Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2011 г. N 18АП-7855/11

г.Челябинск

19 августа 2011 г.

N 18АП-7855/2011 Дело N А47-8231/20100

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 14.06.2011 по делу N А47-8231/2010 (судья Шабанова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Барди" - Горленко Д.Г. (доверенность б/н от 06.10.2010).

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - Васильченко Н.И. (доверенность от 22.06.2010 N 05-16/19572).

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Барди" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "СК "Барди") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 02.07.2010 N 2-15/1164 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2009 года в сумме 197 311 рублей, а также доначисления НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 134 691,61 рублей и 75 298,11 рублей в связи с занижением налоговой базы, соответствующих пени и штрафа (с учетом уточнения требований, принятых судом первой инстанции в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т.1, л.д. 12-15, т.5, л.д. 57-62)).

Решением суда первой инстанции принят отказ от требований ООО "СК "Барди" о признании недействительным решения инспекции от 02.07.2010 N 12-15/1164 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС за 4 квартал 2009 г.. в сумме 75298,11 рублей, производство по делу в указанной части прекращено.

В остальной части требования общества удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить НДС за 4 квартал 2009 г. в сумме 227616,52 рублей, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 45 523,40 рублей и пени в сумме 8105,68 рублей.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить в связи с неправильным применением норм материального права и неполным исследованием материалов дела, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на то, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 197 311 рублей явилось непредставление счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты в счет предстоящих поставок, и непредставление договоров на поставку продукции, содержащих условия о предоплате, в том числе, с ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком".

Кроме того, при проверке представленных заявителем в ходе рассмотрения дела в суде счетов-фактур установлено, что суммы авансов не включены контрагентами в налоговую базу по НДС за соответствующий период и не отражены в налоговой отчетности, должностные лица контрагентов отрицают выставление и подписание счетов-фактур на предварительную оплату.

Также налоговый орган ссылается на недостатки в оформлении представленных первичных бухгалтерских документов.

Налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что не отражение в декларации за 4 квартал 2009 года по НДС дохода от осуществления работ на объектах: "Детская школа искусств N 9", "ДК Молодежный", "Здание реабилитации детей" не привело к занижению налога, поскольку указанный доход был учтен при расчете НДС за 3 квартал 2009 года, в силу того, что налоговый орган не имел полномочий на углубленную проверку декларации общества по НДС за 3 квартал 2009 года, поскольку она не содержала суммы налога к возмещению.

В отзыве заявитель, возражая против доводов инспекции, указал, что в подтверждение права на налоговый вычет по НДС с сумм предоплаты им были представлены необходимые документы, в том числе счета-фактуры и договоры. Отсутствие заключенных в виде единого документа договоров с ООО "Стройресурс" и ООО "Трэдком" не свидетельствует об отсутствии договорных отношений, поскольку выставление счета-фактуры и ее акцепт путем перечисления денежных средств с точки зрения гражданского законодательства рассматривается как заключение договора.

В отношении доначисления НДС в сумме 134 691,61 рублей, заявитель в отзыве ссылается на представление всех необходимых доказательств исчисления и уплаты спорных сумм налога в 3 квартале 2009 года.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации ООО "СК "Барди" по НДС за 4 квартал 2009 года, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 03.06.2010 N 386 дсп и вынесено решение от 02.07.2010 N 2-15/1164 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1, л.д. 40-58, 17-35), которым обществу предложено уплатить НДС в сумме 227 616,52 рублей, пени в сумме 8105,68 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 45 523,40 рублей, по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление в установленный срок документов по требованию инспекции в размере 1200 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 20.08.2010 N 17-15/13218, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции утверждено (т.1. л.д. 36-39).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у заявителя права на налоговый вычет по НДС в сумме 177 071,19 рублей в связи с его документальным подтверждением.

Кроме того, суд указал, что не отражение в 4 квартале 2009 года дохода от выполнения субподрядных работ не повлекло неуплату налога, поскольку указанный доход был ранее учтен в 3 квартале 2009 года, с него исчислен и уплачен налог.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются не совсем верными.

Из материалов дела следует, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2009 г. в сумме 197 311 рублей, доначисления в связи с этим соответствующих сумм НДС, пени и штрафа по указанному налогу, явились выводы инспекции о непредставлении заявителем счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также неполное представление договоров на поставку продукции, содержащих условие о предоплате (т.1, л.д. 19-20).

