Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2011 г. N 08АП-5077/11

Город Омск

22 августа 2011 г.

Дело N А46-1259/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 августа 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: Копосовой О.Ф.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5077/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 30.05.2011 по делу N А46-1259/2011 (судья Захарцева С.Г.),

по заявлению Открытого акционерного общества "Омский бекон" (ОГРН 1025501857325, ИНН 5500000061)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ОГРН 1045507036783, ИНН 5504097167)

о признании недействительным решения от 08.11.2010 N 632 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Мельников А.В. по доверенности N 5129/55-11ф от 02.02.2011; Ивлев Р.Ю. по доверенности от 27.07.2011;

от заинтересованного лица: Мотченко Т.А. по доверенности N 08/09589 от 27.12.2010; Батуркина М.Ю. по доверенности N 08/00123 от 13.01.2011; Личман О.В. по доверенности N 08/09585 от 27.12.2010; Манакова Е.К. по доверенности N 08-26/01376 от 02.03.2011;

установил:

Решением от 30.05.2011 по делу N А46-1259/2011 Арбитражный суд Омской области удовлетворил требования открытого акционерного общества "Омский бекон" (далее по тексту - ОАО "Омский бекон", Общество, налогоплательщик) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 08.11.2010 N 632 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также суд взыскал с заинтересованного лица в пользу ОАО "Омский бекон" 4000 рублей государственной пошлины, уплаченной при обращении в суд 1 инстанции.

В обоснование решения суд первой инстанции указал, что налоговым органом неправомерно применена при определении цены сделки по реализации ценных бумаг ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), поскольку ст.280 п.6 НК РФ использует понятие "расчетная цена", а не "рыночная цена"; налоговым органом не доказано право доначислить налоги с использованием иной цены (отличной от цены фактической реализации), так как в ответе на запрос ЗАО "Октан-Брокер" акции были признаны идентичными без учета такого показателя как финансовое состояние эмитента, налоговым органом не было осуществлено сравнение по сделкам в сопоставимых условиях; у налогового органа отсутствовало право осуществлять расчетную цену акций исходя из стоимости чистых активов, поскольку налогоплательщиком был выбран закрепленный в учетной политике метод с использованием оценщика; применение метода нескорректированных чистых активов не предусмотрено законодательством об оценочной деятельности; при расчете фактической цены сделок от реализации акций инспекция ограничилась лишь применением 20% отклонения от расчетной цены; расчет такого отклонения можно было определить лишь с учетом оценки эксперта; отчет оценщика Набоковой И.В. по экспертному заключению саморегулируемой организации не рекомендован к использованию; доначисление налогов с спорном периоде осуществлено налоговым органом без учета убытка прошлых лет, на который подлежит уменьшению налогооблагаемая прибыль.

В апелляционной МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области просит отменить решение суда в полном объеме и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, поскольку системный анализ ст.40 и ст.280 НК РФ позволяет сделать вывод, что несоблюдение условий отклонения от расчетной цены предполагает переход к методу ее расчета в порядке ст.40 НК РФ; определения расчетной цены акций согласно методу чистых активов соответствует ст.280 НК РФ и учетной политике самого налогоплательщика; федеральный стандарт оценки не упомянут в учетной политике налогоплательщика и для самостоятельной оценки акций не использовался; отчет оценщика составлен не по заказу ОАО "Омский бекон", а по заказу покупателя; по жалобе заинтересованного лица на данный отчет оценщика саморегулируемая организация указала на ряд нарушений при его составлении; уменьшение налоговой базы на сумму убытка прошлых лет является правом налогоплательщика, которым он не воспользовался в налоговой декларации, подвергнутой камеральной проверке.

В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Омский бекон" указывает на законность принятого судебного акта и просит оставить его без изменения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержал доводы апелляционной жалобы, представителя заявителя - доводы отзыва на апелляционную жалобу.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них установил следующие обстоятельства.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, представленной в инспекцию 12.05.2010 ОАО "Омский бекон", о чем составлен акт от 26.08.2010 N 547 (исх. N 11-16/06911 от 26.08.2010) камеральной налоговой проверки по вопросу правильности, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за 2009 год ОАО "Омский бекон".

