Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2010 г. N 18АП-11725/10

г.Челябинск

21 декабря 2010 г.

Дело N А07-3226/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 декабря 2010 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Ивановой Н.А., Малышева М.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Пироговой С.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шатлык" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 октября 2010 г.. по делу N А07-3226/2010 (судья Решетников С.А.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Шатлык" - Хамзиной А.Ф. (доверенность от 22.01.2010), Поляковой Ю.В. (доверенность от 22.01.2010); от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан - Воронцова В.И. (доверенность от 13.12.2010 N 1970), Ягафаровой Г.Б. (доверенность от 25.06.2010 N 2200); от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан - Ишбулатова Р.Р. (доверенность от 30.12.2009 N 1429),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Шатлык" (далее- заявитель, ООО "Шатлык", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан (далее- заинтересованное лицо, МИФНС N 30 по РБ, инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее- заинтересованное лицо, УФНС по РБ, Управление) о признании недействительными решения инспекции от 24.11.2009 N 09-06/49 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решения Управления от 29.01.2010 N 16-08/00516 по апелляционной жалобе ООО "Шатлык", уточнения (изменения) от 19.03.2010 N 13-29/04460 в резолютивную часть решения инспекции от 24.11.2009 N 09-06/49 в части уплаты 144 813 руб. 60 коп. налога на прибыль, 154 657 руб. налога на добавленную стоимость, 487 309 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), уплаты соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т.8, л.д.10).

Решением суда от 12.10.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными решение инспекции от 24.11.2009 N 09-06/49, решение Управления от 27.01.2010 N 41/16 по апелляционной жалобе ООО "Шатлык", а также уточнения (изменения) от 19.03.2010 N 13-29/04460, внесенные в резолютивную часть решения от 24.11.2009 N 09-06/49, в части доначисления ЕСН в сумме 71 015 руб. 33 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить в части доначисления ЕСН в сумме 487 309 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 72 692 руб. 05 коп.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению подателя апелляционной жалобы, налоговым органом не доказана взаимосвязь кадровых агентств и ООО "Шатлык" в период с 01.01.2006 по 18.01.2007, поскольку не учтены дата вступления общества с ограниченной ответственностью "Салют-Торг" (далее - ООО "Салют-Торг") в учредительный состав заявителя, должности, обязанности, период работы в ООО "Салют-Торг", возможность влиять на его решения учредителей и директоров кадровых агентств, в связи с чем доначисление ЕСН, пеней и штрафа за указанный период является незаконным. Заявитель отмечает, что привлечение им персонала по договорам аутсорсинга было обусловлено производственной необходимостью, преследовало разумную деловую цель и имело экономический смысл, поскольку из представленных налогоплательщиком доказательств следует, что применение схемы по привлечению персонала способствовало минимизации издержек на содержание персонала, повышению экономических показателей общества, созданию новых рабочих мест, на протяжении спорного периода прослеживается положительная динамика развития общества и увеличение прибыли.

Кроме того, заявитель считает, что выводы суда основаны на недопустимых доказательствах, а именно - протоколах осмотра помещений, которые проводились должностными лицами налогового органа, не уполномоченными на проведение выездной налоговой проверки ООО "Шатлык", вне рамок выездной налоговой проверки, без участия налогоплательщика, а также законного или уполномоченного представителя владельца осматриваемых помещений, результаты осмотра не относятся к периоду проверки.

В судебном заседании представители заинтересованных лиц возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленных отзывов.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган ссылается на подтвержденность своего вывода о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды наличием таких установленных признаков, как: взаимозависимость организаций-аутсорсеров и налогоплательщика, нахождение аутсорсеров по одному адресу, формальность трудовых отношений работников и созданных организаций, фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей у налогоплательщика, ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима, наличие расчетных счетов в одних и тех же банках, отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций-аутсорсеров, отсутствие цели осуществления коммерческой деятельности, собственных денежных средств, финансирование деятельности головной организацией, предоставление объединенной бухгалтерской отчетности, централизованная бухгалтерия, отсутствие иного экономического смысла сделок по аутсорсингу, кроме как уклонение от уплаты ЕСН. В письменных дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу инспекция ссылается на типовую структуру кадровых агентств, оказание услуг магазинам только одной сети "Пятерочка", служебную зависимость руководителей и учредителей кадровых агентств от организации, обладающей правом использования товарного знака и наименования сети магазинов "Пятерочка".

