Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2010 г. N 04АП-3228/09

г. Чита

Дело N А19-7868/2009

"20" июля 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 июля 2010 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Доржиева Э.П., судей Лешуковой Т.О., Ткаченко Э.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Паньковой Н.М., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы УФНС России по Иркутской области и Межрайонной ИФНС России N 16 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 апреля 2010 года по делу N А19-7868/2009, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Парламент-А" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области о признании незаконным решения налогового органа от 25.12.2008 N 11-32.10/17 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 25.03.2009 N 26-16/02858) в части (суд первой инстанции Кродинова Л.Н.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Ефимов А.Ф. (доверенность от 18.12.2009 N 106);

Рузавин Ю.А. (доверенность от 18.12.2009 N 103);

Дмитриева И.Т. (доверенность от 18.12.2009 N 105);

Шатрова И.Н. (доверенность от 18.12.2009 N 102);

Шафран Т.В. (доверенность от 25.12.2009 N 110);

от ответчика: Томаш М.Н. (доверенность от 31.12.2009 N 04-20/20363);

от третьих лиц:

от УФНС России по Иркутской области: Упоров И.В. (доверенность N 08-11/000718 от 25.01.2010); Гришева М.К. (доверенность N 08-11/000180 от 13.01.2010);

от ИФНС России по г. Ангарску Иркутской области и ООО "НК "Регион": не явились, извещены.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Парламент-А" (ООО "Парламент-А") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области (Межрайонная ИФНС России N 16 по Иркутской области) о признании незаконным решения от 25.12.2008 N 11-32.10/17 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 25.03.2009 N 26-16/02858) в части.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (УФНС России по Иркутской области), Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области (ИФНС России по г.Ангарску Иркутской области), общество с ограниченной ответственностью "НК "Регион" (ООО "НК"Регион").

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 02.07.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.10.2010 решение Арбитражного суда Иркутской области от 02.07.2009 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2009 отменены в части удовлетворения заявленных требований. Дело в отмененной части направлено в Арбитражный суд Иркутской области на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Иркутской области от 28.04.2010 заявленные требования удовлетворены. Признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области от 25.12.2008 N 11-32.10/17 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Иркутской области от 25.03.2009 г. N 26-16/02858) в части п. 1 резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль - в виде штрафа в общем размере 5 229 596 руб. 00 коп., за неуплату налога на добавленную стоимость - в виде штрафа в размере 176 490 руб. 00 коп.; п.2 резолютивной части решения в части начисления пеней по налогу на прибыль в общей сумме 20 858 420 руб. 20 коп., по налогу на добавленную стоимость в сумме 15 658 104 руб. 99 коп.; п. 3.1. резолютивной части решения в части предложения обществу уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в общем размере 35 822 318 руб. 00 коп., по налогу на прибыль в общем размере 56 342 044 руб. 00 коп.; п. 3.2. резолютивной части решения в части предложения уплатить штрафы в общем размере 5 406 086 руб. 00 коп.; п. 3.3. резолютивной части решения в части предложения уплатить пени в общей сумме 36 516 524 руб. 99 коп.; п. 5 резолютивной части решения в части уменьшения налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению из бюджета за 2004 - 2005 годы в сумме 308 041 руб. 00 коп. В обоснование суд указал, что налоговой инспекцией не доказаны выводы, сделанные в ходе налоговой проверки, о получении налогоплательщиком в проверяемом периоде необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также о направленности его действий на уменьшение налоговой базы по указанным налогам. Наличие в действиях налогоплательщика и его контрагентов схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов в бюджет в надлежащем объеме, не установлено.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, УФНС России по Иркутской области и Межрайонная ИФНС России N 16 по Иркутской области обратились в суд апелляционной инстанции с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В апелляционной жалобе УФНС России по Иркутской области указано, что все фирмы-посредники и фирмы-АЗС (за исключением ООО "НК Регион") являются взаимозависимыми для целей налогообложения, и их действия носят групповой согласованный характер, суд не рассматривал действия 39 фирм-посредников и 5 фирм-АЗС как действия самого налогоплательщика, тогда как иного смысла создания и работы фирм-посредников не имело. Одинаковый состав участников во всех фирмах-посредниках и самом обществе, идентичный характер деятельности, хозяйственные взаимоотношения исключительно только с обществом, формальная регистрация всех фирм по одному адресу, отсутствие кадровых и материальных ресурсов для осуществления самостоятельной деятельности, одинаковый бухгалтерский учет, осуществляемый одним и тем же лицом, и другие обстоятельства в совокупности свидетельствуют лишь о единственной цели создания фирм-посредников - осуществление своей собственной деятельности посредством их формального участия в сделках. На момент вынесения налоговым органом решения по результатам проверки (25.12.2008), срок давности признания сделок недействительными истек, так как сделки совершены в 2004-2005 годах. До 25.12.2008 у налогового органа возможность обратиться в суд с иском о признании недействительными мнимых сделок объективно отсутствовала. В ходе проверки УФНС России по Иркутской области доводов апелляционной жалобы налогоплательщика заборные листы ни в подлинниках, ни в копиях проверяющим не предоставлялись. Доказательств вручения данных документов проверяющим налогоплательщиком не представлено. К жалобе заборные листы не прилагались. Вывод суда о необходимости проведения со стороны налогового органа экономического анализа деятельности ООО "Парламент-А" противоречит целям и задачам налоговых органов, предусмотренным законодательством. Судом первой инстанции не дана оценка представленным налоговым органом в материалы дела сравнительному анализу деятельности налогоплательщика, бизнес-плану компании ОМНИ на 2005 год, отчетам о финансово-хозяйственной деятельности компании ОМНИ за 2005 год, приказам, объяснительным, протоколам допроса свидетелей и др. Суд первой инстанции, сославшись на нарушение норм уголовно-процессуального законодательства при возбуждении уголовного дела, не указал с нарушением каких норм закона произведены допросы свидетелей и составлены соответствующие протоколы, в нарушение каких законодательных норм незаконно получены бизнес план компании ОМНИ и отчет о финансово-хозяйственной деятельности компании ОМНИ. Суд не исследовал вопрос о сумме комиссионного вознаграждения, уплаченного фирмам-АЗС. В материалах дела отсутствуют доказательства того, в каком размере уплачивалось комиссионное вознаграждение комиссионерам. В решении суда первой инстанции многие выводы основаны на предположениях, что в силу требований статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является недопустимым. В нарушение требований статей 65, 71, 162 АПК РФ суд первой инстанции необоснованно отказался от оценки доводов Управления, которые наряду с другими доказательствами по делу, подлежат оценке. Получение необоснованной налоговой выгоды вызвано тем, что налогоплательщиком посредством взаимозависимой организации ООО "Баланс", осуществляющей ведение бухгалтерского учета организации, изготавливались отгрузочные документы (заборные листы и товарные накладные), не соответствующие фактически осуществленным ООО "Парламент-А" продажам. Это привело к неотражению на счетах бухгалтерского учета и в налоговой базе по НДС и налогу на прибыль части доходов в виде розничной наценки проданных ГСМ. Неотражение на счетах бухгалтерского и налогового учета организации дохода в виде розничной наценки проданных ГСМ и фактическое поступление на расчетные счета в банке соответствующих денежных средств приводило к возникновению "перекоса" бухгалтерского баланса ООО "Парламент-А", который на момент срока представления бухгалтерской отчетности был отрегулирован путем оформления займов между участниками ООО "Парламент-А" и взаимозависимыми лицами, на которых оформлены доходы в виде розничной наценки проданных ГСМ. Взаимозависимые лица, отражавшие доход в виде розничной наценки в сумме более 145 млн. руб. уплачивали налог по упрощенной системе налогообложения, что значительно ниже ставки налога на прибыль. ООО "Парламент-А" не доплатил налогов в общем размере 92 164 362 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость -35 822 318 руб. и налог на прибыль в сумме 56 342 044 руб. В 2003 г. участниками ООО "Парламент-А" создано более 40 организаций, с которым в 2004-2005 гг кроме прочих ООО "Парламент-А" заключены договоры поставки ГСМ, а также ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС", которым налогоплательщиком переданы в аренду принадлежащие комплексы автозаправочных станций (АЗС), за исключением емкостей для хранения АЗС. Кроме того, АЗС переданы в аренду ООО "НК Регион", участниками которого не являются участники ООО "Парламент-А", но который является аффилированным по отношению к налогоплательщику лицом по иным признакам. Данным арендаторам ООО "Парламент-А" оказывало услуги хранения топлива. Фактически все проданные в 2004-2005 годах покупателям ГСМ хранились в резервуарах на АЗС, что установлено путем сопоставления данных о реализованном в течение каждого месяца, что доказывает фактическое неисполнение договоров оптовой поставки ГСМ 39 взаимозависимым покупателям. Заборным листам не соответствует ни один из имеющихся в материалах дела документ, подтверждающий хранение ООО "Парламент-А" ГСМ. Договоры купли-продажи фактически не осуществлялись в порядке, учтенном ООО "Парламент-А" при налогообложении. Судом не дана оценка пояснениям налогоплательщика по вопросу определения объемов реализованных покупателям ГСМ, не установлено фактическое отсутствие запасов ГСМ у арендаторов, необходимых для осуществления комиссионерами реализации товаров. Не является обоснованным вывод суда о необходимости получения дивидендов. При исследовании вопроса получения необоснованной налоговой выгоды суду следовало установить наличие или отсутствие у налогоплательщика разницы между массовым размером учтенного при поступлении в хранилище ГСМ и его эквивалента в единицах объема, по которым осуществляют учет топлива арендаторы-хранители. Отсутствие у налогоплательщика такого перерасчета свидетельствует о фактическом неисполнении договора хранения ГСМ с арендаторами, поскольку это объективно необходимо для проведения выверки объемов продаж ГСМ покупателям и объемов хранения ГСМ арендаторов. В обоснование выводов суда положены обстоятельства, не имеющие отношения к выявленным в ходе проверки нарушениям. В частности, суд указывает на непроведение налоговым органом мероприятий по установлению рыночной цены на нефтепродукты, доходности займов, полученных от участников общества.

В апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 16 по Иркутской области указано, что в соответствии с положениями Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 не имеет юридического значения наличие в материалах дела исковых заявлений и (или) судебных актов о применении последствий недействительности ничтожных сделок. Кроме того, судом не учтены положения Постановления Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Учредители ООО "Парламент-А" Жданов и Новомирский являлись учредителями и должностными лицами в фирмах-посредниках, в фирмах-комиссионерах в связи с чем, можно говорить о согласованности действий участников сделок на создание условий для централизованного уклонения от уплаты налогов и данные действия необходимо отождествлять с действиями ООО "Парламент-А". Факт взаимозависимости налогоплательщиком не отрицается. Судом в настоящем процессе "устанавливается" реальность хозяйственных операций исключительно только в отношении одного комиссионера (ООО "НК Регион") и 11-и фирм-посредников. Между тем, выводы о том, что сделки были исполнены контрагентами, оформлены соответствующими первичными документами, отражены в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности предприятий, суд распространяет на все материалы налоговой проверки, что свидетельствует о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Фирмы-комиссионеры реальные хозяйственные отношения имели только с ООО "Парламент-А". Топливо в резервуарах хранится у ООО "Парламент-А" (хранитель) на основании договоров хранения, заключенных ООО "Парламент-А" с ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС" (поклажедатели) обезличенно, вместе с топливом, принадлежащем самому налогоплательщику. Проверкой установлено, что передача топлива на хранение от поклажедателей осуществлялась по актам приема-передачи за определенный период, соответствующий периоду, в который передавалось топливо от фирм-посредников к комиссионерам (они же поклажедатели). При этом акт, как правило, датирован датой окончания периода, когда осуществлялась передача, и соответствует дате отгрузки топлива от ООО "Парламент-А". Из анализа названных документов следует, что поклажедатели передавали на хранение хранителю собственное топливо последнего. Копии заборных листов не подтверждают реальной передачи нефтепродуктов, поскольку автозаправочные станции были сданы в долгосрочную аренду совершенно другим организациям, за исключением резервуаров. Сделки по реализации продукции между налогоплательщиком и созданными им взаимозависимыми юридическими лицами, а также последующая перепродажа нефтепродуктов конечным покупателям фактически не осуществлялась; данными лицами создавались формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности, в то время как фактически нефтепродукты реализовывались обществом без участия взаимозависимых лиц. Таким образом, налогоплательщиком совершались фиктивные действия. Налоговый орган с учетом Постановления Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 доказывает материалами, собранными во время поверки, отсутствие реальных хозяйственных операций, а также то, что налогоплательщик применил схему работы исключительно на "бумаге", которая привела к уменьшению налоговой базы. Такие выводы в решении налогового органа согласуются с позицией Конституционного суда РФ. Материалами настоящего дела достоверно не доказаны обстоятельства отказа в 2003 году налогоплательщика от розничной реализации нефтепродуктов, что в силу п. 2 ч. 1 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения первой инстанции. Более того, ООО "Парламент-А" в 2007, 2008 годах осуществляет розничную реализацию нефтепродуктов (постановление ФАС ВСО от 19.04.2010 дело N А19-14645/09), что косвенно подтверждает доводы налогового органа о том, что не было отказа со стороны ООО "Парламент-А" от розничной реализации в 2004-2005 годах., просто была применена схема работы исключительно "на бумаге". Несмотря на то, что АЗС сданы в аренду (субаренду) вместе с ККМ, фискальными аппаратами, налогоплательщик вел контроль оприходования выручки от реализации ГСМ третьим лицам в розницу. ООО "Парламент-А" объективно мог осуществлять и осуществлял розничную реализацию нефтепродуктов, как это было в 2003 году, так и продолжало происходить в 2004-2005 годах, так как обладал для этого всеми необходимыми ресурсами. Кроме того, представленные в материалы дела заборные листы не могут подтверждать ежедневную передачу нефтепродуктов, поскольку согласно ТОРГ-12 нефтепродукты еще числились на балансе ООО "Парламент-А". Представленные в материалы дела доказательства в их совокупности указывают на то, что фактически происходила реализация нефтепродуктов, которые принадлежали налогоплательщику. Работа исключительно "на бумаге" с взаимозависимыми 39 фирмами-посредниками повлияла на налогооблагаемую базу ООО "Парламент-А". Все необходимые и достаточные доказательства подтверждающие доводы инспекции были представлены в материалы дела. Однако не все из них были оценены судом, что является прямым нарушением положений статей 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель УФНС по Иркутской области в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 апреля 2010 года по настоящему делу отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 16 по Иркутской области в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Представители ООО "Парламент-А" с апелляционными жалобами не согласились. Дали пояснения согласно письменному отзыву, указав, что все доводы налоговых органов носят предположительный характер. У всех фирм, фигурирующих в данном деле, крупный штат работников, производится уплата налогов. Говоря о взаимосвязи лиц нельзя рассматривать всех как одно лицо, поскольку это противоречит положениям Конституции Российской Федерации. Отмена постановления о возбуждении уголовного дела судом общей юрисдикции как следствие ведет к недействительности всех действий, осуществленных в его рамках. В связи с чем, все доказательства, полученные в его рамках, не могут быть признаны надлежащими. Составление документации в конце месяца обусловлено длящейся операцией. Такая форма работы применяется со всеми контрагентами. Нереальность хозяйственных операций и сделок инспекцией не доказана. Целесообразность решения об уходе от розничной продажи ГСМ отражена в представленных бизнес планах. Рассчитывая налогооблагаемую базу, налоговым органом не учтено право налогоплательщика на получение прибыли, не были и учтены расходы общества. Вся деятельность компании оформлялась в текущем режиме, что подтверждается заборными листами, формами ТОРГ-12, которые оформлялись в конце месяца. Заявитель существует не только как юридическое лицо, но и как объект социальной ответственности. У компании есть прибыль, и она не скрывается, часть ее направляется на благотворительные цели. Решения судов, вынесенные в отношении ООО "Элара", не могут быть приняты во внимании при рассмотрении настоящего дела. Налоговый орган также не доказал наличие потерь из бюджета, которые в случае наличия схемы "ухода от налогообложения" должны быть. Просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Представитель ООО "НК Регион" в судебное заседание не явился, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, что подтверждается почтовыми уведомлениями от 22.06.2010 N 71893 и N 71892. Направил ходатайство о рассмотрении апелляционных жалоб в его отсутствие. Представитель Межрайонной ИФНС России по г. Ангарску Иркутской области в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом, что подтверждается почтовым уведомлением N 71890 от 21.06.2010. Руководствуясь пунктом 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие названных надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела и проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области проведена выездная проверка ООО "Парламент-А" по вопросам правильности исчисления, уплаты, удержания и перечисления налогов (сборов), в том числе по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль за период 2004 - 2005 годов.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 19.09.2008 N 11-32.9/19, справку N 11-32.9/18 о результатах дополнительных мероприятий, а также, представленные обществом в порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации возражения на акт, налоговой инспекцией вынесено решение от 25.12.2008 N 11-32.10/17, которым ООО "Парламент-А" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 5 408 581 руб. 00 коп. (по налогу на добавленную стоимость - 176 490 руб. 00 коп., по налогу на прибыль - 5 232 091 руб. 00 коп.). Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить в соответствующие бюджеты недоимку по налогам в общем размере 92 353 143 руб. 00 коп., в том числе: по налогу на добавленную стоимость - 35 976 609 руб. 00 коп., по налогу на прибыль - 56 376 534 руб. 00 коп., пени в общем размере 35 540 075 руб. 01 коп., а также уменьшить налог на добавленную стоимость, излишне заявленный к возмещению из бюджета за 2004-2005 годы в сумме 308 041 руб. 00 коп.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области. По результатам рассмотрения которой решением от 25.03.2009 N 26-16/02858 решение налогового органа от 25.12.2008. N 11-32.10/17 изменено. С учетом решения УФНС России по Иркутской области была установлена неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 35 976 609 руб. 00 коп., налога на прибыль в сумме 56 342 044 руб. 00 коп., уменьшен налог на добавленную стоимость, излишне заявленный к возмещению из бюджета в сумме 308 041 руб. 00 коп., доначислены соответствующие пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 15 662 049 руб. 01 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 20 858 420 руб. 20 коп., а также общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 176 490 руб. 00 коп., по налогу на прибыль в сумме 5 229 596 руб. 00 коп.