В связи с поступлением возражений Общества на акт проверки инспекцией вынесено Решение от 06.10.2010 N 59 (исх. N 11-16/07725 от 06.10.2010) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение от 08.11.2010 N 632 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ОАО "Омский бекон" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченного налога на прибыль за 2009 год в сумме 12 859 721 рублей; Обществу начислены пени по состоянию на 08.11.2010 в сумме 3 751 970 рублей 59 копеек и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 64 298 606 рублей.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение N 632 от 08.11.2010, УФНС России по Омской области решением от 25.01.2011 N 16-17/00970 апелляционную жалобу Общества оставило без удовлетворения, решение - без изменения.

В обоснование выводов о необходимости доначисления налога на прибыль, пени по данному налогу и применения штрафов за занижение налога на прибыль были положены следующие выводы. По данным уточненной налоговой декларации за 2009 года прибыль ОАО "Омский бекон" от сельскохозяйственной деятельности составила 364 192 969 рублей, убыток от прочей деятельности составил 42 699 940 рублей, убыток от реализации ценных бумаг - 395 637 797 рублей.

ОАО "Омский бекон" является сельхозпроизводителем и применяет ставку налога на прибыль в размере 0% к прибыли, полученной от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Обществом самостоятельно была определена доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов в размере 71,309% с учетом следующих данных: выручка от сельскохозяйственной продукции - 2 872 550 732 рублей, выручка от прочей деятельности - 438 515 353 рублей, внереализационные доходы - 10 150 935 рублей, внереализационные доходы от сельскохозяйственной деятельности - 7 708 202 рублей, доход от выбытия ценных бумаг - 699 362 463 рублей. Итого доходов 4 028 287 685 рублей.

В результате проведенных контрольных мероприятий налоговым органом был сделан вывод о неправомерном применении налоговой ставки 0% к прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности в результате неправильного определения доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов.

Согласно представленным налогоплательщиком документам, 29.12.2009 Советом директоров ОАО "Омский Бекон" проведено заседание, на котором путем заочного голосования было принято решение о прекращении участия ОАО "Омский Бекон" в уставном капитале ОАО "Мясокомбинат "Омский" путем отчуждения ООО "ПРОДО Финанс" принадлежащих ОАО "Омский Бекон" акций, что подтверждается протоколом от 29.12.2009 N 12/29.

ОАО "Омский Бекон" реализовало в 4 квартале 2009 года ООО "ПРОДО Финанс" акции ОАО "Мясокомбинат "Омский" в количестве 568 818 467 штук по цене 30 копеек за штуку на общую сумму 170 645 540 рублей 10 копеек. Оплата акций была осуществлена платежными поручениями на всю указанную сумму.

При анализе пояснительных записок к годовой бухгалтерской отчетности ОАО "Омский Бекон" и ОАО "Мясокомбинат "Омский" было установлено, что 20.01.2009 ОАО "Мясокомбинат "Омский" была произведена регистрация дополнительной эмиссии акций (номер государственной регистрации выпуска акций 1-01-00383-F-002D) в ФСФР России в количестве 364 276 522 штук.

Указанные акции в ноябре 2009 года были выкуплены ОАО "Омский Бекон" у ОАО "Мясокомбинат "Омский" по цене 1 рубль за штуку, что подтверждается увеличением в 4 квартале 2009 года уставного капитала ОАО "Мясокомбинат "Омский" (отражено в бухгалтерском балансе ОАО "Мясокомбинат "Омский" по состоянию на 01.01.2010), а также данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 58 "Финансовые вложения" субсчету 1 "Паи и акции" за ноябрь 2009 года ОАО "Омский Бекон". Оплата указанных акций была произведена на основании платежных поручений в размере 364 276 522 рублей.