В письменном отзыве на апелляционную жалобу Управление отмечает, что все договоры, заключенные ООО "Шатлык" с кадровыми агентствами, по своей форме и содержанию являлись однотипными, заявки на оказание услуг, расчеты стоимости услуг, акты приемки-передачи - идентичными, формальный перевод работников из одной организации в другую осуществлялся без изменения существенных условий работы, что подтверждается протоколами допросов работников, информацией, отраженной в табелях учета рабочего времени, в трудовых книжках; денежные средства, поступавшие исключительно от ООО "Шатлык" и организаций сети "Пятерочка", расходовались агентствами на выдачу заработной платы и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), что свидетельствует об отсутствии у кадровых агентств намерений получить прибыль от осуществления своей деятельности.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку заявителем в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения суда, арбитражный суд апелляционной инстанции в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 25.02.2009 N 09-06/15 (т.8, л.д.122) инспекцией в отношении ООО "Шатлык" проведена выездная налоговая проверка, в том числе по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 28.08.2009 N 09-06/39 (т.1, л.д.22-53).

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений налогоплательщика (т.1, л.д.54-58) инспекцией вынесено решение от 24.11.2009 N 09-06/49, которым обществу среди прочего начислены оспариваемые суммы ЕСН, пени и штрафа (т.1, л.д.59-106).

Основанием для начисления оспариваемых сумм ЕСН, пеней и штрафа явились выводы налогового органа о том, что обществом при определении налогооблагаемой базы в целях исчисления ЕСН за 2006-2007гг. не учтены выплаты, произведенные в пользу работников, фактически выполняющих трудовые обязанности в ООО "Шатлык", но формально оформивших трудовые отношения с рядом организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО). По мнению налогового органа, налогоплательщиком намеренно были приняты меры по выводу работников за свой штат в организации, применяющие УСНО, в целях освобождения от уплаты ЕСН.

На рассмотрение материалов налоговой проверки налогоплательщик извещался письменно уведомлением от 16.11.2009 N 09-28/353, материалы проверки рассмотрены в присутствии представителя общества. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по РБ от 27.01.2010 N 41/16 решение инспекции от 24.11.2009 N 09-06/49 в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения (т.1, л.д. 108-117). Изменения от 19.03.2010 N 13-29/04460, внесенные в резолютивную часть решения от 24.11.2009 N 09-06/49, произведены в пользу налогоплательщика и сами по себе рассматриваемый эпизод спора не затрагивают (т.8, л.д.14-16).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя в рассматриваемой части, установил, что между налогоплательщиком и кадровыми агентствами имел место лишь формальный документооборот, фактически обязанности сторонами по договорам аутсорсинга не исполнялись, агентства предусмотренной договорами работы не вели, в связи с чем суд сделал вывод о документальной подтвержденности и обоснованности доводов налогового органа о том, что ООО "Шатлык" осуществляло приобретение услуг по организации производственного процесса у специально созданной для этой цели сети кадровых агентств, освобожденных от уплаты ЕСН, что свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика, направленных на использование специально созданной схемы с целью получения налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности по уплате ЕСН. При рассмотрении дела суд совместно с участниками процесса, детально сопоставив данные начисленной заработной платы согласно карточке счета 70 и начисленной заработной платы согласно табелям учета рабочего времени кадровых агентств в отношении каждого работника за проверяемый период, установил, что фактически сумма доначисленного ЕСН должна составлять 416 293 руб. 67 коп., в связи с чем признал оспариваемые решения недействительными на разницу между суммой начисления и данной суммой (71 015 руб. 33 коп.).

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Объектом налогообложения ЕСН для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Налоговая база по ЕСН для указанных налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, освобождаются от уплаты ЕСН.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Применяя Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 к обстоятельствам рассматриваемого налогового спора, суду необходимо оценить достоверность представленных сторонами доказательств на предмет их влияния во взаимной связи и совокупности на решение вопроса об обоснованности принятого налоговым органом решения.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пунктах 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определение от 15.02.2005 N 93-О).

