Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 июля 2007 г. N КА-А40/5768-07-2 Суд частично удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, поскольку спорная дебиторская задолженность относится к расходам, а не к доходам заявителя, и соответственно включение в состав доходов базы переходного периода сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является неправомерным, кроме того, налогоплательщик обоснованно исключил из налоговой базы по налогу на прибыль результаты переоценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 июля 2007 г. N КА-А40/5768-07-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 9 июля 2007 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром экспорт" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 16.02.2006 г. N 26/53-14, за исключение пункта 5 мотивировочной части решения (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2006 г. требования Общества удовлетворены частично, а именно: признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2002 год в размере 40 379 638 руб. 99 коп. (пункты 1.1, 1.2, 1.3. описательно-мотивировочной части решения) и начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2007 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция и Общество обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятые судебные акты в части удовлетворенных требований по вопросу, связанному с занижением налога на прибыль ввиду не включения Обществом в состав внереализационных доходов сумм дебиторской задолженности, отраженной налогоплательщиком на забалансовом счете 007 и сумм от переоценки ценных бумаг в связи с неправильным применением норм материального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Общество в своей жалобе просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в частности, по эпизодам исключения из налоговой базы переходного периода расходов, связанных с покупной стоимостью квартир в сумме 44 730 999 руб.; расходов за оказанные юридические услуги как экономически необоснованные; о необходимости удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в размере 200 601 руб. с сумм ремонта квартир, проданных физическим лицам. По мнению заявителя суды неправильно применили нормы материального права.

В заседании суда кассационной инстанции стороны поддержали доводы, изложенные в жалобе, и одновременно возражали против доводов другой стороны по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить к материалам дела отзывы сторон по делу на кассационные жалобы.

Законность принятых по делу судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г. По результатам проверки составлен акт N 204/53-14 и вынесено решение от 16.02.2006 г. N 26/53-14 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 40 120 руб. 20 коп.; предложено уплатить в указанный в требовании срок суммы неуплаченных налогов: налог на прибыль организаций за 2002 г. в размере 55 722 015 руб., налог на прибыль организаций за 2003 г. в размере 3 930 071 руб., НДС за июнь 2003 г. в размере 3 275 059 руб., удержать у физических лиц налог на доходы физических лиц в размере 200 601 руб.; при невозможности удержать у налогоплательщиков исчисленную сумму налога в соответствии с п. 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в течении месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика; уплатить пени за несвоевременную уплату налогов: НДС - 130 147 руб. 80 коп., по налогу на прибыль в части федерального бюджета - 1 202 650 руб. 24 коп., по налогу на прибыль в части областного бюджета - 8 127 496 руб. 99 коп. и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Считая решение налогового органа частично незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы кассационных жалоб, Федеральный арбитражный суд Московского округа не нашел оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

Удовлетворяя в части заявленные требования Общества, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение является незаконным и нарушает права и законные интересы заявителя, как не соответствующие требованиям налогового законодательства.

С выводами суда первой инстанции согласился суд апелляционной инстанции.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявитель в нарушение пункта 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ не включил в базу переходного периода сумму дебиторской задолженности, отраженной Обществом на забалансовом счете 007, то есть с учетом установленных комиссионными договорами процентов комиссионных вознаграждений сумму дебиторской задолженности в размере 35 534 610 руб.

Данный довод налогового органа был рассмотрен судами и обоснованно отклонен.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек и долги, нереальные для взыскания, списываются на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. В этом же пункте указано, что списание долга в убыток не считается аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течении пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

С учетом изложенного, суды сделали обоснованный вывод о том, что спорная дебиторская задолженность как в соответствии с налоговым законодательством, действовавшим в период 1997-2001 г., так в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации относится к расходам, а не к доходам заявителя, и соответственно включение в состав доходов базы переходного периода сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, является неправомерным.

Правомерным является вывод судов о том, что требование налогового органа уплатить налог на прибыль с суммы убытка противоречит экономической обоснованности налога, поскольку списанная дебиторская задолженность рассматривается в бухгалтерском учете и законодательстве о налогах и сборах как убыток.

При этом суды правильно установили, что в соответствии с принятой учетной политикой Общество не предполагало, что в случае неоплаты покупателями своей задолженности и ее списания в убыток необходимо будет уплачивать налог на прибыль с завершенных правоотношений.

В связи с чем, суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что Общество неправомерно не включило в базу переходного периода суммы дебиторской задолженности, поскольку выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным по делу доказательствам, правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют. Нормы материального права применены судами по данному эпизоду правильно.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что Общество необоснованно исключило из налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. результаты переоценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, что привело к занижению налога на прибыль за 2002 г.

Данный довод рассмотрен судами и отклонен как противоречащий нормам налогового законодательства.

Суды установили, что Общество в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации по налогам и сборам" внесло соответствующие изменения в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002 г. путем подачи уточненной налоговой декларации, при этом уточнив суммы внереализационных доходов и расходов за данный период, исключив из налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль суммы курсовых разниц от переоценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, что подтверждено уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 1 квартал 2003 г.