Таким образом, в ноябре 2009 года ОАО "Омский Бекон" приобрело акции ОАО "Мясокомбинат "Омский" по цене 1 рубль за штуку, а в декабре 2009 года реализовало их по цене 30 копеек за 1 штуку.

Установив указанные факты, налоговый орган воспользовался своим правом по осуществлению контроля за правильностью применения цен по сделкам, установленным статьей 40 НК РФ. При этом право на такой контроль инспекция мотивировала взаимозависимостью лиц, участвующих в названных сделках (п.1 ч. 2 ст.40, п.2 ст.20 НК РФ), и установленным фактом отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п.4 ч.2 ст.40 НК РФ).

Установив в ходе проверки, что фактическая цена сделки по реализации акций ОАО "Мясокомбинат "Омский", не отвечает условиям, перечисленным в п.6 ст.280 НК РФ налоговый орган на основании п. 6 ст. 274 НК РФ и п.п.4-11 ст.40 НК РФ перешел к определению рыночной цены сделки с использованием методов цены последующей реализации, затратному методу и методу оценки по данным официальных источников.

В связи с отсутствием информации о последующей реализации ООО "ПРОДО Финанс" акций ОАО "Мясокомбинат "Омский", то есть, невозможности применения метода последующей реализации, налоговый орган перешел к затратному методу.

В связи с тем, что в соответствии с ч.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и т.д., налоговый орган посчитал цену рассматриваемой сделки в соответствии с затратным методом равной расходам на ее приобретение (согласно данным оборотно-сальдовой ведомости ОАО "Омский Бекон" по счету 58 "Финансовые вложения" субсчету 1 "Паи и акции", расходы на приобретение 568 818 467 штук акций ОАО "Мясокомбинат "Омский" сформированы Обществом в размере 573 816 152 рублей 93 копеек или 1,009 рублей за акцию).

При определении рыночной цены рассматриваемых акций методом официальных источников налоговый орган использовал следующую информацию: согласно ответу Некоммерческого партнерства "Западно-Сибирский центр инвестиций", занимающейся оценочной деятельностью, 64,02% пакет акций ОАО "Мясокомбинат "Омский" по состоянию на 29.12.2009 был оценен в размере 29,5952 рублей за 1 USD, что составляет 1,48 рублей за одну акцию без учета премии за операционный контроль; согласно ответу оценочной компании ООО "АвтоОценка", минимальная и максимальная стоимость 1 акции ОАО "Мясокомбинат "Омский" в составе 64,02% пакета по состоянию на 29.12.2009 составляет 1,3 и 2,2 рублей соответственно.

Кроме того, поскольку налогоплательщиком в обоснование примененной цены был представлен отчет об оценке 64,02% пакета акций ОАО "Мясокомбинат "Омский", выполненный ООО "Конти", в порядке ст. 95 НК РФ должностным лицом налогового органа было вынесено постановление от 12.10.2010 о назначении экспертизы по оценке рыночной стоимости 64,02% пакета обыкновенных именных бездокументарных акций ОАО "Мясокомбинат "Омский" в количестве 568 818 467 штук.

Согласно заключению эксперта Набоковой И.В., рыночная стоимость 64,02% пакета обыкновенных именных бездокументарных акций ОАО "Мясокомбинат "Омский" в количестве 568 818 467 штук по состоянию на 29.12.2009 составляет 503 036 000 рублей или 0,884 рублей за акцию. Итоговая величина рыночной стоимости 64,02% пакета обыкновенных именных бездокументарных акций ОАО "Мясокомбинат "Омский" в количестве 568 818 467 штук, указанная в отчете ООО "Конти" в размере 187 900 000 рублей, не может быть рекомендованной для целей совершения сделки с объектом оценки, ввиду ряда замечаний; отчет не может быть признан документом доказательственного значения.