Применение положений НК РФ при рассмотрении споров об обоснованности налоговых выгод связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

В обоснование позиции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды инспекция ссылается на следующее.

В пункте 1.6 общих положений акта выездной налоговой проверки отражено, что фактически за проверяемый период общество осуществляло розничную торговлю в неспециализированных магазинах.

Как видно из материалов дела, в 2006-2007гг. ООО "Шатлык" подписало с Уфимской городской общественной организацией инвалидов "Содействие" (далее - МГООИ "Содействие"), обществами с ограниченной ответственностью "Флагман", "Альпари", "Минор", "Визит", "Фламинго", "Лайт", "Квадро", "Профессионал" (далее - ООО "Флагман", ООО "Альпари", ООО "Минор", ООО "Визит", ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Квадро", ООО "Профессионал", вместе - кадровые агентства, организации-аутсорсеры) договоры об оказании услуг по предоставлению персонала, согласно которым перечисленные организации за плату предоставляли налогоплательщику персонал для обеспечения его основной деятельности - розничной купли-продажи. В актах оказанных услуг и платежных поручениях общества значилась оплата за услуги по предоставлению персонала (т.2, л.д.15-151, т.3-6, т.7, л.д.1-79).

Все вышеуказанные кадровые агентства состоят на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС N 33 по РБ) в качестве налогоплательщиков, уплачивающих единый налог по УСНО, МГООИ "Содействие" освобождено от уплаты ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ как организация инвалидов.

Организации в проверяемом периоде расположены по одному юридическому адресу - г. Уфа, ул. Юбилейная, 6. Фактически все предприятия находятся в одном помещении. Расчетные счета контрагентов налогоплательщика открыты в одних и тех же банках (ОАО "Социнвестбанк", ОАО "Сбербанк").

В ходе проверки инспекцией установлено, что учредитель МГООИ "Содействие" Иткулова Г.Б. являлась одновременно в рассматриваемом периоде руководителем ООО "Фламинго". Руководитель МГООИ "Содействие" Коцюба С.В. являлся также учредителем ООО "Визит". Руководитель ООО "Визит" Гафуров Ш.С. являлся также руководителем ООО "Салют-торг". Учредитель и руководитель ООО "Квадро" Басырова А.Х являлась также бухгалтером ООО "Салют-торг". Учредитель ООО "Лайт" Бикбулатов Р.Ш. являлся также учредителем ООО "Флагман". Руководитель ООО "Альпари" Русакова Л.И. являлась в 2006 г.. работником МГООИ "Содействие". Бухгалтер ООО "Профессионал" Петров А.И. являлся учредителем ООО "Фламинго".

Все кадровые агентства созданы работниками ООО "Салют-Торг" (владельцем товарного знака "Пятерочка"), а также работниками организаций, входящих в торговую сеть "Пятерочка". При этом ООО "Салют-Торг" принадлежит 50 % уставного капитала ООО "Шатлык". Указанное обстоятельство свидетельствует о наличии взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентами.

Инспекцией при осуществлении мероприятий налогового контроля установлено, что кадровые агентства не имели работников должной квалификации и материально-технической базы, необходимых для осуществления своей деятельности (подбор персонала, проведение его обучения и тестирования).

В акте налоговой проверки, решении инспекции от 24.11.2009 N 09-06/49 отражено и заявителем не опровергнуто, что фактически подбором персонала, заключением и расторжением трудовых договоров, обучением персонала для торговой сети магазинов "Пятерочка", ведением централизованного бухгалтерского обслуживания магазинов торговой сети "Пятерочка" и созданных кадровых агентств занималась дирекция персонала - структурное подразделение ООО "Салют-Торг".

В протоколе допроса от 31.03.2009 N 09-28/91 руководитель ООО "Шатлык" Фадеева Н.П. указала, что инициатором возврата из кадровых агентств работников в штат ООО "Шатлык" была она, все работники были переоформлены в штат магазина из ООО "Салют-Торг".