Следовательно, в уточненной налоговой декларации заявитель произвел перерасчет налоговых обязательств исходя из того, что Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ были внесены изменения в п. 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым, начиная с 01.01.2002 г. доходы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, прямо исключены из состава внереализационных доходов для целей налогообложения. Уточнения, внесенные в налоговые декларации повлекли исключение из налоговой базы переходного периода курсовых разниц по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, рассчитанных по состоянию на 01.01.2002 г.

Результаты переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не учитывались заявителем для целей налогообложения до 31.12.2001 г. в соответствии с положениями Закона РФ от 27.12.1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Кассационная инстанция считает, что, исследовав представленные в дело доказательства, судебные инстанции правомерно исходили из того, что поскольку указанные суммы не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль согласно требованиям статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 58-ФЗ) после вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ у Общества не было оснований для включения спорных сумм переоценки в доходную часть налоговой базы переходного периода в соответствии с требованиями п.п. 2 п. 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ. В силу положений Федерального закона N 58-ФЗ, начиная с 01.01.2002, у Общества возникло право при исчислении налоговой базы переходного периода не включать в состав внереализационных доходов по состоянию на 01.01.2002 г. положительную курсовую разницу по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. В связи с чем заявитель произвел корректировку расчета налоговой базы с 01.01.2002 г.

При этом судами обоснованно указано, что сумма налога на прибыль, фактически перечисленная Обществом в бюджет, не изменилась, поскольку заявитель налогооблагаемую прибыль при выбытии ценных бумаг в 2003 г. увеличил на сумму курсовой разницы, исключенной из состава внереализационных доходов за 2002 г. При возникновении недоимки по налогу на прибыль в связи с уточнением деклараций при применении положений Федерального закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды (2002, 2003, 2004) и истекшие отчетные периоды 2005 г., пени начисляться не должны, так как день, с которого может начисляться пени, связанное с недоимкой, возникшей по причине применения положений Федерального закона N 58-ФЗ, имеющих обратную силу, может наступить только после 15.07.2005 г.

Установив фактические обстоятельства дела и полно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применив нормы материального права, суды пришли к верному выводу о том, что доводы налогового органа по данному эпизоду являются несостоятельными. Судами правомерно признано незаконным оспариваемое решение Инспекции в данной части, так как заявитель правомерно представил уточненную налоговую декларацию, в которой уменьшил сумму внереализационных доходов на вышеуказанные курсовые разницы, при этом у налогового органа не было законных оснований для вынесения решения в обжалуемой части.

Таким образом, доводы Инспекции, изложенные в жалобе, не могут являться основанием для отмены судебных актов, поскольку не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о нарушении судами норм материального права.

Общество в своей жалобе указывает на не согласие с выводами суда в отношении исключения из налоговой базы переходного периода расходов, связанных с покупной стоимостью квартир в сумме 44 730 999 руб., без НДС, как не связанных непосредственно с производством и реализацией.

Как установили суды, Общество в 2000 г. приобрело 43 квартиры с целью их перепродажи своим работникам на условиях рассрочки платежа. По договорам купли-продажи квартир заявитель реализовал физическим лицам с рассрочкой платежа квартиры на общую сумму 81 326 947 руб., включая НДС. В связи с тем, что квартиры реализовывались в рассрочку на несколько лет, то переданное имущество работнику оставалось в залоге у Общества до полной его оплаты.

При заключении договоров купли-продажи квартир в ходе их передачи между Обществом и покупателями были выявлены строительные недоделки в жилых помещениях, стоимость устранения которых оценена сторонами согласно сметных расходов в размере 21697 875 руб. без учета НДС. Согласно служебных записок от 11.01.2001 г. N 2107-12/001 и N 2107-14/002 Общество в состав себестоимости квартир включило расходы за ремонтные работы на общую сумму 21697 875 руб. без НДС. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли заявитель определял до 31.12.2001 г. кассовым методом "по оплате". В связи с переходом всех организаций с 2002 г. к определению доходов и расходов по методу начисления, Общество включило в доход базы переходного периода сумму дебиторской задолженности покупателей квартир, неоплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. в размере 63 926 568 руб. без НДС, в том числе: покупную стоимость квартир в размере 44 730 999 руб. без НДС, стоимость ремонта, связанную с устранением недоделок в размере 19 195 569 руб. без НДС.

Заявитель исходит из того, что поскольку операции по реализации квартир были совершены до вступления в законную силу Налогового кодекса Российской Федерации, Общество при формировании себестоимости указанных квартир для целей налогообложения руководствовалось нормами Положения о составе затрат и поэтому правомерно, по мнению заявителя, расходы по устранению строительных недоделок включило в себестоимость согласно статьям 469-471 Гражданского кодекса РФ и статьи 20 Закона РФ "О защите прав потребителей". Данная сумма учитывалась при продаже Обществом жилых помещений при формировании себестоимости жилых помещений.

