен для перевозки товар и пункт сдачи товара грузополучателю. Все пункты сдачи товара, поименованные в счетах-фактурах ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", находятся на территории Российской Федерации.

Транспортировка нефтепродуктов осуществлялась Заявителем в целях исполнения договоров поставки нефтепродуктов с российскими покупателями - предприятиями нефтепродуктообеспечения.

По ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", пункт 1.1. договора N 0004307/3811Д/НК07-952/58 от 01.10.2007 (том 33 л.д. 26-34) предусмотрено, что Исполнитель принимает на себя обязательство оказывать Заказчику услуги по организации и управлению отгрузками нефти и нефтепродуктов на внутренний рынок и экспорт следующими видами транспорта: железнодорожный, трубопроводный, водный, автомобильный, со следующих пунктов погрузки: ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Куйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод", ООО "Новокуйбышевский завод масел и присадок", ООО "Отрадненский газоперерабатывающий завод", ООО Нефтегорский газоперерабатывающий завод", Сызранская и Кряжская нефтебазы ООО "Самара-Терминал", услуги по сопровождению и учету отгрузок, услуги по информационному обслуживанию Заказчика и курьерские услуги, а Заказчик обязуется принимать и оплачивать Исполнителю Услуги в порядке и на условиях, определенных в Договоре.

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, (том 9 л.д. 131-141).

По ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт", пунктом 2.1. договора N 08-13-05/0000708/0913Д от 31.01.2008 (том 32 л.д. 31-56) предусмотрено, что Исполнитель и Соисполнители принимают на себя обязательства оказывать услуги по транспортировке принадлежащих Заказчику на праве законного владения дизельного топлива в соответствии со Спецификацией, включая прием с Самарских и Сызранского НПЗ, доставку (перекачку) Нефтепродукта по системе МНПП, сдачу его Заказчику или уполномоченному им лицу в пункте сдачи, налив в железнодорожные цистерны, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок нефтепродуктов.

В соответствии с пунктом 2.3. договора ОАО "АК "Транснефтепродукт" осуществляет транспортировку Нефтепродукта по территории Российской Федерации.

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, имеющихся в материалах дела (том 9 л.д. 45-46), а также актом взаиморасчетов за услуги по транспортировке нефтепродуктов за январь 2009. - ЗАО "ЮКОС-Транссервис"

Пунктом 1.1. договора N ЮТС/459/2004(0000705/0011Д) от 22.12.2004 (том 32 л.д. 101-105) предусмотрено, что Исполнитель обязуется за вознаграждение оказать транспортно-экспедиционные услуги, связанные с транспортировкой (доставкой) Продукции в пределах территории РФ (без следования на экспорт) железнодорожным транспортом в собственных (арендованных) вагонах Исполнителя или вагонах ОАО "РЖД".

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, имеющихся в материалах дела (том 7 л.д. 44-150, том 8 л.д. 1-64, том 9 л.д. 142-150, том 10 л.д. 1-73).

Услуги, оказанные в рамках договора об оказании услуг в отношении бункерного топлива не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма НДС по данному доводу составляет 2 053 369,40 руб., что подтверждается расчетом суммы НДС, в возмещении которой отказано МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (том 39 л.д.1).

Инспекция, отказывая в возмещении НДС из бюджета, указала, что организации, оказывавшие посреднические услуги по организации перевозок в нарушение подпунктов 2, 10, 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ неправомерно применяли ставку налога 18 %.

Данный довод является необоснованным, поскольку ООО "Вэйл Компани" на основании договора N 0000707/0165Д от 25.12.2006 (том 31 л.д. 104-113), ООО "РН-Находканефтепродукт" на основании договора N 0000707/3479Д от 08.10.2007 (том 31 л.д. 60-72), ОАО "Энергетическая Компания "Феникс Холдинг" на основании договора N 0000708/0795Д от 12.03.2008 (том 31 л.д. 93-103), ООО "Контур СПб" на основании договора N 0000708/0057Д от 15.01.2008 (том 32 л.д. 139-148), ООО "Находка-Портбункер" на основании договора N 0000707/3472Д от 08.10.2007 (том 34 л.д. 62-67), ЗАО "ПЛАСКЕ" на основании договора N PR8.04/002-001/18611/0000708/1073Д (том 34 л.д. 57-61) оказывали Заявителю услуги по бункеровке (заправке) судов топливом, принадлежащим Компании на основании подписанных договоров.