Инспекцией также отражено и непосредственное исследование судом материалов дела показывает, что все договоры, заключенные ООО "Шатлык" с кадровыми агентствами, по своей форме и содержанию являлись однотипными, заявки на оказание услуг, расчеты стоимости услуг, акты приемки-передачи - идентичными. При этом инспекцией указано на то, что заявки на выполнение услуг составлялись "по шаблону" без учета реальной потребности в работниках, а также без учета уже фактически оказанных услуг другими кадровыми агентствами. В проверяемом периоде формальный перевод работников из одной организации в другую осуществлялся без изменения существенных условий работы (работник принимался на ту же должность, которую замещал ранее, без изменения фактического места работы). Указанный факт подтверждается протоколами допросов работников, информацией, отраженной в табелях учета рабочего времени, а также данными трудовых книжек.

Помимо изложенного, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией проведен анализ книг учета доходов и расходов кадровых агентств, по результатам которого установлено, что доходную часть кадровых агентств составляют поступления от ООО "Салют-торг" и организаций торговой сети "Пятерочка". Проведенный анализ выручки кадровых агентств показал, что единственным корпоративным клиентом, приобретающим услуги по аренде персонала, являются предприятия, работающие на условиях предоставления персонала для магазинов, входящих в торговую суть "Пятерочка". Поступившая выручка от оказания услуг по предоставлению персонала магазину ООО "Шатлык" у каждого кадрового агентства соответствует сумме начисленной заработной платы и сумме начисленных взносов на ОПС для работников, занятых на обеспечении торгового процесса, и руководителя кадрового агентства, что свидетельствует об отсутствии цели извлечения прибыли при создании кадровых агентств.

Вышеуказанные факты, по мнению проверяющих, подтверждают недобросовестность налогоплательщика и направленность его действий исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации ЕСН, подлежащего уплате в бюджет. Примененный налогоплательщиком механизм гражданско-правовых отношений свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании им искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на необоснованное получение налоговой выгоды.

Апелляционный суд, изучив и оценив обстоятельства спора, материалы дела, доводы сторон, приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае имело место создание условий для целенаправленного уклонения общества от уплаты ЕСН.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Российское гражданское законодательство в настоящее время не содержит определения предметов общераспространенных в иных странах разновидностей договоров о предоставлении персонала (аутсорсинг, аутстаффинг, лизинг персонала). Договоры об оказании услуг по предоставлению персонала, заключенные между заявителем и кадровыми агентствами, хотя и не предусмотрены Гражданским кодексом Российской Федерации, но не противоречат ему.

Между тем, из представленных в материалы доказательств усматривается формальность трудовых отношений работников и организаций исполнителей, а также фактическое исполнение работниками исполнителей трудовых обязанностей у заказчика; ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждом создаваемом агентстве-исполнителе для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности исполнителей. Подобные фактические обстоятельства свидетельствуют, что в рассматриваемом периоде имело место создание условий для целенаправленного уклонения общества от уплаты ЕСН.

В своих выводах апелляционный суд принимает во внимание правовые позиции, сформулированные Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 25.02.2009 N 12418/08, от 30.06.2009 N 1229/08.

На основании решения от 02.10.2009 N 09-06/98 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были проведены опросы работников ООО "Шатлык", а также направлены запросы в ООО "Салют-торг" об истребовании положения о дирекции персонала и в кадровые агентства о предоставлении документов, подтверждающих организацию их работы, факт оказания услуг по предоставлению персонала другим организациям.

Из проведенных в порядке статьи 90 НК РФ допросов свидетелей следует, что перевод в кадровые агентства работников производился формально, желания работников на перевод никто не спрашивал, место работы, заработная плата и условия труда остались прежними. Выписки из штатного расписания ООО "Салют-торг", протокол осмотра помещения дирекции персонала по адресу: г.Уфа, ул. Цюрупа, 85, опросы работников ООО "Шатлык" подтвердили, что подбором персонала, заключением и расторжением трудовых договоров, обучением персонала фактически занималась дирекция персонала- структурное подразделение ООО "Салют-торг".

Из протокола осмотра помещений от 24.03.2009 N 06-10/10-6 по адресу: г.Уфа, ул. Юбилейная, 6 следует, что 4 этаж здания полностью занимает архив ООО "Салют-торг" (т.8, л.д.149-152, т.9, л.д.1-4). В архиве содержатся документы не только ООО "Салют-торг", но и других организаций, в том числе ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Минор", ООО "Квадро". Данный факт наглядно подтверждается приложенными к протоколу осмотра помещений фотоматериалами (т.9, л.д.5-8).