При этим налоговым органом не была принята во внимание цена акций, определенная в отчете ООО "Конти" в размере 0,33 рублей за штуку еще и потому, что по результатам рассмотрения жалобы, направленной налоговым органом в Межрегиональную саморегулируемую некоммерческую организацию - Некоммерческое партнерство "Общество профессиональных экспертов и оценщиков", в которой состоит оценщик Скворцов Г.В., выполнивший оценку, поступил ответ о том, что указанный отчет не рекомендован для использования, так как итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, в соответствии с отчетом признана не достоверной.

С учетом примененных методик определения стоимости акций налоговым органом была пересчитана доля дохода ОАО "Омский бекон" от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции за 2009 год в общей сумме дохода, которая по данным налогового органа составила:

при использовании метода чистых активов - 65,595 %;

при использовании затратного метода - 64,82 %;

при использования метода официальных источников - 61,25 %;

при использовании заключения эксперта И.В. Набоковой - 67,407 %.

В связи с сделанными выводами о недостоверно заявленном в декларации размере выручки от прочей деятельности (в связи с увеличением выручки от реализации акций ОАО "Мясокомбинат "Омский"), налоговым органом исчислен налог от сельскохозяйственной деятельности ОАО "Омский бекон" ни в льготном размере (0%), а на общих основаниях.

Полагая, что решение от 08.11.2010 N 632 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают права и законные интересы ОАО "Омский бекон", последнее обратилось в Арбитражный суд Омской области с требованием о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены. Означенное решение обжалуется налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, проверив в порядке ст.268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит решение законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению исходя из следующего.

В соответствии со ст.2.1 Федерального закона Российской Федерации от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (ФЗ N 110-ФЗ) с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Таким образом, отнесение товаропроизводителей к сельскохозяйственным обусловлено тем, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции должна составлять не менее 70 процентов.

Согласно абзацу 2 ст.2.1. ФЗ N 110-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции устанавливается в 2004-2012 годах в размере 0 процентов.

Следовательно, в период 2004-2012 годов процентная ставка 0 процентов по налогу на прибыль по сельскохозяйственной деятельности устанавливается для тех субъектов, для которых соблюдено условие о 70-процентой сумме дохода от сельскохозяйственной продукции в общем размере всех доходов.

Поскольку ОАО "Омский бекон" не перешло на уплату сельскохозяйственного налога и между лицами, участвующими в деле, не имеется спора о том, что заявленная в налоговой декларации выручка в сумме 2 872 550 732 рублей получена от сельскохозяйственной продукции, выяснению подлежит вопрос о размере доли доходов от сельскохозяйственной деятельности в общей сумме доходов.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, каковой в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Как следует из ст.248 НК РФ, к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ с учетом положений настоящей главы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

В силу ст.249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ч.2 ст.249 НК РФ).

В силу ст.250 НК РФ доходами от внереализационных операций признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ.

Анализ данный норм права позволяет сделать вывод, что доход, в том числе от реализации имущественных прав, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Как следует из материалов дела, от продажи имущественных прав в виде акций ОАО "Мясокомбинат "Омский" ОАО "Омский бекон" получило на расчетный счет денежные поступления в размере 170 645 540 рублей 10 копеек. Следовательно, именно эта сумма является выручкой от продажи акций, и именно она должна учитываться в составе общей суммы доходов налогоплательщика за 2009 год как часть доходов от прочей деятельности.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что для решения вопроса о наличии права на применение ставки 0% от сельскохозяйственной деятельности законодательством не предусмотрена возможность определения размер общей суммы дохода расчетным путем. Общая сумма дохода есть ни что иное, как вся сумма поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права или доходы от операций, не являющихся реализацией товаров (работ, услуг), выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

По мнению налогового органа, они имели право пересчитать доход от реализации ценных бумаг в силу наличия условий, предусмотренных ст.40 НК РФ (поскольку данная сделка осуществлена между взаимозависимыми лицами, что ОАО "Омский бекон" не отрицается и в силу того, что имеются отклонения более, чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени, что оспаривается заявителем). Однако как прямо следует из наименования статьи ст.40 НК РФ и п.2 данной статьи налоговые органы вправе определять правильность применения цен по сделкам лишь в случае осуществления контроля за полнотой исчисления налогов.