Данные услуги не относятся к категории посреднических и агентских услуг.

В соответствии со статьей 232 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) по договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту или на определенной территории.

Договор морского агентирования является отдельным видом агентского договора, принципалом по которому является судовладелец, а морской агент выполняет обязательства, специфика которых продекларирована в статье 237 КТМ РФ.

Согласно статье 237 КТМ РФ морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.

К договору морского агентирования применяются нормы главы 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регулирующей агентирование.

Ряд обязательств, предметом которых является услуга, выделен законодателем в Гражданском кодексе Российской Федерации в самостоятельные виды гражданско-правовых обязательств. Поэтому, исходя из принципа правовой экономии, в пункте 2 статьи 779 ГК РФ установлено правило о неприменении норм главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ ко всем обязательствам по оказанию услуг, самостоятельно урегулированным в Гражданском кодексе Российской Федерации. Согласно статье 1011 ГК РФ к агентским правоотношениям могут применяться правила глав 49 "Поручение" или 51 "Комиссия" ГК РФ.

Договор морского агентирования предусматривает возмездное оказание услуг, а обязательства морского агента соответствуют понятию услуги, которое содержится в пункте 5 статьи 38 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ, налоговой базой по НДС, в данном случае, является сумма дохода, полученная агентом в виде вознаграждения по агентскому договору с судовладельцем исчисляемая и уплачиваемая по ставке 18 процентов.

Учитывая изложенное, контрагенты Компании не являются агентами по отношению к Заявителю, а являются исполнителями и отношения между ними регулируются нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

Необходимо отметить, что бункеровка судов - это материально-техническое снабжение судов и сбыт бункерного топлива, загружаемого в емкости, для обеспечения движения и других потребностей судна.

В рамках бункеровочной деятельности происходит перемещение припасов (топлива) на судно, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации судна и потребляемых в процессе перевозки, а не перемещение грузов, предоставляемых для перевозки (Постановление ФАС СЗО от 28.04.2006 N А56-18489/2005; от 17.11.2006 N А56-12533/2006; от 29.01.07 N А56-24630/2005).

Согласно положениям статьи 115 КТМ РФ, грузом следует считать имущество (материальные объекты), принимаемое к перевозке. По договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу. Отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).

Согласно подпунктам 1, 2, 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговое законодательство разделяет понятия "товар", "услуги" и "припасы".

К рассматриваемым операциям не может быть применен режим налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, так как фактически контрагенты оказывали Заявителю услуги по перевозке, погрузке на суда Заявителя топлива, вывезенного впоследствии с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов и налогооблагаемыми согласно положениям подпункта 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Следовательно, услуги, оказываемые контрагентами ОАО "НК Роснефть" не могут облагаться по ставке НДС 0% как указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, поскольку действие данного подпункта распространяется исключительно на операции, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Таким образом, услуги, оказанные в рамках договоров об оказании услуг в отношении бункерного топлива, подлежат обложению по ставке НДС 18% в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Услуги, оказанные в отношении товара, таможенное оформление которого произведено в пункте назначения, не могут считаться оказанными в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Сумма НДС по данному доводу составляет 208 581 245,48 руб., что подтверждается приобщенным к материалам дела расчетом суммы НДС, в возмещении которой отказано МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (том 39 л.д.1).

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 17977/09 следует основной правовой принцип определения факта наличия/отсутствия таможенного режима в отношении товара, вывозимого на экспорт морским транспортом, в период его перевозки до морских (речных) портов железнодорожным транспортом: товар находится под таможенным режимом экспорта, если декларируется в таможенном органе, в регионе деятельности которого расположен пункт отправления.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации производится в соответствии с Порядком действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденным приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327.

Названный Порядок предусматривает проставление отметок "Товар вывезен" (штамп либо запись) с указанием даты фактического вывоза товаров и заверением личной номерной печатью на копиях документов, представленных для подтверждения фактического вывоза: на таможенной декларации, экземплярах транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа, а также на поручении на отгрузку товаров, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе в таможенном режиме экспорта судами торгового мореплавания производятся вне региона деятельности пограничного таможенного органа. Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется таможенным органом после проверки факта вывоза товаров при обращении как декларантов, так и российских лиц, выполняющих работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания, при условии, если погрузка и таможенное оформление товаров, вывозимых в соответствии с таможенным режимом экспорта морскими (речными судами), осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, в котором оформляется убытие товаров.