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу пункта 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В пункте 5.1 статьи 169 НК РФ предусмотрены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, право на вычет сумм НДС при перечислении поставщику предоплаты в счет предстоящих поставок товаров реализуется налогоплательщиком при соблюдении следующих условий: наличие оформленного в соответствии с требованиями пункта 5.1 статьи 169 НК РФ счета-фактуры на предоплату; наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты; наличие договора, содержащего условие об оплате (частичной оплате) товаров в счет предстоящих поставок.

Налогоплательщиком в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства представлены документы в подтверждение права на налоговый вычет по НДС с сумм предоплаты в размере 177 071,19 рублей по следующим контрагентам ООО "ТД "Барди" (НДС в сумме 122 033,90 рублей), ООО "КомСтрой" (НДС в сумме 19 952,54 рублей), ООО "Стройресурс" (НДС в сумме 19 830, 51 рублей), ООО "Трэдком" (НДС в сумме 15 254,24 рублей).

Счета-фактуры в отношении сумм предоплаты, перечисленной поставщикам ООО "Триумф", ООО "КаНэт", ООО "Техно-николь", ООО "ТД "Форвард", ООО "Стройландия", ООО "Розничная сеть АЗС Салават", ООО "Гражданин", ЗАО "Страховая группа "УралСиб", ООО "Тамагавк" на общую сумму НДС 20 239,81 рублей ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не представлены.

Из представленных налогоплательщиком документов следует, что между налогоплательщиком и ООО "ТД "Барди" (поставщик) заключен договор поставки товара от 01.01.2009, согласно которому поставщик обязуется поставит налогоплательщику товар. В силу пунктов 3.2., 3.3. договора общество производит 100% предоплату путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика.

ООО "ТД "Барди" выставило в адрес налогоплательщика счета-фактуры за предварительную оплату от 11.12.2009 N АБАР0000051 на сумму 350 000 рублей, в том числе НДС в сумме 53 389,83 рублей, от 23.11.2009 N АБАР0000050 на сумму 300 000 рублей, в том числе НДС в сумме 45 762,71 рублей, от 17.11.2009 N АБАР0000049 на сумму 150 000 рублей, в том числе НДС в сумме 22 881,36 рублей.

Заявитель платежными поручениями N 165 от 11.12.2009, N 125 от 17.11.2009, N 609 от 23.11.2009, перечислил на расчетный счет ООО "ТД "Барди" денежные средства в размере 800 000 рублей. Из представленных в материалы дела копий уведомительных писем N 751/2 от 12.12.2009, N 702/1 от 18.11.2009, N 723/1 от 24.11.2009 следует, что в связи с допущенными ошибками в платежных поручениях при указании назначения платежа, заявитель уточнил платежи и просил ООО "ТД "Барди" считать правильным назначением платежа как "авансовый платеж по договору поставки от 01.01.2009, в т.ч. НДС".

Таким образом, в подтверждение налогового вычета по НДС в сумме 122 033,90 рублей по взаимоотношениям с ООО "ТД "Барди" заявителем представлены договор, содержащий условие о предоплате, счета-фактуры, документы, подтверждающие перечисление предварительной оплаты.

По договору подряда, заключенному между обществом и ООО "КомСтрой" 19.10.2009, ООО "КомСтрой" обязуется выполнить монтаж, а налогоплательщик принять и оплатить ПВХ-конструкции, пунктом 3.4 заключенного договора предусмотрено, что оплата производится налогоплательщиком на условиях 100% предоплаты.

Платежными поручениями N 94 от 02.11.2009, N 95 от 02.11.2009, N 182 от 28.12.2009 заявитель перечислил на расчетный счет ООО "КомСтрой" денежные средства в размере 130 800 рублей.

В материалах дела также имеются и счета-фактуры N АКМС0000002 от 28.12.2009, N АКМС0000001 от 02.11.2009, на общую сумму 130 800 рублей (в т.ч. НДС 19 952,54 рублей) выставленные ООО "КомСтрой" в адрес заявителя на предварительную оплату.

Таким образом, в подтверждение налогового вычета по НДС в сумме 19 952,54 рублей по взаимоотношениям с ООО "КомСтрой" заявителем представлены договор, содержащий условие о предоплате, счета-фактуры, документы, подтверждающие перечисление предварительной оплаты.