Тем не менее, налоговый орган претензий по полноте исчисления налогов от реализации ценных бумаг в акте проверки не высказал.

Не принята судом апелляционной инстанции ссылка налогового органа и на правила п.2, п.6 ст.274 и п.6 ст.280 НК РФ.

По общему правилу, установленному ст.284 п.1 НК РФ, налоговая ставка по данному виду налога устанавливается в размере, равном 24%, за исключением случаев, предусмотренных п.п.2-5 настоящей статьи. Названный выше закон N 110-ФЗ устанавливает еще одно дополнительное исключение из общего правила для налогообложения доходов от сельскохозяйственной деятельности.

Действительно, в соответствии со ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учет прибыли и убытка.

Для целей настоящей статьи (п.6 ст.274 НК РФ) рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 п.3, пунктами 4-11 ст.40 НК РФ.

Таким образом, данная норма указывает на возможность определения рыночных цен в порядке ст.40 НК РФ. Однако, во-первых, данная статья регламентирует порядок определения налоговой базы по прибыли. В конкретном случае спора о размере налоговой базы, указанной в п.1 ст.274 НК РФ (как денежного выражения прибыли, т.е. для российских организаций разницы между доходом и расходов в порядке ст.247 НК РФ), ни в части прибыли от сельскохозяйственной деятельности, ни в части прочей деятельности, в частности, от продажи ценных бумаг, не существует. Налоговый орган ни исчисляет налоговую базу от какого-либо вида деятельности по рыночным ценам, а определяет, соблюдено ли условие ФЗ N 110-ФЗ, которое связано исключительно с процентным соотношением дохода, а не налоговой базы, от сельскохозяйственной и прочей деятельности.

Во-вторых, данная статья указывает на возможность применения рыночных цен в порядке ст.40 НК РФ лишь в случаях, прямо указанных в данной статье. При этом, прямая ссылка на возможность применения ст.40 НК РФ указана только в п.п.4 и 5 ст.174 НК РФ для учета доходов (внереализационных доходов), полученных в натуральной форме. Иных случаев данная статья не называет.

Аналогичные выводы можно сделать и в части того, что к спорной ситуации, связанной с определением процента сельскохозяйственной выручки в общей сумме доходов, не относится и ст.280 НК РФ.

Прежде всего, данная статья рассматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Как было выше сказано, для применения ставки 0% от прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности, условие возможности применения льготы связано с соотношением в процентном выражении сумм доходов, а не сумм налоговой базы. Доначисления налога на прибыль в связи с реализацией ценных бумаг в ходе проверки осуществлено не было.

Кроме того, даже если предположить, что для расчета льготы, а не для определения налоговой базы от реализации ценных бумаг, законодательство допускает пересчет дохода, то суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться со следующими выводами оспариваемого решения.

Как верно отметил суд 1 инстанции, из абз.1 п.6 ст.280 НК РФ в редакции, действующей в период совершения сделок, следует, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (что и имеет место в данном случае), для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течениепоследних12месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торгов или на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилам и по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Соответственно, по логике вышеприведенной нормы, у налогового органа возникает право доначислить налоги с применением других цен лишь в оставшихся случаях.

В обоснование своего права рассчитать налоги, исходя из рыночной цены (отсутствия соблюдения условий, оговоренных в п.6 ст.280 НК РФ), как было указано выше, налоговый орган приводит ответ на его запросы профессионального участника рынка ценных бумаг - ЗАО "Октан-Брокер", согласно которому интервал цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге составляет от 1 рубля до 10 рублей - по номиналу; от 7,28 рублей до 35,99 рублей - по минимальной (максимальной) цене реализации на торгах; а средневзвешенная цена аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги - от 7,95 рублей до 34,67 рублей. При этом в качестве аналогичных были признаны акции ОАО "Таганский мясоперерабатывающий завод" и ОАО "Останкинский мясоперерабатывающий комбинат".