Согласно п.2 ст.360 Таможенного Кодекса Российской Федерации российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

С учетом указанных нормативных актов ФТС России, товары находятся под таможенным контролем, если они декларируются в таможенном органе, в регионе деятельности которого расположена железнодорожная станция отправления, так как в этом случае обеспечивается возможность применения таможенными органами в отношении товаров, предназначенных для последующего вывоза из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта мер контроля, предусмотренных статьей 366 Таможенного Кодекса Российской Федерации (в частности, проверка документов и сведений, осмотр товаров и транспортных средств).

Таким образом, услуги по организации транспортировки и транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов подлежат налогообложению по ставке 0 %, если выпуск товаров осуществлен таможенным органом, в регионе деятельности которого находится пункт отправления.

Однако, в настоящем деле таможенное оформление вывозимой за пределы территории Российской Федерации нефти произведено таможенным органом, в регионе деятельности которого находится пункт назначения.

ОАО "АК "Транснефть" на основании пункта 1.1. договора N 0008016/0000707/4569Д от 17.12.2007 (том 34 л.д. 29-56) оказывало Заявителю услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации. По результатам оказания услуг ОАО "АК "Транснефть" были выставлены счета-фактуры: от 30.09.2008 N 08/15-02/09565 (том 6 л.д. 39), от 30.09.2008 N 08/15-02/09573 (том 6 л.д. 29), от 30.09.2008 N 08/15-02/09574 (том 6 л.д. 40), от 31.10.2008 N 08/15-02/10710 (том 6 л.д. 43), от 31.10.2008 N 08/15-02/10717 (том 6 л.д. 31), от 31.10.2008 N 08/15-02/10718 (том 6 л.д. 42), от 30.11.2008 N 08/15-02/12030 (том 6 л.д. 44), от 30.11.2008 N 08/15-02/12032 (том 6 л.д. 46), от 30.11.2008 N 08/15-02/12254 (том 6 л.д. 33), с указанием ставки НДС 18 %.

Указанные счета-фактуры выставлены по результатам оказания услуг по транспортировке нефти по маршруту ПСП "Каркатеевы" - Ангарский НХК (ст. Суховская), ПСП "Каркатеевы" - Мегет, что подтверждается актами выполнения ОАО "АК "Транснефть" услуг по транспортировке нефти на территории РФ (сдача в ж/д транспорт) за сентябрь 2008 (том 36 л.д. 1), октябрь 2008 (том 35 л.д. 147), ноябрь 2008 (том 35 л.д. 140). В указанных документах отражено, что пунктом приема-сдачи нефти является ПСП "Каркатеевы", а пунктом назначения Ангарский НХК (ст. Суховская) и Мегет.

Услуги ОАО "АК "Транснефть" были оказаны в отношении нефти, задекларированной по ГТД N 10607020/030209/0000188 (том 23, л.д. 147), N 10607020/140109/0000057 (том 23, л.д. 88), N 10607020/161208/0003499 (том 23 л.д.60).

В дальнейшем нефть погружена на железнодорожный транспорт и направлена в Китай, что подтверждается данными, отраженными в указанных актах выполнения ОАО "АК "Транснефть" услуг по транспортировке нефти на территории РФ (сдача в ж/д транспорт) за сентябрь 2008, октябрь 2008, ноябрь 2008.

Пункт назначения Ангарский НХК находится в г. Ангарске Иркутской области, пункт назначения Мегет находится в Ангарском районе Иркутской области.

В соответствии с Письмом ФТС России от 17.03.2008 N 04-18/9740 код таможенного органа 10607020 соответствует Ангарскому таможенному посту.

Учитывая, что декларирование товара осуществлялось таможенным органом в пункте назначения, то транспортировка товара до указанного пункта должна облагаться по ставке НДС 18%.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемые решения инспекции от 02.10.2009 N 52-17-14/2772-2р/234 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 431.115.594,03 руб. и от 02.10.2009 N 52-17-14/2772-Зр/1915 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 431.115.594,03 руб. (пункт 2 резолютивной части решения) правомерно признаны судом первой инстанции недействительными в оспариваемых частях.

Кроме того, при рассмотрении настоящего спора, суд апелляционной инстанции учитывает позицию Федерального арбитражного суда Московского округа по аналогичным делам между ОАО "НК "Роснефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по иным налоговым периодам.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2011 года по делу N А40-83416/10-90-417 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Т.Т. Маркова