Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2011 г. N 18АП-7968/11

г. Челябинск

29 августа 2011 г.

N 18АП-7968/2011 Дело N А47-10837/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Ивановой Н.А., Дмитриевой Н.Н.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Пироговой С.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17.06.2011 по делу N А47-10837/2010 (судья Сердюк Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Оренбургский бройлер" -Шишкова С.В. (доверенность от 07.12.2010 N 171), Иванов И.П. (доверенность от 22.08.2011 N 134),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - Трацук Т.Л. (доверенность от 31.03.2010 N 05-16/10285), Мазарюк С.В. (доверенность от 31.01.2011 N 05-16/03262)

27.12.2010 закрытое акционерное общество "Оренбургский бройлер" (далее - заявитель, плательщик, общество, ЗАО "Оренбургский бройлер") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 17-14/23115 от 30.07.2010 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, начисления этих налогов и пени:

Решение вынесено по результатам выездной проверки, сделаны неверные выводы о занижении налоговой базы, неправильном исчислении налогов:

-продажа произведенной из собственного сырья мясокостной муки обоснованно включено в базу налога на прибыль по ставке 24 %, учтены расходы по ее переработке, нет основании для применения ставки 0 % как для сельхозпродукции,

- факторинговые платежи, полученные по договору от банка, обоснованно включены во внереализационные доходы, а вывод о двойном налогообложении неверен,

-на основании экспертного определения стоимости мясокостной муки сделан вывод о занижении суммы реализации и начислен НДС. Экспертом не учтены существенные обстоятельства, влияющие на цену - отсутствие у общества складских помещений, невозможность длительного хранения муки, различие в качестве продукта переработки (т.1 л.д.13-29, т.3 л.д.61-80).

Налоговый орган требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в решении о привлечении к ответственности (т.1 л.д.147-154, т. 23 л.д.2-4, т.23 л.д.161-163).

Решением суда от 17.06.2011 заявленные обществом требования в оспариваемой части удовлетворены, суд пришел к следующим выводам:

-плательщик осуществляет два вида деятельности - переработку сельхозпродукции, прибыль от реализации которой облагается по ставке 0 % и иную деятельность, которая облагается по общей ставке 24 %. Согласно учетной политике при ведении деятельности с различными видами налогообложения расходы распределяются пропорционально доле доходов от реализации сельхозпродукции в суммарном объеме всех видов доходов.

Инспекция сделала вывод о том, что в 2006 году плательщик неосновательно отнес на доходы по ставке 24 % выручку полученную от реализации мясной продукции собственной переработки (мясокостной муки), занизив базу налога по ставке 0 %. Тем же образом увеличена сумма расходов этих периодов.

Инспекция не учла, что согласно классификатора ОК - 005-93 этот вид продукции к сельхозпродукции не относится, а прибыль от продажи облагается налогом на общих основаниях,

-в рамках факторингового договора ОАО "Промсвязьбанк" передал плательщику денежные средства в сумме 265 537 092 руб. в счет денежных требований за поставки мясной продукции, которые были включены по внереализационные доходы (п.3 ст. 248 НК РФ), что привело к искажению пропорции при определении доходов и расходов между различными видами деятельности.

Данная выручка является для плательщика доходом, им понесены расходы в виде передачи факторинговой фирме денежных требований в той же сумме, и нарушений закона не допущено,

- НДС в сумме 1 301 375,08 руб. начислен в связи с реализацией мясокостной муки по ценам ниже рыночных, при этом рыночная цена определена экспертным путем по данным об аналогичных производителях и данным о ценах на данный товар в Уральском регионе.

Налоговый орган не представил доказательств сопоставимости условий, в которых действовали плательщик и лиц, на которые ссылается эксперт в акте оценки. Значительные рыночные отклонения вызваны особенностью товара - мясокостной муки, в которую перерабатываются отходы производства, и изготовлением которой обязано заниматься общество. Продукция не пользуется спросом, и предприятие не имеет возможности определять цену. Выводы сделаны на основании данных о ценах 2-х предприятий, что достаточным не является (т.23 л.д.106-117).

26.07.2011 от инспекции поступила апелляционная жалоба, в которой поставлен вопрос об изменении судебного решения, суд дал неверную оценку фактическим обстоятельствам и неверно применил нормы права:

-общество является сельхозпроизводителем и обязано применять ставку 0 % при реализации продуктов сельхозпереработки, однако, реализация мясокостной муки учтена по налоговой ставке 24 %, в базу налога на прибыль неосновательно включены доходы и расходы, значительно превышающие выручку. Плательщик не вправе произвольно применять ставки налога,

-обществом по договору факторинга получено 265 537 092 руб. внереализационных доходов, в ходе проверки установлено, что эти денежные средства уже отражены в составе доходов от реализации продукции собственного производства по ставке 0 %. Повторный учет доходов изменяет размер пропорции различных видов доходов и расходов и искажает налогообложение,

-выводы независимого оценщика получены с соблюдением действующего законодательства. При определении цены мясокостной муки изучены цены, действующие в Уральском округе, данные интернет, применены правильные методики. Плательщик не обосновал применение скидок на товар (т. 23 л.д.145-153).

