Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2011 г. N 13АП-11768/11

г. Санкт-Петербург

30 августа 2011 г.

Дело N А42-8808/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Дмитриевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-11768/2011) Межрайонной ИФНС N 7 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.2011 по делу N А42-8808/2010 (судья Сигаева Т.К.), принятое

по заявлению МУП Управление муниципальной собственностью - Служба единого заказчика городского поселения Молочный Кольского района

к Межрайонной ИФНС N 7 по Мурманской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): не явился, извещен

от ответчика (должника): Гусева О.С. по доверенности от 08.07.2011 N 14-04/11-024

установил:

Муниципальное унитарное предприятие Управление муниципальной собственности - Служба единого заказчика городского поселения Молочный Кольского района Мурманской области (ОГРН N 1025100588831, место нахождения: Мурманская область, Кольский район, пгт Молочный, ул. Молодежная, 12, далее - предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N7 по Мурманской области (ОГРН N 1045100052249, место нахождения: Мурманская область, Кольский район, г. Кола, пр-кт Миронова, 13, далее - Инспекция, налоговый орган) N 15 от 30.09.2010 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 512 359 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления НДС в размере 19 198 рублей, уменьшения предъявленного к возмещению НДС в размере 8007 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением суда первой инстанции от 11.05.2011 требования предприятия удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области N 15 от 30 сентября 2010 г. признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам, связанным с занижением дохода на сумму 1 598 883 руб. и занижения внереализационного дохода на сумму 5 664 581 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части признания решения налогового органа недействительным и отказать предприятию в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применении судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель инспекции доводы по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представители предприятия, уведомленного о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явились, что в силу ст. 158 АПК РФ не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.

В представленном отзыве предприятие просило рассмотреть жалобы в отсутствие представителей налогоплательщика.

Предприятием не заявлено возражений по проверке законности и обоснованности решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт N 16 от 06.09.2010 (т.1 л.д. 18-51). На акт проверки налогоплательщиком представлены. По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений предприятия налоговым органом вынесено решение N 15 от 30.09.2010 г. (т.1 л.д. 52-67) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 302 471 рубль, за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 39 266 рублей. Указанным решением предприятию доначислен налог на прибыль за 2008 год в размере 1 512 359 рублей, пени в размере 201 858,83 рубля, НДС в размере 324 949 рублей, пени в размере 57 302,42, уменьшен НДС излишне предъявленный к возмещению в сумме 8007 рублей.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС России по Мурманской области от 18.11.2010 N 765 оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции, несоответствующим требованиям НК РФ и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 512 359 рублей, НДС в сумме 19 198 рублей, уменьшения НДС к возмещению на сумму 8007 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций.

В обоснование своего заявления предприятие указывало на необоснованность доначисления налогов по следующим эпизодам:

- занижения дохода за 2008 год на сумму 1 598 883 руб. (налог на прибыль, НДС);

- занижения внереализационного дохода за 2008 год на сумму 5 664 581 руб.(налог на прибыль);

- необоснованного не учета инспекцией при расчете налоговых обязательств за 2008 год убытка 2007 года в размере 2 713 840 рублей (налог на прибыль).

Суд первой инстанции, частично удовлетворил требования предприятия, признав необоснованным доначисление инспекцией налога на прибыль за 2008 год в части эпизодов, связанных с занижением дохода за 2008 год на сумму 1 598 883 руб. и занижением внереализационного дохода за 2008 год на сумму 5 664 581 руб.

В остальной части требования предприятия оставлены без удовлетворения.

Поскольку предприятием не заявлено возражений против проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой инспекцией части, в соответствии со ст. 268 АПК РФ в апелляционном порядке рассматриваются эпизоды, оспариваемые налоговым органом в апелляционной жалобе, а именно доначисление налога на прибыль в связи с занижением дохода за 2008 год на сумму 1 598 883 руб. и занижением внереализационного дохода за 2008 год на сумму 5 664 581 руб.

1. В ходе выездной налоговой проверки инспекцией определены доходы от реализации 2008 года в размере 86 135 985 руб., которые состоят из доходов от содержания жилого фонда, выручки за аренду нежилых помещений, оказания услуг, субсидии на компенсацию выпадающих доходов организациям.

Доходы предприятия от содержания жилого фонда в 2008 году составила 71 552 314 рублей, в том числе за отопление - 31 048 313 рублей.