Основанием для привлечения общества к ответственности, а также доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и пеней за проверяемые периоды, послужили обстоятельства, свидетельствующие о наличии недобросовестности в действиях ООО "Парламент-А", направленных на создание искусственного документооборота в целях незаконного занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, и как следствие, получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения Управления в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм штрафов и пеней, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суду следует проверить все доводы сторон по вопросу необоснованного занижения налогоплательщиком налоговых обязательств на основе всесторонней и полной оценки доказательств, представленных в материалы дела, в их совокупности. Суду необходимо проверить обстоятельства взаимозависимости налогоплательщика с каждым контрагентом, в том числе с организацией, осуществлявшей ведение бухгалтерского учета всех лиц, вовлеченных в схему реализации нефтепродуктов, и оценить доводы сторон по вопросу влияния указанных обстоятельств на осведомленность участников хозяйственных операций о деятельности друг друга, с учетом установленных налоговой инспекцией в ходе проверки фактов применения контрагентами налогоплательщика льготного режима налогообложения. С учетом положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суду следует также проверить наличие или отсутствие налоговой выгоды у налогоплательщика в результате деятельности по установленной в ходе проверки схеме и достаточность оснований для признания такой выгоды необоснованной, а также правильность дополнительного начисления налогов, обоснованность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, и принять по делу законное и обоснованное решение.