В опровержение доводов апелляционной жалобы осмотр помещения по адресу: г.Уфа, ул. Юбилейная, 6 проведен в соответствии с требованиями статьи 92 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки должностными лицами МИФНС N 33 по РБ по запросу от 31.03.2009 N 09-24/04269 в присутствии представителей налогоплательщика. Замечаний к протоколу осмотра от представителей налогоплательщика не зафиксировано.

Для подтверждения фактических расходов по набору персонала кадровыми агентствами были представлены копии публикаций в средствах массовой информации о вакансиях в торговой сети "Пятерочка" с указанием адреса: г.Уфа, ул. Цюрупа, 85. Иных документов, подтверждающих реальную активную деятельность с другими клиентами и расходы по набору персонала кадровыми агентствами, не представлено.

При анализе деятельности организаций-контрагентов кадровых агентств установлено, что все они относятся к торговой сети "Пятерочка". Оплата труда работникам организаций-аутсорсеров производилась из сумм и покрывала вознаграждения за оказанные услуги по договорам, по сути, транзитные выплаты по договорам о предоставлении персонала являлись выплатами фактическим работодателем-налогоплательщиком по трудовому договору.

Формальность документооборота между налогоплательщиком и кадровыми агентствами подтверждается однотипностью заключенных договоров, идентичностью заявок на оказание услуг без учета реальной потребности в работниках, уже фактически оказанных услуг другими кадровыми агентствами, идентичностью расчетов стоимости услуг, актов приемки-передачи. Заявитель не спорит, что организации-аутсорсеры оказывали услуги только магазинам сети "Пятерочка", участие и подконтрольность которой заявителя также не оспаривается. Доказательств того, что кадровые агентства фактически исполняли обязательства по договору об оказании услуг по предоставлению персонала, а именно, занимались работой по подбору кадров, оформлением кадров на работу, обучением и прочее, то есть осуществляли специализированную деятельность, доказательств иной деловой активности кадровых агентств материалы дела не содержат.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода является исключительным мотивом заключения договоров аутсорсинга в деятельности налогоплательщика, является значимым при разрешении вопроса об обоснованности получения им налоговой выгоды (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08).

Однако подобное экономическое обоснование в материалы дела не представлено, как и доказательств того, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения в рамках настоящего дела договоров об оказании услуг по предоставлению персонала при такого рода деятельности общества. Доводы апелляционной жалобы в этой части носят лишь декларативный характер, апеллянт не представил обоснования тому, каким именно образом найм персонала через фиктивные кадровые агентства, которые, как установлено, не осуществляли обучение или подбор персонала, повлек за собой возникновение у налогоплательщика именно экономической, а не налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что приводимый заявителем экономический эффект получен налогоплательщиком за счет налоговой выгоды в виде незаконной минимизации налоговой базы по ЕСН. Заключив договоры аутсорсинга с подконтрольными фирмами, общество уменьшило налоговую базу по ЕСН и одновременно увеличило расходы при налогообложении прибыли, расходы на оплату труда, облагаемые ЕСН, заменены расходами на оплату услуг по предоставлению персонала, что исключило для общества объект налогообложения ЕСН по более высокой, нежели по налогу на прибыль, ставке.

Перечисленные выше кадровые агентства освобождены от обязанности по уплате ЕСН (организация "Содействие" на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, прочие кадровые агентства - в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ как применяющие УСНО).

Деятельность общества, связанная с выводом за свой штат персонала и заключением с зависимыми организациями, применяющими УСНО, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с этими организациями, фактически выполняет свои, в том числе прежние, трудовые обязанности в обществе, квалифицируется с учетом положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 как деятельность, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН через созданную и применяемую для этого искусственную юридическую конструкцию.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что налоговым органом не доказана взаимосвязь кадровых агентств с ООО "Шатлык" через ООО "Салют-торг" с 01.01.2006 по 18.01.2007, не опровергает сущность выводов суда первой инстанции, поскольку представленные в материалы дела документы подтверждают факт и цели вовлечения кадровых агентств в рассматриваемый период в схему минимизации налоговых обязанностей.