По итогам 2008 года распоряжением Администрации городского поселения Молочный Кольского района Мурманской области от 18 февраля 2009 г. N 10 произведена корректировка (уменьшение) платы за отопление. Указанным распоряжением предприятию предписано произвести за 2008 год корректировку размера платы за отопление равными долями в течение февраля, марта текущего года по объектам жилищного фонда, отопляемых ГОУТП "ТЭКОС" в размере 20, 14 руб./кв. м, ГОУП "Мурманскводоканал" в размере 34, 47 руб./кв. м.

В результате произведенной корректировки доход от содержания жилищного фонда за 2008 год предприятием уменьшен на сумму 1 598 883 рубля.

Инспекция в ходе проверки, ссылаясь на правила предоставления коммунальных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307 (п. 19, 20, 21, 23, 25, 27) сделала вывод о том, что поскольку корректировка размера платы за коммунальные услуги потребителям учитывается при начислении платы в последующих периодах, возникшее в результате уменьшения платы за отопление изменение реальной величины дохода подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы того периода, в котором такое уменьшение произведено, то есть в 2009 году.

Апелляционный суд, считает доводы налогового органа основанными на неправильном применении норм налогового законодательства.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

При реализации продукции экономическая выгода для продавца равна стоимости товара, приобретенного покупателем,

Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Предприятием в налоговом учете применяется метод начисления.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг (метод начисления). При этом по общему правилу, предусмотренному пунктом 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ указано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. При этом, согласно пункту 2 статьи 39 НК РФ, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, в состав выручки поставщика подлежит включению только рассчитанная (скорректированная) стоимость отопления, поставленной конкретным покупателям.

Поскольку стоимость услуг, оказанных предприятием (в части отопления) потребителям в 2008 году фактически уменьшена на 1 598 883 рубля, указанная сумма в силу ст. 271 НК РФ не является выручкой налогоплательщика и не подлежит включению в состав дохода 2008 года.

Выводы инспекции о том, что корректировка стоимости услуг отопления, оказанных потребителям в 2008 году, подлежит отражению в налоговом учете 2009 года, то есть после выставления потребителям уменьшенных счетов на оплату, могут быть признаны обоснованными только при условии применения налогоплательщиком кассового метода учета доходов и расходов.

Однако, в силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщиком по общему правилу применяется метод начисления. Указанное обстоятельство подтверждено и приказом N 69 от 29.12.2007 "Об учетной политике на 2008 год" (л.д. 20-21 т. 1).

Доказательства применения предприятием кассового метода определения доходов и расходов инспекцией в материалы дела не предоставлено.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган, включая в состав выручки 2008 года сумму 1 598 883 рублей, необоснованно применил кассовый метод для определения даты получения предприятием дохода.

Апелляционным судом отклоняются доводы апелляционной жалобы о том, что самостоятельно налоговая база 2008 года налогоплательщиком скорректирована не была, в связи с чем для изменения налоговых обязательств налогоплательщик вправе представить в порядке ст. 81 НК РФ уточненную налоговую декларацию за 2008 год.

Как следует из материалов дела налогоплательщик при предоставлении налоговых деклараций по налогу на прибыль, в том числе за 2008 го, не учитывал ни доходы от содержания жилищного фонда, ни расходы, связанные с указанной деятельностью.

Согласно данных декларации за 2008 год предприятием в составе доходов отражены платежи населения в размере 4 294 399 рублей, выручка за аренду нежилых помещений в размере 973 866 рублей, выручка от оказания услуг в размере 1 672 029 рублей.

Поскольку предприятие 2008 году не учитывало доходы от рассматриваемой деятельности (содержание жилого фонда), то и не производило корректировку налоговой отчетности в части рассматриваемого эпизода.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога.

Вместе с тем, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ) за соответствующие налоговые периоды, а потому размер исчисленных Инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом именно на дату завершения указанной проверки.

Кроме того, из буквального толкования статьи 81 НК РФ следует, что обязанность представления уточненной налоговой декларации обусловлена фактом обнаружения ошибочности сведений поданной в налоговый орган налоговой декларации самим налогоплательщиком.

В данном же случае, согласно материалам дела обязанность учета в составе доходов выручки от оказания жилищных услуг установлено налоговым органом в результате проведенной выездной налоговой проверки.

В связи с изложенным следует признать незаконным включение Инспекцией в состав доходов 2008 года суммы 1 598 883 рублей по результатам выездной налоговой проверки и доначисление соответствующей суммы налога на прибыль, пени и санкций.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду отмене не подлежит.

2. В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что предприятие в нарушение ст. 250 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год в связи с невключением в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности в размере 5 664 581 рубль ликвидированной организации - кредитора 12.11.2008.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования предприятия по данному эпизоду указал на то обстоятельство, что срок исковой давности по спорной задолженности не истек, в связи с чем, у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для ее включения в состав внереализационных доходов.