В силу ч.2 ст.289 Арбитражного процессуального Кодекса РФ указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления судов первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Исходя из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для применения вычетов по налогам на прибыль и на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с частями 1, 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Надлежащий бухгалтерский учет является основой для составления достоверной налоговой отчетности.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела, ООО "Парламент-А" в проверяемом периоде занимался реализацией следующих видов моторного топлива: автомобильного бензина (А-80, АИ-92, АИ-95, АИ-98), дизельного топлива, моторных масел для дизельных и карбюраторных двигателей.

Основным поставщиком нефтепродуктов являлся ООО "Торговый Дом "Юкос-М" (филиал в г.Иркутске) по договору купли-продажи от 30 июля 2004 года N Ф-004/01 -ИР(СВ)/ПА-595-04.

Кроме того, налогоплательщик, в качестве комиссионера, совершал сделки по продаже нефтепродуктов с третьими лицами по договору комиссии от 01 января 2003 года N ПА-29-03/Э-166, заключенному с ООО "Элара" (комитент) ИНН 3801057981. ООО "Элара" состоит на налоговом учете с 28 марта 2001 года, юридический адрес - 665804, Россия, Иркутская область, г.Ангарск, Промышленная зона АЭХК. Учредителями данной организации являются физические лица: Жданов Алексей Георгиевич доля участия 68 % и Новомирский Дмитрий Николаевич доля участия 32 %, которые одновременно являются учредителями ООО "Парламент-А". Руководитель ООО "Элара" в проверяемом периоде Ступко Павел Геннадьевич, получал доходы от ООО "Парламент-А".

ООО "Парламент-А" имеет на правах собственности и аренды сеть автозаправочных станций, которые в свою очередь переданы в аренду или субаренду ООО "АЗС-И" ИНН 3801066802, ООО "Кузьмиха" ИНН 3801066680, ООО "НК Регион" ИНН 3801066351, ООО "Новогромово" ИНН 3801066640, ООО "ОМНИ-АЗС" ИНН 3801067193. Через указанные АЗС осуществляется реализация нефтепродуктов марок: А-80, АИ-92, АИ-95, АИ-98, дизтоплива зимнего, дизтоплива летнего (нефтепродукты, топливо). Отпуск нефтепродуктов на АЗС осуществляется из резервуаров, которые принадлежат на правах собственности или аренды ООО "Парламент-А", но не являются предметом договоров аренды или субаренды, заключенных ООО "Парламент-А" с ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС".

Топливо в названных резервуарах хранилось у ООО "Парламент-А" (хранитель) на основании договоров хранения, заключенных обществом с ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС" (поклажедатели) обезличенно, вместе с топливом, принадлежащем самому налогоплательщику. Передача топлива на хранение от поклажедателей осуществлялась по актам приема-передачи за определенный период, соответствующий периоду, в который передавалось топливо от фирм-посредников к комиссионерам (они же поклажедатели). При этом акт, как правило, датирован датой окончания периода, когда осуществлялась передача, и соответствует дате отгрузки топлива от ООО "Парламент-А". Из анализа названных документов следует, что поклажедатели передавали на хранение хранителю собственное топливо последнего.