Из имеющихся в материалах дела копий счетов-фактур на предварительную оплату, выставленных ООО "Стройресурс" N А0000000001 от 23.12.2009 на сумму 130 000 рублей (в т.ч. НДС в сумме 19 830,51 рублей), ООО "Трэдком" N АТРД0000001 от 18.11.2009, N АТРД0000002 от 02.11.2009 на общую сумму 100 000 рублей (в т.ч. НДС 15 254,24 рублей) (т.4, л.д. 4, 8-9), а также платежных поручений N 180 от 23.12.2009, N 127 от 18.11.2009, N 96 от 02.11.2009 следует, что налогоплательщиком в адрес указанных выше контрагентов перечислены денежные средства в размере 230 000 рублей, в том числе НДС в сумме 35 084,75 рублей, договоры в виде единых документов с ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком" заявителем не представлены.

Следовательно, в подтверждение налогового вычета по НДС в сумме 35 084,75 рублей по взаимоотношениям с ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком" заявителем представлены лишь счета-фактуры и документы, подтверждающие перечисление предварительной оплаты.

Проверив указанные документы, налоговый орган не принял их в качестве доказательств наличия права на налоговый вычет по НДС в общей сумме 177 071,19 рублей, ссылаясь на следующие основания:

- представленные в судебное заседание счета-фактуры, выставленные ООО "Трэдком", подписаны неустановленными лицами, поскольку в них отсутствуют фамилия, имя, отчество руководителя организации и главного бухгалтера, подписавших счета-фактуры; авансы на основании представленных налогоплательщиком счетов-фактур ООО "Трэдком" в налоговой декларации за 4 квартал 2009 г. не отражены;

- в отношении счетов-фактур, выставленных ООО "СК "Барди", инспекцией с помощью удаленного доступа была исследована декларация ООО "ТД "Барди" по НДС за 4 квартал 2009 г., в результате чего было установлено неполное отражение авансов в декларации;

- не отражение сумм авансов в налоговых декларациях было установлено инспекцией и в отношении контрагентов заявителя - ООО "КомСтрой", ООО "Стройресурс";

- согласно выписке из ЕГРЮЛ руководителем ООО "Стройресурс" в 4 квартале 2009 г. являлась Мисиратова С.А., однако счет-фактура N А0000000001 от 23.12.2009, выставленный ООО "Стройресурс" в адрес заявителя, подписан Бражниковым Е.В.;

- не представлены договоры с условием о предварительной оплате с ООО "Стройресурс" и ООО "Трэдком".

Довод инспекции о том, что представленные в материалы дела счета-фактуры N АРТД0000001 от 18.11.2009, N АТРД0000002 от 02.11.2009, выставленные ООО "Трэдком" не соответствует требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку в них отсутствуют фамилия, имя, отчество руководителя организации и главного бухгалтера, подписавших счета-фактуры, судом отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главных бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Пунктом 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.

Как следует из указанных норм ст. 169 НК РФ не содержит требования об указании в счете-фактуре фамилий руководителя и бухгалтера, а лишь указывает на необходимость подписания их указанными лицами, соответственно, отсутствие расшифровки подписи само по себе не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, смысл ограничений, предусмотренных п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, заключается в том, чтобы определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемого налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Кодекса направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Следовательно, основным критерием для определения правомерности применения вычета НДС на основании полученного счета-фактуры, является наличие в нем сведений, не исключающих возможности осуществления контроля со стороны налоговых органов за достоверностью содержащихся в нем данных.

В силу положений гл. 21 Налогового кодекса РФ и Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Отсутствие в счете-фактуре фамилии подписавших его лиц: руководителя и главного бухгалтера, не является достаточным доказательством подписания счета-фактуры неуполномоченным лицом.

Налоговыми органами в ходе проверки не установлено лицо, являющееся руководителем ООО "Трэдком" и не проведена почерковедческая экспертиза его подписи в оспариваемых счетах-фактурах, в деле отсутствуют иные доказательства, подтверждающие возможность подписания счетов-фактур неустановленным лицом.

Нормами статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность отказа в применении налогоплательщиком вычета по НДС в случае нарушения поставщиком порядка составления счета - фактуры, установленного Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость и постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914".

Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы инспекции о том, что ряд контрагентов не отразили или не полностью отразили НДС, полученный с аванса в налоговой отчетности по следующим основаниям.

Не отражение или неполное отражение контрагентами заявителя сумм авансов в налоговой отчетности в отсутствие доказательств на перечисление предварительной оплаты или согласованности действий юридических лиц не может вменяться в вину налогоплательщику и служить основанием для отказа в предоставлении права на налоговый вычет по НДС.