Апелляционный суд отмечает, что в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 2341/10 дана оценка деятельности тех же МГООИ "Содействие", ООО "Флагман", ООО "Альпари", ООО "Минор", ООО "Визит", ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Квадро" по заключению договоров по подбору персонала с точки зрения создания условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН.

В части проверки порядка и корректности начисления ЕСН апелляционный суд установил следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на ОПС (налоговый вычет).

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными пунктом 3 указанной статьи.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при исчислении ЕСН необходимо учитывать вычеты в виде страховых взносов на ОПС, начисленных с выплат, произведенных обществом через организации-аутсорсеры. При этом не имеет значения обстоятельство, что страховые взносы на ОПС исчислялись и перечислялись не ООО "Шатлык", а организациями-аутсорсерами, объектом обложения ЕСН в настоящем деле явились выплаты, произведенные обществом через эти организации-аутсорсеры (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08, от 22.06.2010 N 1997/10, от 29.09.2010 N 2341/10).

Факт применения налоговым органом при начислении недоимки налоговых вычетов судом апелляционной инстанции проверен.

Из решения инспекции от 24.11.2009 N 09-06/49 прямо следует, что инспекцией сумма ЕСН начислена по ставкам, определенным статьей 241 НК РФ в рассматриваемый период, с учетом налогового вычета в виде страховых взносов на ОПС (т.1, л.д.96). Судом первой инстанции совместно с участниками процесса детально сопоставлены данные начисленной заработной платы согласно карточке счета 70 и начисленной заработной платы согласно табелю учета рабочего времени кадровых агентств в отношении каждого работника за проверяемый период. В соответствии с определениями суда первой инстанции от 25.05.2010, от 07.07.2010, от 29.07.2010 сторонами проведена сверка расчетов по определению налоговой базы по ЕСН за проверяемый период по начислению заработной платы в отношении каждого физического лица. Представлен акт сверки, согласно которому сумма доначисленного ЕСН ООО "Шатлык" должна составлять 416 293 руб. 67 коп. (т.18, л.д.24-25).

Определением от 16.11.2010 суд апелляционной инстанции также предложил инспекции представить доказательства применения при исчислении ЕСН налогового вычета в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных через организаций-аутсорсеров, либо в случае непринятия такого вычета при вынесении спорного решения - документально подтвержденные сведения о суммах страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных через организаций-аутсорсеров, подробный расчет ЕСН (пени, штрафа) по каждому периоду и в разрезе каждой из организаций-аутсорсеров (т.18, л.д.67-68). Во исполнение определения суда налоговый орган представил акт сверки по расчету доначислений ЕСН между инспекцией и ООО "Шатлык", согласно которому сумма доначисленного обществу ЕСН за проверяемый период составила также 416 293 руб. 67 коп. Данный акт сверки подписан налогоплательщиком без возражений и в суде не оспорен. Представители заявителя признали в суде, что замечаний по корректности примененного порядка расчета ЕСН в указанной сумме не имеется.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным доначисление ЕСН в сумме 71 015 руб. 33 коп. (487 309 руб. - 416 293 руб. 67 коп.), соответствующих пени и штрафа, оснований для удовлетворения остальной части требований по данному эпизоду спора не имелось.

При принятии обжалуемого решения в рассматриваемой части суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам, материалам дела и законодательству. При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Суд первой инстанции не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Доводы апелляционной жалобы отклоняются как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

С учетом изложенного апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит, решение суда в обжалуемой им части следует оставить без изменения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на счет заявителя.

Поскольку при подаче юридическим лицом апелляционной жалобы на решение арбитражного суда по данной категории споров госпошлина подлежит уплате в размере 1 000 руб., а платежным поручением от 26.10.2010 N 812 перечислено 2 000 руб., 1 000 руб. госпошлины следует возвратить заявителю из федерального бюджета в качестве излишне уплаченной (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 октября 2010 г.. по делу N А07-3226/2010 в части доначисления единого социального налога в сумме 487 309 руб., соответствующего штрафа в размере 72 692 руб. 05 коп. и пени оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шатлык" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Шатлык" из федерального бюджета 1 000 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова М.Б. Малышев