Через названные выше АЗС осуществлялась реализация нефтепродуктов налогоплательщика по двум схемам: во-первых реализация топлива, оплаченного в безналичном порядке, по агентским договорам и договорам оказания услуг, заключенным ООО "Парламент-А" (принципал и заказчик соответственно) с ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС" (агенты и исполнители соответственно); во-вторых реализация топлива, приобретаемого за наличный расчет, по договорам комиссии, заключенным ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС" (комиссионеры) с ООО "Новация" ИНН 3801072108, ООО "Прима" ИНН 3801072080, ООО "Интервал" ИНН 3801072570, ООО "АЗС" ИНН 3801066746, ООО "Сиб-Ойл Актив" ИНН 3801067436, ООО "Спутник" ИНН 3801071432, ООО "Диал" ИНН 3801072845, ООО "Плазма" ИНН 3801073408, ООО "Стандарт" ИНН 3801073969, ООО "Крона" ИНН 3801073422, ООО "Риал" ИНН 3801071520, ООО "Вектор" ИНН 3801071496, ООО "Сигма" ИНН 3801072098, ООО "Астор" ИНН 3801072933, ООО "Оптима" ИНН 3801073380, ООО "Конто" ИНН 3801073461, ООО "Триал" ИНН 3801073976, ООО "Култук" ИНН 3801066785, ООО "Лекон" ИНН 3801072877, ООО "Дизель" ИНН 3801073398, ООО "Лемма" ИНН 3801072637, ООО "Баррикада" ИНН 3801073398, ООО "Квинта" ИНН 3801072940, ООО "Логос" ИНН 3801072588, ООО "Фрегат" ИНН 3801072041, ООО "Фаэтон" ИНН 3801072073, ООО "Булай" ИНН 3801066739, ООО "Форум" ИНН 3801072901, ООО "АЗС-А" ИНН 3801066658, ООО "Паром" ИНН 3801067250, ООО "Баррель" ИНН 3801068246, ООО "Вертикаль" ИНН 3801068479, ООО "ОМНИ-Трейд" ИНН 3801067517, ООО "Норма" ИНН 3801068863, ООО "Сиб-Ойл Инвест" ИНН 3801067041, ООО "Корвет" ИНН 3801068447, ООО "ОМНИ-Инвест" ИНН 3801067475, ООО "ОМНИ-Транзит" ИНН 3801067500, ООО "Технология" ИНН 3801068711 (Комитенты, далее по тексту - фирмы-посредники). По информации, полученной из ИФНС России по г. Ангарску Иркутской области (сопроводительное письмо от 16.09.08 N 13191дсп@), заявителями при регистрации названных выше организаций выступали физические лица: Леонтьева Елена Владимировна, ИНН 380114078352, и Новомирский Дмитрий Николаевич, ИНН 380101124516,. Причем, Леонтьева Е.В. выступала в качестве заявителя при регистрации организаций в 2003 году, а Новомирский Д.Н. - заявитель при регистрации в 2004 году (перечень организаций с указанием даты постановки на налоговый учет указан в Приложении N 2-1 к решению налоговой инспекции).

Указанные организации с момента их образования применяли упрощенную систему налогообложения и уплачивали единый налог по доходам, уменьшенным на величину расходов.

Налоговой проверкой также установлено, что фактически через ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС" за наличный расчет реализовывалось топливо, принадлежащее ООО "Парламент-А", из резервуаров, принадлежащих на правах собственности или аренды налогоплательщику. Денежные средства, полученные указанными выше обществами - комиссионерами за реализованные нефтепродукты перечислялись на расчетные счета фирм-посредников-комитентов, а далее транзитом в тот же день перечислялись на расчетный счет ООО "Парламент-А" по договорам поставки (за вычетом сумм необходимых на оплату комиссии банка и налоговых платежей). При этом ежемесячно сумма оплаты по договорам поставки превышала стоимость отгруженного налогоплательщиком товара на сумму наценки, применяемой фирмами- посредниками.

Все перечисленные выше общества являются по отношению к ООО "Парламент-А" взаимозависимыми лицами (учредители названных организаций одновременно являются учредителями ООО "Парламент-А", руководители названных организаций являются работниками ООО "Парламент-А" или родственниками работников).

Так, инспекцией установлено, что учредителями контрагентов ООО "Парламент-А" являются следующие физические лица: Новомирский Дмитрий Николаевич - одновременно является учредителем ООО "Парламент-А" (доля участия 19%); Жданов Алексей Георгиевич - одновременно является учредителем ООО "Парламент-А" (доля участия 52,8%); Жданова Олеся Алексеевна - по совместительству работает экономистом ООО "Парламент-А", а также состоит в родственных отношениях со Ждановым Алексеем Георгиевичем (дочь); Ноздрюхин Василий Васильевич - работник ООО "Парламент-А" (занимает должность механика), состоит в родственных отношениях с бухгалтером ООО "Парламент-А" Ноздрюхиной Натальей Александровной (является ее супругом).

Учредителями ООО "Баланс" являются физические лица: Жданов Алексей Георгиевич (доля участия 68 %) и Новомирский Дмитрий Николаевич (доля участия 32 %), которые одновременно являются учредителями ООО "Парламент-А". Руководитель ООО "Баланс" Дмитриева Ирина Тимофеевна - она же главный бухгалтер ООО "Парламент-А" в проверяемом периоде.

Учредителями ООО "НК Регион" являются физические лица: Серебряков Александр Васильевич (доля участия 68 %) и Мещеряков Роман Алексеевич (доля участия 32 процента). Руководитель ООО "НК Регион" в проверяемом периоде Серебряков Александр Васильевич, с 01.02.2005 приказом от 02.02.2005 N 13/1 принят на должность начальника отдела по строительству и транспорту ООО "Парламент-А".

Исходя из пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, Определения Конституционного Суда Российской Федерации в от 04.12.2003 N 441-О, ст.45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указанные обстоятельства подтверждают наличие взаимозависимости между названными лицами.

Все организации (фирмы-посредники) зарегистрированы по одному юридическому адресу, соответствующему адресу ООО "Парламент-А", территориально все бухгалтерские документы находятся в едином архиве.

Названные фирмы-посредники по представленным документам свою деятельность по реализации нефтепродуктов через комиссионеров осуществляли только несколько месяцев в году, заменяя друг друга при достижении предельного размера дохода, установленного главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Некоторые из фирм впоследствии были ликвидированы.

Также проверкой установлено, что оформление движения топлива оформлялось следующим образом: от ООО "Парламент-А" (поставщик) к фирмам-посредникам, от последних к ООО "АЗС-И", ООО "Кузьмиха", ООО "НК Регион", ООО "Новогромово", ООО "ОМНИ-АЗС" (комиссионеры).