Кроме того, заявитель считает, что устранение недостатков в квартирах не является материальной выгодой физических лиц, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в смысле п.п. 2 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду чего доначисление Инспекцией налога на доходы физических лиц в размере 200 601 руб. является необоснованным.

Суд кассационной инстанции считает, что судами правомерно отклонены доводы налогоплательщика, как несостоятельные и необоснованные, исходя из имеющихся в деле доказательств. При этом судами правильно применены нормы материального права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 г. включительно. Также налогоплательщик обязан в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Как установил суд, Общество не провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 г., включаемой в базу по налогу на прибыль с сумм, которые ранее не участвовали при исчислении налоговой базы.

Согласно пункту 2 названной статьи данного Закона по состоянию на 01.01.2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. включительно, товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Из материалов дела следует, что в данных квартирах ремонт производился за счет средств Общества с привлечением сторонних организаций, затраты на которые также включались при уменьшении налоговой базы переходного периода. Вместе с тем, сумма себестоимости квартир, включенная в расходы и уменьшающая базу переходного периода, не связана непосредственно с производством и реализацией и поэтому не может относиться на расходы при исчислении налоговой базы с сумм, которые ранее не учитывались при исчислении налога на прибыль.

Судами также установлено, что ремонт квартир производился после регистрации договоров купли-продажи квартир в Московском городском комитете регистрации права на недвижимое имущество и сделок с ним, что подтверждается доказательствами, имеющимися в материалах дела. Договорами купли-продажи квартир предусмотрено, что покупатель после регистрации договора становится собственником квартиры и принимает на себя обязательства по уплате налогов на недвижимость, а также осуществляет за свой счет эксплуатацию и ремонт квартиры; также договорами предусмотрено, что продаваемые квартиры осмотрены покупателями и при этом не обнаружено дефектов и недостатков, о которых не сообщил продавец; претензий к санитарно-техническому состоянию квартиры покупатель не имеет.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о том, что Общество в нарушение Федерального закона N 110-ФЗ необоснованно включило в уменьшение базы переходного периода 63 926 568 руб., что повлекло за собой занижение налога на прибыль в размере 15 342 376 руб.

Правомерно отклонен судами и довод Общества о том, что он не обязан был удерживать и перечислять налог на доходы физических лиц в размере 200 601 руб. с сумм ремонта квартир, проданных Обществом физическим лицам.

Судебные инстанции, исходя из представленных в материалы дела доказательств, и руководствуясь статьями 210, 212, 226 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно пришли к выводу о том, что Общество при данной ситуации обязано было исчислить и удержать сумму налога в размере 200 601 руб.

Довод заявителя не опровергает выводы судов, правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В отношении довода Общества по вопросу правомерного отнесения в состав затрат расходов в сумме 16 375 297 руб. по уплате ООО "Спас-инвест" денежных сумм за оказанные юридические услуги и обоснованного применения налоговых вычетов по НДС в сумме 3 275 059 руб.

Как установлено судами, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля в целях проверки обоснованности произведенных Обществом затрат, в том числе фактического оказания услуг, оплаты и дальнейшего движения денежных средств по расчетному счету ООО "Спас-Инвест" установлено, что 21.05.2003 г. Общество перечислило на расчетный счет ООО "Спас-Инвест" 19 650 356 руб. 60 коп., далее ООО "Спас-Инвест" перечислило по агентскому договору от 03.04.2003 г. указанную сумму на счет ООО "Дживенс". Встречными мероприятиями установлено, что ООО "Дживенс", состоящее на налоговом учете в Инспекции ФНС России N 1 по г. Москве, последний раз представляло отчетность по месту своего учета в 3 квартале 2002 г. также установлено, что Общество на основании договора от 15.05.2003 г. б/н перечислило ООО "Спас-Инвест" 5 772 200 руб. и 4 860 800 руб., однако теми же операционными днями ООО "Спас-Инвест" перечисляет указанную сумму на основании агентского договора от 03.04.2003 г. ООО "Альянс Трейд".

Установленные по делу обстоятельства в совокупности с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (статьями 252, 264) позволили судам прийти к обоснованному выводу о том, что расходы по уплате ООО "Спас-Инвест" денежных сумм за оказанные юридические услуги разумно экономически необоснованны, и поэтому Инспекция правомерно уменьшила расходы по налогу на прибыль в сумме 16 375 297 руб. и соответственно доначислила налог на прибыль в размере 3 930 071 руб., а также отказала в правомерности применения налоговых вычетов в размере 3 275 059 руб.

Оснований для переоценки выводов судебных инстанций у суда кассационной инстанции не имеется.

Принимая во внимание, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующие публично правовые образования выступали в качестве ответчика, с инспекции подлежит взысканию в федеральный бюджет государственная пошлина в сумме 1000 рублей за подачу и рассмотрение ее кассационной жалобы.

Дело рассмотрено судом полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, поэтому оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13 ноября 2006 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2007 г. N 09АП-18782/2006-АК по делу N А40-31692/06-142-229 оставить без изменения, кассационные жалобы ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ООО "Газпромэкспорт" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по КН N 2 в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение кассационной жалобы.