Апелляционный суд считает решение суда по данному эпизоду подлежащим отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Исходя из приведенных норм законодательства о налогах и сборах, отчетным (налоговым) периодом, в котором надлежит учитывать такой вид внереализационных доходов как кредиторская задолженность, следует признать тот отчетный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных подпунктом 18 статьи 250 НК РФ основание для списания кредиторской задолженности: в случае, если, например, срок исковой давности истек ранее ликвидации кредитора - момент его истечения, а в обратном случае - ликвидацию кредитора.

Различные основания, с которыми подпункт 18 статьи 250 НК РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности, невозможной к взысканию, в состав внереализационных доходов, не означает то, что данная норма налогового законодательства диспозитивна и дозволяет налогоплательщику производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения.

Материалами дела установлено, что МУП "ЖИЛЭКС" - кредитор, перед которым у налогоплательщика имелась задолженность в сумме 5 664 581 рублей (без НДС), 12.11.2008 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц, следовательно, налоговым периодом, в котором спорта кредиторская задолженность должна была быть отражена налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете является 2008 год, поскольку именно в этом налоговом периоде возникло основание для включения этой кредиторской задолженности во внереализационные доходы.

В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, например - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Как установлено статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Следовательно, подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором кредитор был ликвидирован.

Положения пункта 18 статьи 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований ликвидированных кредиторов, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год ликвидации организации), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Указанная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09.

В связи с указанными обстоятельствами доводы налогоплательщика о возможности самостоятельного выбора налогоплательщиком момента отнесения во внереализационные доходы кредиторской задолженности перед ликвидированным кредитором основаны на неправильном применении норм материального права.

В рассматриваемом случае нарушение предприятием требований законодательства в части сроков проведения инвентаризации и отражения сумм кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов не является основанием для невключения кредиторской задолженности, обязательства по погашению которой прекратились у налогоплательщика в силу ликвидации кредитора МУП "ЖИЛЭКС" (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации), в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором кредитор был ликвидирован, а обязательство соответственно прекращено.

При этом проведение в 2008 году инвентаризации до ликвидации кредитора, не означает того, что в силу этого обстоятельства при ликвидации контрагента в 2008 году, можно изменить налоговый период отражения спорного внереализационного дохода на иной год - год истечения, по мнению налогоплательщика, исковой давности для ее взыскания.

В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, МУП "ЖИЛЭКС" прекратило существование 12.11.2008 - с момента исключения данного юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, и именно в данный момент у предприятия возникла обязанность по отражению спорной кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов.

Данная правовая позиция подтверждена судебной практикой, в том числе Определением ВАС РФ N 6518/11 от 07.06.2011.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в части признания решения налогового органа от 30.09.2010 N 15 недействительным в части доначисления налога на прибыль, пени и санкций по эпизоду, связанному с занижением внереализационных доходов на сумму 5 664 581 рубль подлежит отмене, а требования предприятия - оставлению без удовлетворения.

Доводы предприятия о том, что ликвидация кредитора и истечение срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований к ликвидируемому лицу, не влечет обязанности должника по списанию кредиторской задолженности подлежит отклонению.

Ликвидация кредитора не является основанием для списания задолженности в состав внереализационных доходов только при условии, что задолженность возникла из вексельных отношений. В этом случае действительно, в соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 26 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14, ликвидации первого векселедержателя не может быть рассмотрена в качестве невозможности к взысканию задолженности.

В рассматриваемом деле задолженность предприятия перед кредитором возникла в связи с реализацией последним товаров, работ, услуг, в связи с чем спорная задолженность подлежит рассмотрению как невозможная ко взысканию по причине ликвидации кредитора и, следовательно, подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов за 2008 год при исчислении налога на прибыль.

Истечение срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований к ликвидируемому лицу, действительно не влечет обязанности должника по списанию кредиторской задолженности, однако в рассматриваемом деле указанные обстоятельства отсутствуют. Кредитор 12.11.2008 был ликвидирован и исключен из ЕГР ЮЛ, что является основанием для прекращения обязательств и влечет за собой соответствующие налоговые последствия.

Руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.2011 по делу N А42-8808/2010 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N7 по Мурманской области N15 от 30 сентября 2010 г. по доначислению налога на прибыль, начислению пеней, привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с занижением внереализационного дохода на сумму 5 664 581 руб.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева И.А. Дмитриева