Документальное оформление указанных выше операций, совершаемых налогоплательщиком, осуществлялось ООО "Баланс" по договору на оказание услуг от 30.05.2003 N Б-14/ПА-441-03, заключенному между ООО "Парламент-А" (заказчик) в лице генерального директора Седых А.Ю. и ООО "Баланс" (исполнитель) в лице Дмитриевой И.Т. Предметом указанного договора является обязательство исполнителя оказывать по заданию заказчика следующие услуги: ведение бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положениями "По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" и принятой заказчиком Учетной политикой, а также услуги по формированию и представлению налоговой отчетности; обеспечение деятельности предприятия в области материально-технического обеспечения и сбыта продукции и построение и сопровождение автоматизированной системы управления заказчика (ведение переговоров с клиентами заказчика, составление заявок, спецификаций, актов приемки-передачи к договорам, формирование заявок на отгрузку и реализацию нефтепродуктов, предложений по изменению цен на АЗС, нефтебазах, на закупаемые и реализуемые нефтепродукты, оформления счетов-фактур, счетов, проведение анализа структуры запасов нефтепродуктов и др.).

ООО "Баланс" ИНН 3801066778 состоит на налоговом учете с 19 мая 2003 года, юридический адрес - 665804 Россия, Иркутская область, г.Ангарск, Промышленная зона АЭХК. Учредителями данной организации, как было указано выше, являются физические лица: Жданов Алексей Георгиевич, доля участия 68 % и Новомирский Дмитрий Николаевич доля участия 32 %, которые одновременно являются учредителями и ООО "Парламент-А". Руководитель ООО "Баланс" Дмитриева Ирина Тимофеевна, также же является главным бухгалтером ООО "Парламент-А". При этом все работники ООО "Баланс" одновременно являются работниками ООО "Парламент-А".

Кроме того, ООО "Баланс" также оказывало услуги по оформлению всех документов, ведению бухгалтерского и налогового учета, а также представлению налоговых деклараций как фирмам-посредникам, так и фирмам-комиссионерам, что подтверждается показаниями руководителей вышеназванных организаций, полученными сотрудниками МРО УНП ГУВД по Иркутской области в рамках своей компетенции и выписками с расчетных счетов взаимозависимых лиц.

Все выявленные вышеуказанные обстоятельства, свидетельствующие об участии ООО "Парламент-А" в схеме реализации нефтепродуктов, повлекшей за собой уменьшение размера налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, отражены в решении инспекции от 25.12.2008 N 11-32.10/17 и подтверждаются материалами дела.

Выявленные в ходе проверки указанные обстоятельства свидетельствует о создании искусственного документооборота в целях незаконного занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, и как следствие получение ООО "Парламент-А" необоснованной налоговой выгоды. Выведенные из под налогообложения финансовые потоки в итоге возвращались в распоряжение ООО "Парламент-А" по следующей схеме: зависимые фирмы-посредники после уплаты единого налога, уплачиваемого с объекта налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов", получаемую чистую прибыль направляли на выплату дивидендов своим учредителям, либо по договорам займа, заключенным с ООО "Парламент-А", денежные средства перечислялись на расчетные счета ООО "Парламент-А".

Учитывая совокупность фактов, установленных в ходе выездной налоговой проверки, налоговой инспекцией обоснованно сделан вывод, что фактически реализация по договору комиссии является реализацией ООО "Парламент-А", с которой должны уплачиваться НДС и налог на прибыль.

В соответствии с п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Сами по себе выявленные факты вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела не могут свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Решение о недобросовестности можно принять, только оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06 по делу N А40-19572/04-14-138; от 13.12.2005 N 10053/05 по делу N А81-643/1533 А-04; от 13.12.2005 N 10048/05; от 13.12.2005 N 9841/05).

Суд апелляционной инстанции, оценивая следующие обстоятельства как-то: большинство организаций-посредников создавались незадолго до совершения хозяйственных операций; все участники установленной схемы являются взаимозависимыми по отношению к проверяемому налогоплательщику; фирмы-посредники свою деятельность по реализации нефтепродуктов через комиссионеров осуществляли только несколько месяцев в году, заменяя друг друга при достижении предельного размера дохода, установленного главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации; расчетные счета всех взаимозависимых организаций и налогоплательщика открыты в Ангарском отделении N 7690 Байкальского банка Сберегательного Банка России; выручка от розничной реализации нефтепродуктов комиссионерами путем осуществления транзитных платежей через расчетные счета фирм-посредников (комитентов) в полном размере поступает на расчетный счет ООО "Парламент-А", у фирм-посредников отсутствуют признаки самостоятельной хозяйственной деятельности: доставку ГСМ до автозаправочных станций осуществляет ООО "Парламент-А"; у данных организаций отсутствует какое-либо имущество; в штате каждой из зависимой организации состоит один руководитель или руководитель и два заместителя; оформление первичных документов всех организаций осуществлялось ООО "Баланс", в совокупности и взаимосвязи, приходит к выводу о доказанности налоговым органом наличия недостоверности сведений в представленных обществом документах, не соответствия их осуществляемым в действительности хозяйственным операциям, создания налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции в нарушение вышеуказанных норм закона и разъяснений Пленума ВАС РФ при разрешении настоящего спора ограничился оценкой доводов налогоплательщика и отвергая доводы налогового органа в отдельности, не исследовав их в совокупности и взаимной связи.

Кроме того, ряд выводов суда первой инстанции основаны на неправильном толковании закона.

Так, суд первой инстанции, сославшись на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Пленума N 22 от 10 апреля 2008 года "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", указал, что арбитражный суд в налоговом споре вправе признать ничтожными сделки, заключенные самим налогоплательщиком, разрешить вопросы об обоснованности изменения статуса и характера его деятельности, юридическую квалификацию этих сделок, но лишь в том случае, если сделки были заключены между налогоплательщиком и его контрагентами и неправильно квалифицированы последними. Из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что налоговым органам предоставлены полномочия признавать в рамках проведения выездной налоговой проверки мнимыми сделки заключенные не проверяемым налогоплательщиком, а третьими лицами независимо от наличия либо отсутствия у последних признаков взаимозависимости с налогоплательщиком.

Вместе с тем судом не учтено, что из положений названного постановления следует, что факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налога подлежат установлению при рассмотрении налогового спора.