Плательщик возражает против апелляционной жалобы, ссылается на обстоятельства, установленные судебным решением.

При отсутствии возражений сторон пересмотр дела производится в пределах апелляционных жалоб.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного - процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав стороны, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав стороны, установил следующие обстоятельства.

ЗАО "Оренбургский бройлер" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 29.07.2002, является плательщиком налогов и сборов, производителем сельхозпродукции (т.3 л.д.120-137). По договорам произведенная сельхозпродукция поставляется различным покупателям (т.16 л.д.53-124), имеется реестр поставок (т.16 л.д.125-136).

В справках о реализации цена мясокостной муки составляет от 1818 по 5000 руб. за тонну (т.23 л.д.70-77).

15.09.2006 заключен генеральный договор N Т-375 с АКБ "Промсвязьбанк", по которому продавец (общество) передает банку (фактор) денежные требования по договорам поставок, а фактор обязуется производить финансирование (т.16 л.д.21-26).

Инспекцией проведена выездная проверка исполнения налогового законодательства, составлен акт N 17-14/427 от 28.06.2010 (т.4).

Решением N 17-14/23115 от 30.07.2010 плательщик привлечен к налоговой ответственности, начислены налог на прибыль, НДС и пени (т.1 л.д.45-197).

Проверка установила, что в 2006 году плательщик показал в декларации доходы от реализации сельхозпродукции (ставка 0 %) в сумме 782 792 007 руб., расходы - 738 370 368 руб., прибыль - 44 421 639 руб. иную реализацию - 97 018 955 руб. (ставка 24%), расходы по ней - 117 445 597 руб., убыток 20 426 642 руб.

За 2007 год плательщик показал в декларации доходы от реализации сельхозпродукции (ставка 0 %) в сумме 1 281 846 312 руб., расходы - 1 069 654 036 руб., прибыль - 212 192 276 руб. иную реализацию - 157 424 321 руб. (ставка 24%), расходы по ней - 209 104 454 руб., убыток 51 554 942 руб.

За 2008 год плательщик показал в декларации доходы от реализации сельхозпродукции (ставка 0 %) в сумме 1 449 006 743 руб., расходы - 1 475 805 208 руб., убыток 26 798 465 руб. иную реализацию - 350 212 215 руб. (ставка 24%), расходы по ней - 430 512 326 руб., убыток 80 374 526 руб.

По причине неосновательного обложения дохода, полученного от переработки собственной сельхозпродукции по ставке 24 % и уменьшения налоговой базы на сумму расходов уменьшена доля реализации, получаемой по ставке 0 % и пропорция, применяемая для исчисления расходов.

По данным проверки в 2006 году доходы от реализации сельхозпродукции (ставка 0 %) получены в сумме 806 109 719 руб., расходы составляют 784 732 817 руб., прибыль - 21 376 902 руб. по иной реализации доход 73 701 243 руб. (ставка 24%), расходы по ней - 71 200 996 руб., прибыль 2 500 247 руб. Убытки неосновательно уменьшены на 20 426 642 руб., налог на прибыль занижен на 600 059 руб.

в 2007 году доходы от реализации сельхозпродукции (ставка 0 %) получены в сумме 1 328 426 025 руб., расходы составляют 1 174 608 118 руб., прибыль - 153 817 097 руб. по иной реализации доход 110 844 608 руб. (ставка 24%), расходы по ней - 104 752 063 руб., прибыль 6 217 736 руб., налог на прибыль занижен на 1 492 257 руб.

в 2008 году доходы от реализации сельхозпродукции (ставка 0 %) получены в сумме 1 507 037 534 руб., расходы составляют 1 626 064 525 руб., убыток - 119 026 991 руб. по иной реализации доход 26 553 332 руб. (ставка 24%), расходы по ней - 15 858 897 руб., убытки 10 711 020 руб., налог на прибыль занижен на 2 570 645 руб.

Реализация мясокостной муки производилась по ценам ниже рыночных, что привело к занижению размера реализации и базы НДС. Рыночная стоимость проданного товара определена расчетным путем, начислен налог 842 663 руб.

В рамках договора факторинга в 2008 году плательщик получил 265 537 092 руб. в счет денежных требований за поставленный товар, которые учтены как внереализационные доходы. Эти же денежные средства ранее отражены в составе выручки от реализации продукции в базе налога на прибыль по ставке 0 %. Повторное включение оплаты незаконно и приводит к завышению коэффициента распределения расходов по различным видам налогообложения т.11 л.д. 1 - 164).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области N 17-15/15883 от 14.10.2010 акт инспекции в оспариваемой части оставлен в силе (т.3 л.д.111-118).

В ходе налоговой проверки независимым оценщиком произведен расчет рыночной стоимости реализованной мясокостной муки, которая составила 406 399 4000 руб. В отчете N 031/10 указано, что результат носит вероятностный характер, использованы данные интернет об аналогичных плательщиках, применена цена - 6000 руб. за тонну продукции (т.18 л.д.114).