Так, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П от 12.10.1998 и в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика осуществлять контроль за достоверность сведений, указанных поставщиком при составления счетов-фактур, за правильностью отражения контрагентом хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, за сдачей им налоговой отчетности, исполнении обязанностей по уплате налогов.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В то же время судом апелляционной инстанции принимаются доводы апелляционной жалобы инспекции об отсутствии заключенных между налогоплательщиком и ООО "Стройресурс" и ООО "Трэдком" договоров, предусматривающих условие о предварительной оплате.

Так, согласно п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель может принять НДС с предоплаты к вычету при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, включающего условие о предоплате, однако в указанных нормах не регламентируется в какой форме должен быть заключен договор.

НК РФ не содержит определения термина "договор", соответственно, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено НК РФ, институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в данной отрасли законодательства, термин договор подлежит использованию в том значении, которое придается ему гражданским законодательством.

Как определено в ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор - соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Он вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425 ГК РФ). Заключенным договор считается только тогда, когда стороны в определенной форме согласовали все его существенные условия. По общим правилам договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (ст. 432 ГК РФ). Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (ст. 433 ГК РФ).

Для договоров, заключаемых юридическими лицами между собой, обязательно соблюдение письменной формы сделки (ст. 161 ГК РФ). При этом договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Согласно п. 1 ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор (оферта) принято (акцептовано) в соответствующем порядке, например, произведена уплата денежных средств (ст. ст. 434, 438 ГК РФ).

В соответствии со ст. 455 ГК РФ для договора купли-продажи существенными являются условия о наименовании и количестве товара (ст. 467 ГК РФ). Если речь идет о договоре поставки как разновидности договора купли-продажи, то существенными условиями являются: наименование и количество товара, а также сроки поставки товара (ст. 506 ГК РФ)

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры на предварительную оплату, выставленные ООО "Стройресурс" N А0000000001 от 23.12.2009 на сумму 130 000 рублей (в т.ч. НДС в сумме 19 830,51 рублей), ООО "Трэдком" N АТРД0000001 от 18.11.2009, N АТРД0000002 от 02.11.2009 на общую сумму 100 000 рублей (в т.ч. НДС 15 254,24 рублей) не содержат указание ни на предмет договора (наименование и количество товара, работ, услуг), ни на сроки поставки, в связи с чем не могут рассматриваться как оферта заключить договоры поставки или купли-продажи, поскольку не содержат существенных условий договора купли-продажи или поставки, соответственно, оплата таких счетов не может рассматриваться как акцепт.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не может признать заключенными договоры между заявителем и ООО "Стройресурс" ООО "Трэдком" в какой-либо форме по причине несогласованности сторонами существенных условий договора.

Следовательно, в виду невыполнения налогоплательщиком условий п. 9 ст. 172 НК РФ: непредставление договоров, содержащих условие о предварительной оплате, ему не может быть предоставлено право на налоговый вычет по НДС в сумме 35 084,75 рублей по счетам-фактурам ООО "Стройресурс" N А0000000001 от 23.12.2009 на сумму 130 000 рублей (в том числе, НДС в сумме 19 830,51 рублей), ООО "Трэдком" N АТРД0000001 от 18.11.2009, N АТРД0000002 от 02.11.2009. на общую сумму 100 000 рублей (в том числе, НДС 15 254,24 рублей).

Кроме того, судом учитывается, что счет-фактура ООО "Стройресурс" N А0000000001 от 23.12.2009 на сумму 130 000 рублей (в т.ч. НДС в сумме 19 830,51 рублей) подписана лицом, не являющимся руководителем данной организации, при этом налогоплательщиком не представлено доказательств проявления им должной осмотрительности, в виду того, что им не представлены документы, свидетельствующие о совершении действий, направленных на установление полномочий Бражникова Е.В. на подписание счета-фактуры, таких как получение доверенности или иного документа. При том, что границы должной осмотрительности установлены обязанностью проверить регистрацию контрагента в качестве юридического лица, а также действительность полномочий лица, указанного в качестве руководителя организации или подписывающего первичные бухгалтерские документы.

В силу изложенного апелляционный суд считает, что суд первой инстанции пришел к необоснованным выводам о наличии у заявителя права на налоговый вычет по НДС в сумме 35 084,75 рублей по счетам-фактурам ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком".