Как следует из содержания оспариваемого решения налоговой инспекции, налогоплательщик в результате созданной им схемы осуществлял реализацию собственных нефтепродуктов и изготавливал первичные документы под схему взаимоотношений с контрагентами. При этом в подтверждение своих доводов налоговый орган указывал на отсутствие реального перемещения нефтепродуктов по цепочке взаимоотношений, возможность влияния налогоплательщика на результаты хозяйственных операций его контрагентов и отсутствие разумной деловой цели хозяйственных операций.

В пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ" указано, что судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Суд первой инстанции в данном случае должен был определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данных хозяйственных операций в их совокупности и взаимосвязи.

Налоговой инспекцией обоснованно в силу указанных норм закона изменена юридическая квалификация сделок, определен статус и характер деятельности налогоплательщика, его объем прав и обязанностей, исходя из действительного смысла содержания хозяйственных операций.

Изменение инспекцией юридической квалификации сделок, заключенных ООО "Парламент-А", признание сделок налогоплательщика с фирмами-посредниками мнимыми повлекло выявление в ходе проверки искусственной юридической конструкции, не имеющей какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости для ООО "Парламент-А", созданной исключительно в целях минимизации налогообложения.

Суд первой инстанции указал, что налоговый орган в рассматриваемом споре не просто изменил юридическую квалификацию сделок, но фактически принял за общество новое управленческое решение, определив схему и порядок реализации топлива, исходя при этом из максимизации размера выручки и, соответственно, размера подлежащих уплате налогов. Вместе с тем, никакой сравнительной оценки деятельности общества по экономическим показателям в условиях отказа от розничной торговли нефтепродуктами в оспариваемом решении не содержится.

Между тем, по смыслу правовых позиций Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных им в постановлениях от 28.10.2008 г.. N 6272/08, от 28.10.2008 г.. N 6273/08, от 09.04.2009 г.. N 15585/08, от 25.02.2010 г.. N 13640/09 принятие обществом того или иного управленческого решения, с точки зрения его целесообразности, рациональности, эффективности и иных аналогичных критериев, не подлежит оценке налоговым органом.

Ни из решения налогового органа, ни из письменных пояснений не следует, что инспекция за налогоплательщика предопределила порядок (схему) ведения предпринимательской деятельности, обязала общество в своей деятельности придерживаться определенного управленческого решения.

Суд первой инстанции, согласившись с выводом налоговой инспекции о том, что указанные выше лица являлись взаимозависимыми с налогоплательщиком и могли быть осведомлены о деятельности друг друга, ссылаясь на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, указал, что наличие взаимозависимости участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Вместе тем, суд первой инстанции должен был оценить данное обстоятельство во взаимосвязи с другими обстоятельствами, установленными в ходе налоговой проверки, а не отвергать и давать ему оценку в отдельности.

Суд первой инстанции отклонил доводы инспекции о том, что первичные документы, представленные налогоплательщиком на проверку и в материалы дела в целях подтверждения передачи права собственности на нефтепродукты, не соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вместе с тем судом первой инстанции не было учтено следующее.

Согласно п. 4 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Топливо в момент реализации через АЗС в розницу третьим лицам числилось на балансе Общества. Списание ГСМ происходило в конце месяца, когда оформлялись счет-фактура и накладная по форме ТОРГ-12, что подтверждается карточкой счета 62.1, представленных налогоплательщиком на требование о представлении документов (информации).

Нефтепродукты достаточно специфичный товар и количественный учет нефтепродуктов ведется в единицах массы, определяемой с помощью объемно-массового метода измерения, исходя из показателей объема, плотности и температуры данного вида товаров в момент измерения при отпуске со склада поставщика. Указанных характеристик заборные листы не содержат, а, следовательно, невозможно прийти к выводу о том, что именно этот объём топлива был передан фирме-посреднику и реализован.

Таким образом, заборные листы не могут подтверждать ежедневную передачу нефтепродуктов, поскольку согласно ТОРГ-12 нефтепродукты еще числились на балансе ООО "Парламент-А".

Из представленных заборных листов, форма которых не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, следует, что организация "Продавец" - ООО "Парламент-А", через структурное подразделение АЗС передает нефтепродукты фирме-посреднику. С учетом того, что конечным потребителям нефтепродукты передавались постоянно, а составление заборного листа возможно только после того как будет известно какой объем топлива был реализован конечному потребителю, при такой схеме реализации заборные листы не могут показывать реальный процесс передачи нефтепродуктов.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Разработанная налогоплательщиком самостоятельно форма заборных листов и их содержание не отвечает вышеуказанным требованиям закона.

Кроме того, при осуществлении хозяйственных операций по передаче нефтепродуктов заявителем, фирмами-посредниками и фирмами-АЗС не в полном объеме выполнялись требования, установленные Инструкцией Госкомнефтепродукта СССР от 15.08.1985г N 06/21-8-446 "О порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР" и постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986г. N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке".

При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что представленные обществом документы не соответствуют требованиям закона и не могут подтверждать реальность произведенных хозяйственных операций.

Суд первой инстанции необоснованно отклонил довод инспекции о перемещении денежных потоков, в результате оценки которых налоговый орган с учетом обстоятельств участия в распоряжении денежными средствами одних и тех же лиц пришел к выводу о ведении контроля оприходования выручки самим налогоплательщиком и фактическом использовании им выручки от реализации нефтепродуктов третьим лицам в розницу.

Из решения налогового орган следует, что в ходе проверки им было установлено, что денежные средства от оптовой реализации нефтепродуктов фирмам-посредникам перечислялись на расчетный счет налогоплательщика в большем размере, чем это было предусмотрено договорами купли-продажи, в последующем все суммы переплаты, соответствующие суммам разницы между оптовой ценой нефтепродуктов и розничной ценой нефтепродуктов, реализованных фирмами-комиссионерами во исполнение договоров комиссии, заключенных с фирмами-посредниками, возвращались заявителем на расчетные счета фирм-посредников и в тот же день вышеуказанные суммы перечислялись последними, а также их учредителями на расчетный счет общества на основании договоров займа, заключенных ими с налогоплательщиком. Далее указанные суммы займов возвращались налогоплательщиком займодавцам с начисленными процентами и эти суммы направлялись фирмами-посредниками на уплату налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на доходы физических лиц с дивидендов, выплаченных учредителям, страховых взносов, комиссионных вознаграждений, оплату услуг банка.