Суд 1 инстанции обоснованно не принял указанный ответ в качестве доказательства. Как следует из абз.2 п.3 ст.40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом идентичными, исходя из положений п. 6 ст. 40 НК РФ, признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Из данной нормы суд 1 инстанции сделал верный вывод, что в отношении ценных бумаг об их идентичности может свидетельствовать не только характер деятельности эмитента, но и такие важные показатели, как финансовое состояние эмитента.

Указанное подтверждается также и приобщенным заявителем к материалам дела ответом ЗАО "Октан-Брокер" на его запрос в письме N 1709 от 05.04.2011.

Из указанного ответа следует, что в своем письме от 14.07.10, направленном в налоговую инспекцию, ЗАО "Октан-Брокер" только высказало предположение, что акции ОАО "Таганский мясоперерабатывающий завод" и ОАО "Останкинский мясоперерабатывающий комбинат" могли бы быть признанными аналогичными акциям ОАО "Мясокомбинат "Омский" по некоторым признакам. При этом ЗАО "Октан-Брокер" прямо указало на то, что для этих акций выполняются необходимые, но недостаточные условия, для признания их аналогичными, поэтому перечисленные акции не могут быть признаны аналогичными.

Названные акции не могут быть признаны аналогичными исходя из их отношения к организованному рынку ценных бумаг. Более того, для признания акций аналогичными необходимо осуществить сравнение эмитентов ценных бумаг: сравнить стоимость их активов, оценить рыночное и финансовое положение. Однако проведение такого анализа относится к сфере оценочной деятельности, и находится вне пределов компетенции ЗАО "Октан-Брокер". Поэтому в п.3 своего письма в ответ на запрос заявителя ЗАО "Октан-Брокер" опровергло утверждение налогового органа о том, что оно признало акции ОАО "Таганский мясоперерабатывающий завод" и ОАО "Останкинский мясоперерабатывающий комбинат" аналогичными акциям ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Кроме того, согласно п.9 ст.40 НК РФ, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Как видно из материалов дела, налоговым органом не было произведено сравнение по сделкам в сопоставимых условиях.

Таким образом, по мнению суда, налоговый орган не доказал наличие у него правомочий по исчислению налогов по реализации ценных бумаг с применением рыночных цен.

Суд также полагает, что положения п.10 ст.40 НК РФ, предусматривающие возможность определения рыночной цены методом последующей реализации или затратным методом, следует трактовать с учетом особенностей, оговоренных в абз.4 ст. 280 НК РФ. Согласно названной норме в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

То есть, по мнению суда, в случае отсутствия такой информации (а в соответствии с п.10 ст. 40 НК РФ - "отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены") используются не метод цены последующей реализации и затратный метод, как указано в ст. 40 НК РФ, а метод, оговоренный в абз.4 п. 6 ст.280 НК РФ.

При применении указанного метода налоговый орган, как было указано выше, исходил из следующего:

- согласно учетной политики налогоплательщика на 2009 год расчетная цена акции определяется, исходя из стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на 1 акцию (для расчета стоимости чистых активов ОАО "Омский бекон" используется Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина РФ и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-б/пз;), либо с привлечением оценщика;

- поскольку ОАО "Омский "Бекон" не подтвердило определение рыночной стоимости акции ОАО "Мясокомбинат "Омский" для совершения сделки по реализации акций оценщиком ООО "Конти", для определения наиболее вероятной цены, по которой акции ОАО "Мясокомбинат "Омский" могут быть проданы, налоговый орган применил Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина РФ и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03 -6/пз;

- исходя из данных бухгалтерской отчетности эмитента расчетная стоимость 64,02%-ного пакета акций ОАО "Мясокомбинат "Омский", из стоимости чистых активов, по расчетам налогового органа составила 651 872 766,60 руб. или 1,146 руб. за 1 акцию;

- с учетом правила, предусмотренного пунктом 6 статьи 280 НК РФ, налоговый орган применил максимальный 20% размер отклонений, в результате чего минимальная расчетная цена акции, исходя из стоимости чистых активов, по его данным составила 0,917 руб.