Кроме того, с учетом приведенных выше норм налогового законодательства о представлении права на налоговый вычет НДС с сумм предоплаты, налогоплательщиком в связи с отсутствием счетов-фактур и частично договоров не подтверждено право на налоговый вычет по НДС по контрагентам ООО "Триумф", ООО "КаНэт", ООО "Техно-николь", ООО "ТД "Форвард", ООО "Стройландия", ООО "Розничная сеть АЗС Салават", ООО "Гражданин", ЗАО "Страховая группа "УралСиб", ООО "Тамагавк" на общую сумму НДС 20 239,81 рублей.

Соответственно, налоговым органом по изложенным выше основаниям обоснованно доначислен НДС в сумме 55 324,56 (35 084,75 рублей по счетам-фактурам ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком" + 20 239,81 рублей по отношениям с ООО "Триумф", ООО "КаНэт", ООО "Техно-николь", ООО "ТД "Форвард", ООО "Стройландия", ООО "Розничная сеть АЗС Салават", ООО "Гражданин", ЗАО "Страховая группа "УралСиб", ООО "Тамагавк").

В свою очередь, заявителем подтверждено право на налоговый вычет по НДС в сумме 141 986,44 рублей по счетам-фактурам ООО "ТД "Барди" (в том числе, НДС в сумме 122 033,90 рублей), ООО "КомСтрой" (в том числе, НДС в сумме 19 952,54 рублей).

Удовлетворяя требования заявителя в части доначисления НДС в сумме 134 691,61 рублей, суд первой инстанции указал, что неотражение в налоговой базе по НДС сумм, полученных в оплату выполненных в 4 квартале 2009 года работ, не привело к возникновению недоимки, поскольку с указанных сумм налог был исчислен и уплачен ранее в 3 квартале 2009 года.

Указанный вывод суда является верным.

Основанием доначисления заявителю НДС в общей сумме 134 691,61 рублей, пени и штрафа в соответствующих размерах, явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 4 квартал 2009 г. на стоимость выполненных работ по объектам "Детская школа искусств N 9", "Здание ДК "Молодежный", "Здание отделения реабилитации детей" по счетам-фактурам от 14.12.2009 NN 25, 26, 27.

Как следует из материалов дела, 02.09.2009 между заявителем (субподрядчиком) и ООО "Оренбургстальстрой" (подрядчиком) заключен договор субподряда N 4 на выполнение ремонтных работ на объектах муниципальных учреждений здравоохранения, культуры и искусства в г.Оренбурге, согласно пункту 4.1 договора приемка-передача выполненных работ осуществляется посредством подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ, срок выполнения работ сентябрь - ноябрь 2009 года.

В ходе проверки, в том числе, на основании сведений, предоставленных ООО "Оренбургстальстрой", инспекцией было установлено, что заявителем в налоговой декларации не отражены суммы доходов, полученных от ООО "Оренбургстальстрой" на основании выставленных счетов-фактур от 14.12.2009 N 25, N 26, N 27.

Заявитель, ссылаясь на данные книги продаж и налоговые декларации за 3 квартал 2009 год, указывает, что указанные операции им были выполнены и, соответственно, отражены в налоговой отчетности в сентябре 2009 года, а НДС исчислен и уплачен в 3 квартале 2009 г.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Из представленных в материалы дела актов по форме N КС-2 от 14.12.2009 NN 1, 3, 4 следует, что передача результатов выполненных работ произведена налогоплательщиком в декабре 2009 г.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обязанность исчислить и уплатить НДС с реализации по счетам-фактурам ООО "Оренбургстальстрой" от 14.12.2009 N 25, N 26, N 27 возникла у налогоплательщика в 4 квартале 2009 г.

В то же время довод заявителя об исчислении и уплате НДС с указанной реализации подтверждается представленными в материалы дела копиями налоговой декларации по НДС, книги продаж, платежных поручений, подтверждающих уплату НДС в бюджет за 3 квартал 2009 г.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ доначисление и взыскание налога производится налоговым органом в случае неуплаты или неполной уплаты налога. В данном случае на дату принятия инспекцией решения по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 4 квартал 2009 г. общество полностью уплатило НДС в бюджет со спорной операции.

Ссылка инспекции на то, что налоговый орган при принятии решения по результатам проверки формально правильно установил налоговые обязанности заявителя на основании исключительно данных налоговой декларации за 4 квартал 2009 года, а также на то, что данные в лицевом счете налогоплательщика только в том случае будут правильными, если инспекция примет решение предложить обществу уплатить недоимку по НДС, судом апелляционной инстанции отклоняются, как противоречащие обстоятельствам дела.

Данные доводы не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку принятое инспекцией по результатам выездной налоговой проверки решение должно отражать реальные обязанности налогоплательщика по уплате налога в конкретных суммах, а не выполнять обслуживающую функцию для ведения налоговым органом внутреннего налогового учета на лицевом счете налогоплательщика. При осуществлении налоговым органом своих полномочий по государственному принуждению, связанному с принудительным взысканием с налогоплательщика доначисленных по результатам проверки сумм налогов (главы 10 и 11 Налогового кодекса Российской Федерации), форма решения инспекции должна соответствовать его содержанию. Поэтому, если инспекция в решении обязывает общество уплатить НДС в сумме 134 691,61 рублей, соответствующие пени, а также принимает решение о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога, то у суда нет оснований считать, что такое решение принято исключительно в целях правильного отражения данных в лицевом счете налогоплательщика.

Решение, вынесенное по результатам проверки, является актом налогового органа и может служить основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога, а также для принятия мер государственного принуждения, установленных статьей 46 НК РФ, и начала процедуры принудительного взыскания, что повлечет повторное взыскание суммы НДС 134 691,61 рублей, ранее уже исчисленной и уплаченной в бюджет.

Кроме того, п. 1.8.2 Требований к составлению Акта, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, в частности, что Акт должен отвечать требованию объективности и обоснованности, в том числе, "обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия)" требованию полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Учитывая вышеизложенное, налоговый орган в ходе проверки должен установить фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога по данным бухгалтерского и налогового учета, вне зависимости от сданных или не сданных им уточненных налоговых деклараций, и скорректировать доначисление налога с учетом поступления неуплаченной в срок суммы налога в бюджет.

При этом судом апелляционной инстанции учитывается, что суд должен проверить соответствие решения налогового органа фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии у налогоплательщика на момент вынесения решения задолженности перед бюджетом и отсутствии оснований для доначисления НДС в сумме 134 691,61 рублей, соответствующих пени и штрафа.

Согласно норм ч. 1 ст. 65, ч.5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение. В соответствии с данными нормами налоговым органом не представлено доказательств, что спорная сумма НДС не была учтена заявителем при исчислении и уплате налога за 3 квартал 2009 года.

В рамках данного дела налогоплательщиком не оспаривается доначисление НДС в сумме 597,66 рублей, в связи с включением в состав налоговых вычетов по НДС по счету-фактуре от 11.11.2009 N 97, выставленному ИП Егоровым А.И. без НДС (стр. 2, 3 оспариваемого решения инспекции).

Также не оспаривается заявителем доначисление НДС в сумме 1245,14 рублей, осуществленное в связи с допущенной налогоплательщиком арифметической ошибкой, выявленной при сверке книги покупок и данных налоговой декларации.

В части доначисления НДС в сумме 75 298, 11 рублей судом первой инстанции принят отказ общества от заявленных требований.

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения налогового органа, согласно уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года, сумма налога, заявленная к возмещению, составила 181 527 рублей.

Исходя из вышеизложенных обстоятельств, судом апелляционной инстанции обоснованным признается доначисление НДС в сумме 132 465,47 рублей (35 084,75 рублей по счетам-фактурам ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком" + 20 239,81 рублей по отношениям с ООО "Триумф", ООО "КаНэт", ООО "Техно-николь", ООО "ТД "Форвард", ООО "Стройландия", ООО "Розничная сеть АЗС Салават", ООО "Гражданин", ЗАО "Страховая группа "УралСиб", ООО "Тамагавк" + 597,66 рублей по счету-фактуре ИП Егорова А.И. + 1245,14 рублей арифметическая ошибка + 75 298, 11 рублей отказ от требований).

С учетом заявленной к возмещению суммы НДС 181 527 рублей и признанной апелляционным судом обоснованно предложенной к уплате налоговым органом НДС в сумме 132 465,47 рублей, инспекцией необоснованно предложено обществу уплатить сумму НДС за 4 квартал 2009 года 227 616,52 рублей.

Таким образом, неверные выводы суда первой инстанции о незаконности доначисления НДС в сумме 35 084,75 рублей по счетам-фактурам ООО "Стройресурс", ООО "Трэдком" не повлияли на законность решения суда в целом, в связи с чем оснований для его отмены у апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 14.06.2011 по делу N А47-8231/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов Н.Г. Плаксина