Суд апелляционной инстанции полагает, что данные обстоятельства свидетельствуют о транзитном характере движения денежных средств и об изъятии заявителем у фирм-посредников и фирм-комиссионеров прибыли от розничной реализации нефтепродуктов.

Суд первой инстанции необоснованно согласился с доводами заявителя о "ротации" его контрагентов, находящихся на упрощенном режиме налогообложения, основанный на том, что фирмы-посредники и их комиссионеры исходили прежде всего из своих потребностей в том или ином количестве нефтепродуктов, а общество работало по заявкам его контрагентов.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что "ротация" контрагентов общества происходила по достижении предельного размера дохода, установленного ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, а не исходя из потребностей в количестве нефтепродуктов, что подтверждается четкой очередностью их смены.

Ссылка ООО "Парламент-А" на то, что признавая за ним обязанность исчислить налог на прибыль с дохода предприятий - третьих лиц, налоговый орган должен был учесть и произведенные этими лицами затраты, не может быть принята во внимание, так как расходами могут быть признаны, в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходы признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как документы, подтверждающие несение расходов и соответствующие требованиям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, заявителем не представлялись, в том числе и при новом рассмотрении дела, довод налогоплательщика в данной части подлежит отклонению.

При этом суд первой инстанции не учел, что в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации бремя доказывания факта и размера понесенных расходов лежит на налогоплательщике.

На основании изложенного решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований подлежит отмене на основании п.3 ч.1, п.3 ч.2 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в связи с не соответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неправильным истолкованием закона.

Доводы налогоплательщика о процессуальных нарушениях, допущенных налоговым органом, также являются необоснованными.

Согласно действующей редакции ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Между тем, данная редакция статьи 89 Налогового кодекса РФ введена Федеральным законом от 27.07.2006 г.. N 137-ФЗ "О внесении изменений в ч. 1 и ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 137-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 1 января 2007 г.., за исключением положений, для которых данной статьей установлены иные сроки вступления в силу.

Пунктом 6 ст. 7 Закона N 137-ФЗ предусмотрено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 г.., указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона.

Кроме того, в пункте 14 ст. 7 Закон N 137-ФЗ указано, что налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона.

Согласно Постановлению Конституционного суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный п. 6 ст. 89 Кодекса двухмесячный срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (ст. 100 Кодекса). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Кодекса, в этих случаях не применяется.

Таким образом, Конституционным Судом Российской Федерации признано наиболее обременительным для налогоплательщика лишь время фактического нахождения проверяющих на территории предприятия.

Кроме того, нарушение налоговым органом сроков проведения таких проверок не является безусловным основанием для признания соответствующего решения налогового органа недействительным.

С решением о проведении выездной налоговой проверки от 28.06.2006 г.. N 11-32.1/20 руководитель ООО "Парламент-А" ознакомлен 30.06.2006 г.. Согласно указанному решению была назначена выездная налоговая проверка следующих налогов: единого налога на вмененный доход, транспортного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, единого социального налога, земельного налога, платы за пользование водными объектами, налога на рекламу, налога на операции с ценными бумагами, налога на доходы физических лиц, водного налога, страховых взносов.

Необходимо учитывать, что ООО "Парламент-А" состоит на налоговом учете в качестве крупнейшего налогоплательщика, что свидетельствует об объемах и сложности бухгалтерского и налогового учета данной организации.

Налоговым органом в период проведения выездной налоговой проверки выносились решения от 29.11.2006 г.. N 11-32.1/33 и от 15.12.2006 г.. N 11-31.1/38 о приостановлении выездной проверки. Налоговый орган также обращался в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации в Управление ФНС России по Иркутской области с запросом разрешения продления сроков проверки. Управление ФНС России по Иркутской области 20.11.2007 г.. письмом N 24-17/023415@ сообщило о возможности продления срока проверки до 3-х месяцев. В соответствии с графиком нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, сотрудники инспекции присутствовали на территории налогоплательщика 64 дня, то есть не полные три месяца.

Заявитель указывает, что налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки грубо нарушил права налогоплательщика, в связи с тем, что мероприятия налогового контроля препятствовали осуществлению предпринимательской деятельности.

Между тем, данный довод не подтвержден документально, обществом не представлено доказательств того, что налоговый орган каким-либо образом ограничивал возможность осуществления заявителем текущей хозяйственной деятельности.

Наличие дополнительных затрат, на которые ссылается налогоплательщик, не приводя при этом соответствующих доказательств, является следствием выполнения законных требований налогового органа, невыполнение которых влечет за собой привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ.

Выполнение налогоплательщиком законных и обоснованных требований налогового органа по предоставлению документов не может рассматриваться как деятельность, повлекшая за собой причинение реального ущерба.

Суд апелляционной инстанции с учетом доводов сторон, приведенных ими в обоснование своих требований и возражений, оценив в совокупности и во взаимосвязи установленные в ходе рассмотрения дела обстоятельства, приходит к выводу о доказанности налоговым органом наличия в действиях названых лиц схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, и недостоверности сведений в представленных заявителем документах и не соответствия их подлинному экономическому содержанию хозяйственных операций.

Штраф и пени начислены налоговым органом в соответствии с требованиями налогового законодательства. Расчет судом проверен и признан обоснованным. Доводов в этой части при новом рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции не приводилось.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит апелляционные жалобы обоснованными, решение суда первой инстанции подлежащим отмене с принятием нового решения об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней, штрафных санкций, предложения уменьшить налог на добавленную стоимость, излишне заявленный к возмещению из бюджета, в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение.

Руководствуясь статьей 268, частью 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

1.Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28.04.2010 г.., принятое по делу N А19-7868/09, отменить. Принять в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, новое решение.

В удовлетворении заявленных требований ООО "Парламент-А" в этой части отказать.

2.Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

3.Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Э.П. Доржиев

Судьи

Т.О. Лешукова Э.В. Ткаченко