Плательщиком представлены справки о производстве и реализации мясокостной муки другими производителями - ЗАО "Уральский бройлер" и "Птицефабрика Оренбургская", где указано, что мясокостная мука не пользуется спросом и используется для утилизации (т.23 л.д.38-39). По пояснениям плательщика мука хранится не более 6 дней, также не пользуется спросом (т.36 л.д.23).

При правовой оценке материалов дела, доводов апелляционной жалобы и возражений плательщика суд исходит из следующего:

1. В части занижения налога на прибыль путем применения налоговой ставки 24 % на продукт переработки мясокостную муку.

Податель апелляционной жалобы - налоговый орган утверждает, что мука является продуктом переработки собственной сельхозпродукции, поэтому плательщик обязан учитывать выручку по ставке 0 % и не относить на уменьшение налоговой базы расходы по изготовлению этой продукции.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что согласно действующим классификаторам мука не включена в перечень сельхозпродукции, поэтому, на нее не распространяется обязанность применения ставки 0 %.

В пункте 1 статьи 284 Кодекса установлена налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 данной статьи.

Стороны в судебном заседании подтвердили, что спорным является один вид продукции - мясокостная мука.

Согласно п. 2 ст. 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Кроме того, п. 9 ст. 274 Кодекса предусмотрено, что организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности.

Мясокостная мука является продуктом утилизации биологических отходов производства, обязанность переработки возложено на общество ветеринарно - санитарными правилами, деятельность является заведомо убыточной, продукт переработки является скоропортящимся и не пользуется спросом на рынке. По данным иных производителей мяса птицы мука не предлагается к продаже, а уничтожается. Суд принимает довод плательщика о том, что отходы перерабатываются в муку не с целью получения товара, а для обязательной утилизации отходов. При продаже отходов производства отсутствует обязанность применения ставки 0 %. Отсутствует судебная практика вышестоящих судов, обязывающая плательщика в этом случае применять определенную налоговую ставку.

Применению подлежат положения п.7 ст. 3 НК РФ, толкующие неустранимые сомнения в пользу плательщика. Основания для отмены судебного решения в этой части отсутствуют.

2. В части внереализационного дохода, полученного по договору факторинга.

По мнению инспекции, допущено нарушение налогового законодательства - сумма оплаты за товары в интересах налогообложения учтена дважды - как доход от реализации по ставке 0 % и как внереализационный доход по ставке 24 %, что повлекло искажение пропорции доходов и расходов, полученных от различных видов деятельности.

Суд первой инстанции указал, что данная выручка является для плательщика доходом, им понесены расходы в виде передачи факторинговой фирме денежных требований в той же сумме, и нарушений закона не допущено.

В силу ст. 248 Кодекса к доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

По ст. п.1 ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Оплата, полученная по договору факторинга, по общему правилу является выручкой (доходом) и подлежит учету в базе налога на прибыль как внереализационный доход. Применение ставки 0 % при этом не предусматривается.

Таким образом, нарушений при ведении учета доходов плательщиком не допущено, следует учесть, что при переходе права требования банку сумма оплаты была учтена как доход от реализации и одновременно как расход при уступке права.

3. Об определении стоимости реализованной мясокостной муки расчетным способом.

По мнению подателя жалобы, мука реализовывалась по ценам ниже рыночных, что дало налоговому органу в ходе проверки определить ее стоимость расчетным путем. НДС исчислен с расчетной стоимости.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не представил доказательств сопоставимости условий, в которых действовали плательщик и лица, на которые ссылается эксперт в акте оценки. Значительные рыночные отклонения вызваны особенностью товара - мясокостной муки, в которую перерабатываются отходы производства, и изготовлением которой обязано заниматься общество. Продукция не пользуется спросом, и предприятие не имеет возможности определять цену. Выводы сделаны на основании данных о ценах 2-х предприятий, что достаточным не является.

По п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно данным плательщика колебания цен составили от 1,8 до 5 тыс. руб.

По п.п.3-4 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров и др.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Суд первой инстанции поставил под сомнение достоверность определения рыночной стоимости товара.

Выводы суда являются правильными, следует принять во внимание, что мясокостная мука не является товаром в толковании ГК РФ, изготовленном для продажи, а продуктом переработки (утилизации) отходов, обязанность которой обусловлена требованиями закона. Мука не пользуется спросом на рынке, не хранится. По данным иных производителей куриного мяса мясокостная мука ими не продается, а утилизируется (уничтожается).

В отчете оценщика указано о "вероятностном" характере выводов, не указано, на основании каких данных об аналогичных плательщиках определена цена 6 000 руб. за тонну муки, которой определялась стоимость. Не учтено существование различных видов мясокостной муки.

Основания для переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа отсутствуют.

Не установлены процессуальные нарушения, перечисленные в п.4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17.06.2011 по делу N А47-10837/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А.Кузнецов

Судьи

Н.А. Иванова Н.Н. Дмитриева