Однако, налоговым органом не было учтено следующее. В соответствии с названной нормой для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Налогоплательщиком был применен закрепленный им в учетной политике метод определения расчетной цены акции путем привлечения оценщика. В связи с указанным, у налогового органа отсутствовало право применять иные методы.

В обоснование правомерности применения цены сделки в размере 0,3 руб. за акцию заявителем был представлен в материалы дела отчет рыночной стоимости акций, подготовленный ООО "Центральное экспертное бюро" от 03.09.2010 N 27/10 по состоянию на 01.12.2009 (Приложение N 24 к Заявлению Общества). Расчетная цена акции в соответствии с указанным отчетом составляет 0,27 рублей, что отклоняется от цены, примененной заявителем, всего на 10 %. Заявителем также представлено положительное экспертное заключение на указанный отчет, выполненное экспертным советом Некоммерческого партнерства саморегулируемой организации оценщиков "Сибирь", от 21.09.2010 N 124Э/09/010.

В отчет оценщика И.В. Набоковой, использованный налоговым органом для определения рыночной стоимости одной акции в составе 64,02% пакета акций ОАО "Мясокомбинат "Омский", по экспертному заключению вышеназванной саморегулируемой организации от 22.11.2010 N 141Э/11/010 не рекомендован для использования ввиду его недостоверности.

Кроме того, в качестве дополнительного основания признания названного решения недействительным в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 12 293 013 рублей, штрафа в размере 2 458 603 рублей и пени в размере 717 325 рублей суд также считает необходимым указать на следующее.

В соответствии со ст.32, 33 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действовать в строгом соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, при определении действительной обязанности по уплате налогов налоговым органом должны учитываться все показатели, влияющие на формирование налогооблагаемой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учетах.

Пунктом 1 ст.283 НК РФ установлено, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде может быть уменьшена на всю сумму полученного налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде (периодах) убытка.

Согласно Регистру налогового учета ОАО "Омский бекон" N 28 за 2010 год "Расчет неперенесенного убытка" (Приложение N 21) неперенесенный убыток Общества для целей обложения налогом на прибыль (с учетом убытка, направленного на уменьшение налогооблагаемой прибыли в 2010 году) составил 61 465 065 рублей (2004 год - 18 165 258 рублей, 2006 год - 30 487 825 рублей и 2007 год - 12 811 982 рублей). Размер убытка подтверждается соответствующими налоговыми декларациями Общества (Приложения NN 22 -24 к заявлению).

Однако доначисление налога на прибыль Общества по итогам камеральной налоговой проверки произведено МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области без учета названного обстоятельства.

В силу ст.ст. 100 и 101 НК РФ акт проверки и решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должны быть обоснованы не только по праву, но и по размеру взыскиваемых налогов, исходя из фактической обязанности по уплате доначисленных налогов, а также должны содержать оценку вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового нарушения.

Предусмотренные действующим законодательством РФ полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказаться от необходимости их применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налогов в бюджет.

Следовательно, налоговый орган обязан был уменьшить сумму налоговой базы, с которой был исчислен налог на прибыль, на всю сумму полученного в предыдущих налоговых периодах убытка.

Такой порядок применения норм налогового законодательства в целях их единообразного толкования и применения выработан Высшим Арбитражным Судом РФ в определении ВАС РФ от 02.04.2009 г. N 3439/09 и в определении ВАС РФ от 11.05.2007 г. N 5452/07.

Таким образом, решение суда 1 инстанции является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежащей удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция и Управление при подаче апелляционной жалобы не платили государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 30.05.2011 по делу N А46-1259/2011 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко