Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2011 г. N 02АП-4417/11

г. Киров

29 августа 2011 г.

Дело N А29-1265/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2011 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Ольковой Т.М., Черных Л.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Каранкевич А.М.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Лазовского Д.С., действующего на основании доверенности от 01.06.2010 N КОМ/Д-37/10, Тарасюк Е.Г., действующей на основании доверенности от 17.09.2010 N КОМ/Д-54/10,

представителей ответчика: Сидоровой Т.Л., действующей на основании доверенности от 22.12.2009 N 05-23/7, Дементьевской Е.А., действующей на основании доверенности от 23.12.2009 N 05-29/13, Туркиной С.А., действующей на основании доверенности от 27.11.2009 N 05-29/23,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Комнедра" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 01.06.2011 по делу N А29-1265/2011, принятое судом в составе судьи Огородниковой Н.С.,

по заявлению открытого акционерного общества "Комнедра" (ИНН: 77171255479, ОГРН: 1021100897564)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (ИНН:1101482803, ОГРН: 1041130401070)

о признании частично недействительными решения N 12-05/6 от 27.09.2010 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 121 по состоянию на 13.12.2010,

установил:

открытое акционерное общество "Комнедра" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Республики Коми к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительными решения N 12-05/6 от 27.09.2010 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 121 по состоянию на 13.12.2010.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 01.06.2011 требования налогоплательщика были удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части:

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 2 543 228,40 руб.,

- доначисления пеней по налогу на прибыль в размере 3 156 841,16 руб.,

- доначисления налога на прибыль в размере 12 716 142 руб.

Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 121 по состоянию на 13.12.2010 признано недействительным в части предложения уплатить:

- налог на прибыль в размере 12 716 142 руб.,

- пени по налогу на прибыль в размере 3 156 841,16 руб.,

- штраф по налогу на прибыль в размере 2 543 228,40 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Налогоплательщик с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении его требований не согласился и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе Общество обращает внимание суда апелляционной инстанции на следующие обстоятельства:

1) Судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость налога в размере 5 528 404 руб., исчисленного по ставке 18% по операциям, которые были оценены судом первой инстанции как операции, связанные с реализацией Обществом товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (договоры Общества с ОАО "НК "САФМАР", ОАО НК "РуссНефть", ООО "Меритайм-сервис", ЗАО "РоСко").

2) Позиция суда первой инстанции о наличии оснований для доначисления Обществу налога на имущество за 2007 в размере 87 331 руб. и за 2008 в размере 307 306 руб. не соответствует, по мнению заявителя жалобы, фактическим обстоятельствам деятельности налогоплательщика, поскольку представленными документами подтверждается, что проверка работоспособности скважины фактически является ее запуском, поэтому налогоплательщиком и производилось начисление амортизации.

Таким образом, Общество считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой им части принято с нарушением норм материального и процессуального права и без учета фактических обстоятельств, поэтому подлежит отмене.

Инспекция представила отзыв на жалобу налогоплательщика, в котором против его доводов возражает, просит решение суда в обжалуемой Обществом части оставить без изменения.

В свою очередь налоговый орган также частично не согласился с решением суда первой инстанции и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с соответствующей жалобой.

По мнению Инспекции, суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требований Общества в части доначисления налога на прибыль в размере 12 716 142 руб., т.к. налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму расходов в виде процентов по договору займа, поскольку налогоплательщик фактически уплату процентов займодавцу не производил, т.е. данные расходы в проверяемом периоде у Общества не возникли, а собственный вексель налогоплательщика не может выступать в качестве вещи, передаваемой по договору купли-продажи. То есть обязательства по договорам займа не прекратились, а, по мнению налогового органа, трансформировались в вексельное обязательство.

Таким образом, налоговый орган также настаивает на отмене в обжалуемой им части решения суда, как принятого с нарушением норм материального и процессуального права и без учета фактических обстоятельств по делу.

Общество представило отзыв на жалобу Инспекции, в котором выразило свое несогласие с позицией налогового органа и считает, что оснований для удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

Подробно позиции Общества и Инспекции изложены в апелляционных жалобах и в отзывах на жалобы.

Общество до начала рассмотрения жалобы по существу заявило ходатайство о приобщении к материалам дела копий запросов ОАО " НК "Нафтиса" и ответов на запросы. Данное ходатайство Общества рассмотрено арбитражным апелляционным судом и отклонено, о чем вынесено протокольное определение.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, о чем составлен акт N 12-05/4 от 22.07.2010.

27.09.2010 Инспекцией вынесено решение N 12-05/6 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно решению Инспекции Обществу доначислены:

- налоги за 2007-2008 в общей сумме 24466288 руб.,

- пени - 5951164,65 руб.,

- штрафы - 8247755,40 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с жалобой в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа N 505-А от 07.12.2010 решение Инспекции было оставлено без изменения.

13.12.2010 Инспекцией в адрес налогоплательщика было выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 121 с предложением уплатить доначисленные суммы в добровольном порядке.

Налогоплательщик с решением и требованием Инспекции не согласился и обжаловал их в судебном порядке.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 164, 169, 171, 172, 374, 378, 378.1 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 192, 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О и от 05.02.2009 N 367-О, статьями 36, 123, 124, 131, 149, 310 Таможенного кодекса Российской Федерации, ПБУ 6/01, частично в удовлетворении требований Обществу отказал. При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы в отношении спорных скважин позицию Общества о правомерности начисления амортизации не подтверждают. В отношении применения налогоплательщиком ставки налога на добавленную стоимость в размере 18% суд первой инстанции указал, что в данном случае следовало принять во внимание, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных Обществом в таможенном режиме экспорта.

Руководствуясь статьями 247, 252, 265, 269, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции признал обоснованной позицию Общества о наличии у него права учесть при исчислении налога на прибыль расходы в виде процентов, начисленных по договорам займа, поскольку долговые обязательства между сторонами договоров были погашены.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывы на жалобы, заслушав в судебном заседании представителей Инспекции и Общества, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

1. По жалобе Инспекции. Налог на прибыль - 12 716 142 руб.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество является плательщиком налога на прибыль.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады.

На основании пункта 8 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно требованиям пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Обществом были заключены договоры займа, по которым налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов проценты по долговым обязательствам, в том числе:

- 12576768,30 руб. по договору займа N 33960-30/05-106 от 09.06.2005,

- 12764953,71 руб. по договору займа N 33960-30/05-117 от 28.06.2005,

- 7325804,11 руб. по договору займа N 33960-30/05-121 от 04.07.2005,

- 3050041,39 руб. по договору займа N 3960-30/05-195 от 20.10.2005,

- 17266355,90 руб. по договору займа N 33960-30/05-75 от 20.04.2005.

1.1. Договор N 33960-30/05-75 от 20.04.2005.

По условиям данного договора, заключенного между Обществом (заемщик) и ОАО НК "РуссНефть" (займодавец), займодавец предоставил Обществу займ на сумму 300 000 000 руб. Заемщик обязан возвратить займодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в сроки и на условиях, предусмотренные данным договором. Пунктом 2.1 договора определено, что займ представляется на срок до 20.03.2007 по ставке 11% годовых.

Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 20.03.2007 Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

16.03.2007 между сторонами договора было заключено Дополнительное соглашение N 1, в соответствии с которым изменены пункты 2.1 и 3.2 договора, т.е. займ предоставляется на срок по 15.03.2009 по ставке 11 % годовых; заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 15.03.2009. Выплата процентов будет производиться одновременно с погашением основного долга.

14.05.2007 между сторонами договора было заключено Дополнительное соглашение N 2, в котором пункты 2.1 и 3.2 договора изложены в новой редакции, согласно которой займ предоставляется на срок по 31.12.2014 по ставке 11% годовых; заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 30.12.2014. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

1.2. Договор N 33960-30/05-106 от 09.06.2005.

По условиям данного договора, заключенного между Обществом (заемщик) и ОАО НК "РуссНефть" (займодавец), займодавец предоставил Обществу займ на сумму 217000000 руб. Заемщик обязался возвратить займодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в сроки и на условиях, предусмотренных данным договором. Пунктом 2.1 договора определено, что займ представляется на срок до 20.06.2007 по ставке 11% годовых.

Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 20.06.2007. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

14.05.2007 между сторонами договора заключено Дополнительное соглашение N 1, которым изменены пункты 2.1 и 3.2 договора, т.е. заем предоставляется на срок по 31.12.2014 по ставке 11% годовых; и заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 31.12.2014. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга соответственно.

1.3. Договор N 33960-30/05-117 от 28.06.2005.

По условиям данного договора, заключенного между Обществом (заемщик) и ОАО НК "РуссНефть" (займодавец), займодавец предоставил Обществу займ на сумму 220 000 000 руб. Заемщик обязался возвратить займодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в сроки и на условиях, предусмотренных данным договором. Пунктом 2.1 договора определено, что займ представляется на срок до 30.06.2007 по ставке 11% годовых.

Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 30.05.2007. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

14.05.2007 стороны договора заключили Дополнительное соглашение N 1, в котором изменили пункты 2.1 и 3.2 договора, т.е. заем предоставляется на срок по 31.12.2014 по ставке 11% годовых; заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 31.12.2014. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

1.4. Договор N 33960-30/05-121 от 04.07.2005.

По условиям данного договора, заключенного между Обществом (заемщик) и ОАО НК "РуссНефть" (займодавец), займодавец предоставил Обществу займ на сумму 126 000 000 руб. Заемщик обязался возвратить займодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в сроки и на условиях, предусмотренных данным договором. Пунктом 2.1 договора определено, что займ представляется на срок до 30.06.2007 по ставке 11% годовых.

Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 30.06.2007. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

14.05.2007 стороны договора заключили Дополнительное соглашение N 1, которым изменили пункты 2.1 и 3.2 договора, т.е. заем предоставляется на срок по 31.12.2014 по ставке 11% годовых; заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 31.12.2014. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

1.5. Договор N 33960-30/05-195 от 20.10.2005.

По условиям данного договора, заключенного между Обществом (заемщик) и ОАО НК "РуссНефть" (займодавец), займодавец предоставил Обществу займ на сумму 53 000 000 руб. Заемщик обязался возвратить займодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в сроки и на условиях, предусмотренных данным договором. Пунктом 2.1 договора определено, что займ представляется на срок до 30.10.2008 по ставке 11% годовых.

Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 30.10.2008. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

14.05.2007 стороны договора заключили Дополнительное соглашение N 1, которым изменили пункты 2.1 и 3.2 договора, т.е. заем предоставляется на срок по 31.12.2014 по ставке 11% годовых; заемщик обязуется возвратить полученные денежные средства и причитающиеся проценты полностью не позднее 31.12.2014. Выплата процентов производится одновременно с погашением основного долга.

12.07.2007 ОАО НК "РуссНефть" и Общество заключили договор купли-продажи ценных бумаг N 33960-40/07-43, согласно которому ОАО НК "РуссНефть" приобрело у Общества простые векселя (эмитент Общество) номинальной стоимостью 2 107 049 000 руб. за 1 534 756 573, 32 руб. В соответствии с п. 2.1 договора N 33960-40/07-43 ОАО НК "РуссНефть" обязалось оплатить Обществу стоимость векселей по указанной выше сумме.

12.07.2007 по акту приема-передачи Общество передало ОАО НК "РуссНефть", а последнее приняло простые векселя.

Договором купли-продажи и актом приема-передачи определено, что датой погашения по вексельному обязательству является условие по предъявлении, но не ранее 01.09.2010.

В этот же день (12.07.2007) ОАО НК "РуссНефть" и Общество заключили соглашение о зачете взаимных требований N 33960-50/07-52, по условиям которогому ОАО НК "РуссНефть" погашает обязательства по оплате перед Обществом по договору купли-продажи ценных бумаг N 33960-40/07-43 от 12.07.2007 в размере 1 534 756 573, 32 руб., а Общество, в свою очередь, погашает обязательства по оплате перед ОАО НК "РуссНефть" по названным выше договорам займа в общей сумме 1 534 756 573, 32 руб.

В материалах дела имеется приказ от 11.12.2006 N 265 об утверждении учетной политики Общества, в котором определен метод учета доходов (расходов) - по начислению.

В данном случае судом первой инстанции обоснованно было принято во внимание, что действие договоров займа прекратилось 12.07.2007, что означает наступление срока выплаты процентов, начисленных за пользование заемными денежными средствами. Кроме того, соглашением о зачете взаимных требований N 33960-50/07-52 от 12.07.2007 определено, что сумма зачтенных требований включает в себя и сумму основного долга Общества, и сумму процентов.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиком были включены проценты по договорам займа, начисленные до 12.07.2007.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии у Общества права учесть в составе внереализационных расходов проценты по договорам займа, поскольку перечисленными выше нормами права установлено, что такие проценты подлежат учету в составе расходов, в том числе и до момента прекращения действия договора.

Позицию Инспекции о том, что задолженность налогоплательщика по договорам займа трансформировалась в вексельное обязательство, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной и считает необходимым указать, что само по себе заключение между ОАО НК "РуссНефть" и Обществом договора купли-продажи ценных бумаг N 33960-40/07-43 от 12.07.2007 и соглашения о зачете взаимных требований N 33960-50/07-52 от 12.07.2007 не повлияло на наличие у налогоплательщика права учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде начисленных по договорам займа процентов.

Согласно пункту 1 статьи 407 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В силу статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Нормами гражданского законодательства определены конкретные случаи, когда проведение зачета является невозможным (статья 411 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В рассматриваемом случае таких условий не имеется.

Арбитражным апелляционным судом отклоняются также доводы Инспекции, в обоснование которых налоговый орган ссылается на статью 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку такого рода соглашений Общество со своим контрагентом не заключало. Позиция налогового органа о том, что заемные обязательства Общества сохранили свое действие и в проверяемом периоде, при том, что изменился лишь срок возврата заемных средств, признается судом апелляционной инстанции противоречащей нормам действующего законодательства, фактическим обстоятельствам деятельности налогоплательщика и материалам дела.

Довод налогового органа о том, что срок платежа по векселю (не ранее 01.09.2010) не наступил на момент заключения соглашения о зачете от 12.07.2007, признается судом апелляционной инстанции не влияющим на обоснованность позиции суда первой инстанции по рассматриваемому вопросу, поскольку взаимоотношения Общества и его контрагента в качестве векселедателя и векселедержателя в данном случае не имеют правового значения для определения налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль, при исчислении которого были учтены в составе внереализационных расходов проценты по договорам займа на момент погашения основного обязательства по указанным договорам.

В отношении ссылки Инспекции на судебную практику суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что названные налоговым органом судебные акты приняты судами по конкретным делам с учетом иных конкретных обстоятельств, поэтому не имеют правового значения для рассмотрения данного дела.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у арбитражного апелляционного суда не имеется.

2. По жалобе Общества.

2.1. НДС по ставке 18%.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Пунктом 1 статьи 164 НК РФ установлен перечень товаров, работ и услуг, налогообложение по которым производится по ставке 0 процентов. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Кроме того, к данному роду работ (услуг) отнесены "и иные подобные работы (услуги)", непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

С учетом изложенного, перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым. То есть положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не устанавливают четкого перечня услуг, подпадающих под его действие.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат каких-либо ограничений на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), оказанных посредниками.

Из анализа подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.). Аналогичный подход применен Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при вынесении постановления от 15.02.2011 N 13485/10.

Согласно статье 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ (в редакции от 25.12.2009) "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" свободная таможенная зона - таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин, если иное не предусмотрено настоящей статьей в отношении товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне.

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен"; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В силу статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

Следовательно, реализация товаров отражается и признается на основании отчетов комиссионера.

Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг, полученных комитентом, должны быть подтверждены документально. Порядок такого подтверждения может быть указан в договоре.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российский товары, вывезен в определенный период времени.

Как следует из пункта 2 статьи 360 ТК РФ, российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

Подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

В рассматриваемом деле поставка нефти осуществлялась трубопроводным транспортом по договорам транспортировки с ОАО "Транснефть".

Минтопэнерго России в соответствии с полномочиями, предоставленными постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2004 N 284 "Об утверждении положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации" (пункт 3), ежеквартально утверждает Доступ нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации, где содержатся графики транспортировки нефти на экспорт с указанием грузоотправителя, тоннажа, стран назначения, морских терминалов.

Следовательно, грузоотправитель вправе сдавать нефть в систему магистральных нефтепроводов для транспортировки нефти на экспорт только в том случае, если ему разрешен доступ к ней с правом вывоза на экспорт предельно допустимого объема нефти.

ОАО "АК "Транснефть" является единственной организацией в Российской Федерации, которая имеет право осуществлять оказание услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом как внутри Российской Федерации, так и на экспорт. Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти при оказании услуг по транспортировке нефти нормативно устанавливаются ежегодно приказами Федеральной службы по тарифам, согласно которым тарифы на услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти устанавливаются только для ОАО "АК "Транснефть", как для единственного лица, полномочного принимать заявки и заказы от грузоотправителя, оказывать услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов и управлять единой системой магистральных нефтепроводов в Российской Федерации.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по управлению системой магистральных нефтепроводов Российской Федерации как оператора системы нефтепроводного транспорта подтверждаются также Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00, согласно которым ОАО "АК "Транснефть" является оператором системы нефтепроводного транспорта (центральной управляющей организацией системы магистральных нефтепроводов), осуществляющим эксплуатацию системы магистрального нефтепроводного транспорта.

Согласно Инструкции по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (п. 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 N 125-ст, транспортировку нефти осуществляет ОАО "АК "Транснефть" на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. Согласно п. 12.3 Инструкции акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО "АК "Транснефть" перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

В соответствии с приказом Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" местом декларирования товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 (нефть сырая) и 2710 ТН ВЭД России и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации трубопроводным транспортом, является Московский энергетический и Каспийский трубопроводный таможенные посты Центральной энергетической таможни.

Приказом ФТС от 04.05.2006 N 422 "О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом" в целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Российской Федерации и в целях повышения эффективности контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом предусмотрено осуществлять таможенный контроль документов и сведений,* связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, в местах нахождения непосредственно ОАО "АК "Транснефть" и ОАО "АК "Транснефтепродукт" должностным лицам отдела таможенного оформления и таможенного контроля N 1 (нефти и нефтепродуктов) Центральной энергетической таможни.

Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 N 1013 утверждена Инструкция о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция).

Согласно пункту 15 Инструкции, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (далее - ВГТД).

Временная грузовая таможенная декларация заполняется в соответствии с правилами заполнения грузовой таможенной декларации при декларировании товаров, помещаемых под заявленный таможенный режим.

Особенностью временной грузовой таможенной декларации является то, что в ней указывается ориентировочное количество товаров без номеров и дат транспортных документов, исходя из намерений ввоза или вывоза данных товаров в течение определенного периода времени, не превышающего срока действия внешнеторгового договора, другие сведения, зависящие от количества и качества товара и подлежащие заявлению в декларации, указываются ориентировочно с учетом планируемого количества товара.

Экспортный характер операций при оформлении ВГТД при транспортировке товаров трубопроводным транспортом подтверждается п. 51 Инструкции, согласно которому при перемещении товаров трубопроводным транспортом запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия ВГТД.

Указанная норма права принята на основании статьи 313 Таможенного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 17 Инструкции при декларировании товаров с ВГТД декларант представляет следующие документы:

- договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключенные при совершении внешнеэкономической сделки, паспорт сделки, а в случае совершения односторонних внешнеэкономических сделок - иные документы, подтверждающие содержание таких сделок;

- договор с транспортной организацией на перевозку товара, если такой договор имеется на день подачи ВГТД, либо документ, подтверждающий право пользования трубопроводным транспортом;

- разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

- платежные и расчетные документы, если такие документы составлялись до подачи ВГТД;

- документы, подтверждающие сведения о декларанте и лицах, указанных в статье 16 Кодекса;

- документы, подтверждающие соответствующие заявленные условия, если декларант претендует на получение льгот по уплате таможенных платежей, в том числе при заявлении таможенного режима, предусматривающего полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, на неприменение к товарам запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, либо на уменьшение налоговой базы.

Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (пункт 13 Инструкции).

Поскольку в данном случае товар вывозился за пределы таможенной территории Российской Федерации трубопроводным транспортом, проставление дополнительной отметки таможенного органа "Товар вывезен" на грузовых таможенных декларациях не предусмотрено.

Следовательно, при декларировании товаров по ВГТД при транспортировке товара (нефти) трубопроводным транспортом (по системе магистральных нефтепроводов), учитывая положения приказа ФТС от 04.05.2006 N 422, таможенными органами осуществляется полный таможенный контроль, т.е. товары находятся под таможенным контролем.

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом временной грузовой таможенной декларации отметки "выпуск разрешен".

Из материалов дела усматривается и установлено судом первой инстанции, что в проверяемом периоде Обществом был заявлен к вычету НДС, предъявленный ему ОАО Нефтегазовая компания "РуссНефть", ОАО "Нефтяная компания "САФМАР", ООО "Меритайм-сервис", ЗАО "РоСко" (комиссионерами, агентами), при приобретении следующих работ (услуг), связанных с реализацией товаров (нефти) Общества, вывезенных в таможенном режиме экспорта:

- комиссионное (агентское) вознаграждение,

- возмещение стоимости услуг по оформлению сертификата происхождения товара, поставляемого на экспорт,

- возмещение стоимости услуг по таможенному оформлению ГТД экспорта нефти,

- возмещение стоимости погрузочно-разгрузочных работ,

- вознаграждение за оказанные операторские услуги.

2.1.1.Услуги по договору комиссии.

В материалах дела имеется договор комиссии от 14.11.2006 N 33960-10/06-520, по условиям которого ОАО НК "РуссНефть" (комиссионер) обязуется по поручению, но за счет Общества (комитента) реализовать от своего имени и за вознаграждение в период с ноября 2006 (включительно) по декабрь 2007 включительно) на экспорт в Ближнее и Дальнее зарубежье сырую нефть (товар), а также совершать иные юридические действия, связанные с выполнением обязанностей по договору.

Пунктом 3.1 договора цена товара на экспорт установлена в долларах США за один американский баррель нетто и определяется по согласованной Комиссионером с инопокупателем формуле на базе котировок "Platt's Crude Oil Marketwire", строка "Brent DTD" или Urals Med, или Urals Rdam, или Urals RCMB, с учетом состояния рынка на момент поставки.

В соответствии пунктом 4.1 договора комиссионное вознаграждение начисляется в валюте поступления на дату зачисления на транзитный счет комиссионера на основании извещения комиссионером о поступившей выручке, и в соответствии с актом на комиссионное вознаграждение, подписываемому сторонами на дату поступления выручки.

Из пункта 7 договора следует, что комиссионер обязан подписать экспортный контракт с инопокупателем и открыть паспорт сделки; изготовить и оформить комплект документов, требуемых в связи с централизованным валютным контролем; оформить в ОАО "АК "Транснефть" комплект отгрузочных документов; представить Комитенту извещение по каждой осуществленной отгрузке товара с приложением оригинальных документов; проконтролировать отгрузку товара, организовать отгрузку из порта, обеспечив перевалку в пункте отгрузки и экспедиторское обслуживание с привлечением на договорной основе предприятий и организаций для осуществления указанных функций; осуществить декларирование товара; произвести перевод причитающихся сумм в валюте за проданный товар в порядке, предусмотренном договором и т.д.

Аналогичные условия оказания услуг комиссионером ОАО "НК "САФМАР" по договору комиссии от 28.04.2008 N СМ01/08-4.

В соответствии с договором от 01.08.2007 N 8/128-07 ООО "Меритайм-сервис" (агент) обязуется от своего имени, за счет и по поручению Общества (принципала) за вознаграждение заключать договоры с организациями для обеспечения транспортно-экспедиторского обслуживания экспортируемой нефти принципала через Спецморнефтепорт Приморск в количестве, указанном принципалом.

В соответствии с пунктом 2.10 договора ООО "Меритайм-сервис" обязан представить принципалу отчет агента, акт выполненных работ, счет-фактуру, счет на расходы и агентское вознаграждение в течение 10 дней после даты отгрузки.

Судом первой инстанции обоснованно было принято во внимание, что представленными сторонами в материалы дела документами подтверждается, что на момент оказания комиссионерами (агентами) услуг нефть была помещена под таможенный режим экспорта.

Так, например, в отчете Комиссионера ОАО НК "РуссНефть" N 2-4 от 30.04.2007 по договору комиссии от 14.11.2006 N 33960-10/06-520 (счет - фактур N 070126-000084 от 26.01.2007), отражена информация о реализации им партии нефти в количестве 11 130,765 тонн брутто (11 100,5 тонн нетто) в режиме экспорта на условиях FOB порт Приморск для грузополучателя "Русснефть (ЮК) Лимитед", где указано следующее:

- дата составления отчета - 30.04.2007,

- номер и дата документа о приеме нефти к транспортировке в систему трубопроводного транспорта (маршрутное поручение) - N 407/Э от 16.01.2007,

- дата поставки нефти от ОАО "АК" Транснефть" уполномоченному представителю грузополучателя 26.01.2007,

- полная ГТД, подаваемая на временную, 10206060/280207/0000434.

Согласно акту приема-сдачи нефти от 26.01.2007 N 51/6 уполномоченный представитель ОАО "АК "Транснефть" сдал, а уполномоченный представитель Общества принял партию нефти в пункте назначения (Приморске).

Во временной ГТД 10206060/220107/0000103 от 22.01.2007 отметка таможенным органом "выпуск разрешен" проставлена 23.01.2007, т.е. 23.01.2007 вышеуказанная партия нефти была помещена под таможенный режим экспорта.

В аналогичном порядке Обществу оказывались услуги комиссионером ОАО "НК "САФМАР" и агентом ООО "Меритайм-сервис" по реализации других партий нефти на экспорт, в отношении которых материалами дела также подтверждается, что услуги оказывались уже после помещения товара (партий нефти) под таможенный режим экспорта.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что исполнение услуг Комиссионера происходит уже после помещения товара (партий нефти) под таможенный режим экспорта.

В аналогичном порядке оказывались услуги комиссионером ОАО "НК "САФМАР" и агентом ООО "Меритайм-сервис" по реализации других партий нефти на экспорт, в отношении которых налоговым органом также установлено, что исполнение услуг происходило уже после помещения товара (партий нефти) под таможенный режим экспорта.

2.1.2. Услуги по таможенному оформлению товаров.

В соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса Российской Федерации перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным указанным Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

В силу пункта 1 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

Следовательно, вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период ОАО НК "РуссНефть" в рамках договора комиссии N 33960-10/06-520 от 14.11.2006, ОАО "НК "САФМАР" в рамках договора комиссии N СМ01/08-4 от 28.04.2008 перевыставили Обществу счета-фактуры за услуги по таможенному оформлению ГТД экспорта нефти.

В рамках брокерского договора N 1/129-07 от 01.08.2007 ЗАО "РоСко" выставило Обществу счета-фактуры за услуги по таможенному оформлению ГТД экспорта нефти.

То есть названные выше услуги, оказанные по таможенному оформлению грузовой таможенной декларации экспорта нефти в рамках договоров Общества с ОАО НК "РуссНефть" N 33960-10/06-520 от 14.11.2006, с ОАО "НК "САФМАР" NСМ01/08-4 от 28.04.2008 и с ООО "РоСко" N1/129-07 от 01.08.2007, были непосредственно связаны с транспортировкой нефти Обществом за пределы таможенной территории Российской Федерации и ее вывозом в таможенном режиме экспорта.

2.1.3.Услуги по оформлению (удостоверению) сертификатов происхождения товаров.

Согласно пункту 1 статьи 36 ТК РФ сертификат о происхождении товара - документ, свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза.

Пунктом 2 статьи 36 ТК РФ установлено, что при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара выдается органами или организациями, уполномоченными Правительством Российской Федерации, если указанный сертификат необходим по условиям контракта, по национальным правилам страны ввоза товаров или если наличие указанного сертификата предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

В соответствии со статьями 131, 149 ТК РФ представление в таможенный орган соответствующих сертификатов является одним из условий для декларирования и выпуска товаров.

Таким образом, услуги по сертификации товаров являются необходимым условием для помещения товара под таможенный режим экспорта в силу пункта 2 статьи 36 ТК РФ.

Из материалов дела усматривается и установлено судом первой инстанции, что услуги по оформлению сертификата происхождения товара, поставляемого на экспорт, оказывались в рамках договоров Общества:

-N 33960-10/06-520 от 14.11.2006 с ОАО НК "РуссНефть",

- N СМ01/08-4 от 28.04.2008 с ОАО "НК "САФМАР",

- N 8/128-07 от 01.08.2007 с ООО "Меритайм-сервис".

Услуги оказывались как самими комиссионерами (агентами), так и третьими лицами, но всегда в отношении нефти, реализуемой на экспорт. Документами, имеющимися в материалах проверки, подтверждается, что на момент оказания услуг по оформлению сертификата происхождения товара нефть была помещена под таможенный режим экспорта.

2.1.4. Операторские услуги.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что операторские услуги в рамках договора N СМ01/08-34 от 24.10.2008, заключенного Обществом с ОАО "НК "САФМАР", включали в себя поиск потенциальных покупателей нефти, проведение переговоров, согласование цены на нефть, подготовку проектов договоров и т.д. и оказывались ОАО "НК "САФМАР" (оператором) по сопровождению договоров купли-продажи нефти, поставляемой как на внутренний рынок, так и на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации.

По условиям договора (пункт 3.2) Общество (заказчик) ежемесячно выплачивает оператору вознаграждение за оказание операторских услуг, которое рассчитывается как произведение ставки вознаграждения и общего количества тонн нефти, прокачанной через систему магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть" и реализованной Обществом на внутреннем рынке и на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации в месяце оказания услуг.

Услуги оператора за ноябрь 2008 были оказаны Обществу 30.11.2008, о чем составлен акт оказанных услуг N 1 от 30.11.2008, подписанный сторонами без разногласий.

На основании акта от 30.11.2008 N 1 оператором были выполнены, а заказчиком приняты услуги по сопровождению договоров купли-продажи нефти на экспорт в виде подготовки к подписанию дополнения к контракту купли-продажи нефти N 1/130-07 от 18.07.2007 между Обществом и покупателем "Glencore Energy UK ltd" на реализацию нефти в количестве 15 000 тонн, базис поставки FOB порт Приморск, танкер "Дубай Ледженд". Стоимость оказанных услуг по объемам нефти, реализованной на экспорт, составила 2 250 000 руб., НДС 18% - 405 000 руб.

Экспортируемая за пределы таможенной территории Российской Федерации вышеуказанная пария нефти была задекларирована в полной ГТД 10006040/171208/0002343, составленной по временной ГТД 10006040/201108/0002161. Согласно временной ГТД отметка таможенным органом "выпуск разрешен" проставлена 20.11.2008, т.е. вышеуказанная партия нефти на момент выполнения услуг (30.11.2008) уже была помещена под таможенный режим экспорта.

Услуги оператора за декабрь 2008 были оказаны Обществу 31.12.2008, о чем составлен акт оказанных услуг N 2 от 31.12.2008, подписанный сторонами без разногласий.

На основании акта от 31.12.2008 N 2 оператором были выполнены, а заказчиком приняты услуги по сопровождению договоров купли-продажи нефти на экспорт виде подготовки к подписанию дополнения N 11 от 19.12.2008 к контракту купли-продажи нефти N 1/130-07 от 18.07.2007 между Обществом и покупателем "Glencore Energy UK ltd" на реализацию нефти в количестве 13100 тонн, базис поставки FOB порт Приморск, танкер "Невский проспект". Стоимость оказанных услуг по объемам нефти, реализованной на экспорт, составила 1 965 000 руб., НДС 18% - 353 700 руб.

Экспортируемая за пределы таможенной территории РФ вышеуказанная партия нефти была задекларирована в полной ГТД 10006040/210109/0000144, составленной по временной ГТД 10006040/191208/0002372. Согласно временной ГТД отметка таможенным органом "выпуск разрешен" проставлена 19.12.2008, соответственно, вышеуказанная партия нефти на момент выполнения услуг (31.12.2008) уже была помещена под таможенный режим экспорта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что документами, имеющимися в материалах проверки, подтверждается, что на момент оказания оператором и комиссионерами (агентами) услуг нефть была помещена под таможенный режим экспорта, кроме того, все услуги, оказанные комиссионерами (агентами) непосредственно связаны с реализацией нефти, вывезенной в таможенном режиме экспорта и, соответственно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ данные услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Суд апелляционной инстанции признает несостоятельной позицию Общества о том, что при рассмотрении вопроса о правомерности доначисления НДС по ставке 18% судом первой инстанции не было дано должной оценки представленным налогоплательщиком в материалы дела доказательствам, поскольку оценка судом представленных Обществом доказательств не в его пользу не свидетельствует о неправильной оценке таких доказательств.

Довод Общества об отсутствии у Общества с его контрагентами правоотношений, которые могли быть оформлены документами, наличие которых требует статья 165 НК РФ, отклоняется судом первой инстанции, т.к. в данном случае судом первой инстанции обоснованно была дана оценка статусу товара, в отношении которого Обществу его контрагентами оказывались услуги.

При рассмотрении позиции налогоплательщика об отсутствии в его действиях состава правонарушения в виде неуплаты в бюджет НДС по ставке 18% по причине того, что спорные суммы НДС, включенные Обществом в состав налоговых вычетов, были уплачены в бюджет его контрагентами по названным выше договорам, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что в силу требований статей 23, 45, 52 (с учетом положений главы 21) НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить свою обязанность по правильному исчислению и своевременной уплате в бюджет НДС, в том числе с учетом наличия (или отсутствия) у него права на применение налоговых вычетов по НДС по результатам его финансово-хозяйственной деятельности в проверяемом периоде.

В данном случае судом первой инстанции обоснованно был поддержан вывод Инспекции о допущенной Обществом неуплате НДС в связи с необоснованным применением ставки 18%, поскольку данные суммы НДС были включены налогоплательщиком в состав налоговых вычетов, что является неправомерным и свидетельствует об их отсутствии в бюджете.

Оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

2.2. Налог на имущество (2007 - 117 205 руб., 2008 - 395 840 руб.).

Согласно статье 373 НК РФ Общество является плательщиком налога на имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе, имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В бухгалтерском учете основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с требованиями подпунктов 8 - 13 ПБУ 6/01.

В соответствии с пунктами 17,23 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (пункт 26 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств: которые используются для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; которые принадлежат некоммерческим организациям.

Кроме того, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.)

Из анализа содержания нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что под данную норму попадают только отдельные объекты основных средств, по которым в соответствии порядком ведения бухгалтерского учета начисление амортизации в целом не предусмотрено (см. выше) Однако, по амортизируемому имуществу, по которому произошла временная приостановка начисления амортизации в случаях, предусмотренных пунктом 23 ПБУ 6/01 (объекты основных средств, которые находятся на консервации более трех месяцев или на ремонте, реконструкции, модернизации более 12 месяцев), ведение учета сумм износа на время приостановки не предусмотрено, соответственно, амортизируемое имущество не может быть отнесено к данной норме.

Объекты основных средств, по которым произошла временная приостановка начисления амортизации, не списываются с баланса, а все также отражаются в качестве основных средств. В соответствии с порядком бухгалтерского учета по указанным объектам начисление амортизации временно не производится, поэтому остаточная стоимость данных объектов не меняется. В результате налог на имущество в период консервации, ремонта, реконструкции, модернизации будет начисляться исходя из неизменной остаточной стоимости основных средств.

В соответствии с Положением о раздельном учете добычи нефти из введенных в эксплуатацию бездействующих, контрольных и находящихся в консервации скважин на нефтяных месторождениях, утвержденным Министром топлива и энергетики Российской Федерации и Министром экономики Российской Федерации 01.12.1999, в месячном эксплуатационном рапорте цеха по добыче нефти и газа скважины, введенные в эксплуатацию из числа бездействовавших, контрольных и находившихся в консервации по состоянию на 1 января 1999 года, должны выделяться в отдельную группу.

По каждой из введенных в эксплуатацию из бездействия скважине в месячном эксплуатационном рапорте должна содержаться информация о ее принадлежности к месторождению (лицензионному участку) и объекту эксплуатации, способе эксплуатации, дебите по нефти, обводненности продукции, отработанном времени и добыче нефти в отчетном месяце и с начала года.

2.2.1. Скважина N 110.

Из материалов дела усматривается и установлено судом первой инстанции, что 02.07.2007 скважина N 110 Восточно-Рогозинского месторождения была выведена в простой в ожидании капитального ремонта (распоряжение руководителя Общества от 02.07.2007 N 30/1).

В связи с окончанием ремонтных работ руководителем Общества было издано распоряжение от 08.07.2008 N 56/2 "О вводе скважины в работу".

Поскольку по решению руководителя Общества основное средство было переведено в ремонт на срок более 12 месяцев, судом первой инстанции (с учетом пункта 23 ПБУ 6/01) был сделан правильный вывод о том, что начисление амортизационных отчислений по скважине N 110 на период ремонта должно было быть приостановлено.

2.2.2. Скважина N 501.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 17.08.2007 скважина N 501 была введена в работу из бездействия с прошлых лет после капитального ремонта (распоряжение N 40/01).

19.08.2007 скважина N 501 вновь выводится в простой в ожидании текущего ремонта по причине отсутствия притока (распоряжение N 40/02).

07.04.2008 скважина N 501 повторно введена в работу из бездействия с прошлых лет после капитального ремонта (распоряжение N 35/1).

В качестве документов, подтверждающих выполнение ремонтных работ, налогоплательщиком представлены:

- паспорт-формуляр от 16.08.2007,

- замер труб от 16.08.2007,

- акт о результате пробного запуска скважины,

- акт-наряд на производство работ.

Согласно наряду на производство работ по скважине N 501 планируемый срок проведения работ с 26.07.2007 по 03.02.2008.

В акте о результате пробного запуска скважины указано, что 19.08.2007 скважина N 501 была остановлена по причине притока воды в процессе освоения.

Из анализа данных месячных эксплуатационных рапортов за 2007 (первичные документы оперативной отчетности по добыче нефти) следует, что скважина N 501 в течение всего года находилась в бездействующем фонде (по графе "Действ.фонд" стоит показатель "0" тонн добычи). В графе "Примечание" месячных эксплуатационных рапортов по скважине N 501 стоит отметка: "б/д с 22.01.06 ОКРС".

Налогоплательщиком в материалы дела представлены расшифровки фонда скважин Общества, которыми также подтверждается, что скважина N 501 в течение всего 2007 числилась как "в бездействии прошлых лет".

Только по состоянию на 01.05.2008 данная скважина была переведена в "действующий фонд в работе ЭЦН".

Из протоколов результатов испытаний (с указанием информации, по каким скважинам осуществлялись отборы проб нефтесодержащей жидкости, и дат отбора проб) следует, что отборы проб нефтесодержащей жидкости по скважине N 501 в 2007 году не производились.

На основе представленных Обществом документов, суд первой инстанции обоснованно указал, что акт о результате пробного запуска скважины не подтверждается месячными эксплуатационными рапортами, в которых имеется показатель: "добыто воды", что свидетельствует только о проверке Обществом результатов первого подхода капитального ремонта скважины, выполненной подрядчиком.

Вывод суда первой инстанции о том, что представленными налогоплательщиком документами факт прерывания срока восстановительных работ не подтверждается, является правильным и соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Общества о том, что составление акта о необходимости остановки скважины по причине притока воды является доказательством ее работы в августе 2007, поскольку сам же налогоплательщик указывает в жалобе, что такой акт был составлен по результатам пробного запуска скважины N 501.

Довод налогоплательщика о том, что судом первой инстанции не была учтена специфика работы нефтяной скважины и специфика проведения ремонтных работ на нефтяных скважинах, признается судом апелляционной инстанции несостоятельным, поскольку факт проведения налогоплательщиком ремонтных работ сторонами по делу не оспаривается. При рассмотрении обоснованности доначисления Обществу налога на имущество судом первой инстанции было принято во внимание, что представленными в материалы дела документами не подтверждается довод Общества о продолжительности восстановительных работ менее 12 месяцев.

Арбитражным апелляционным судом отклоняется также ссылка налогоплательщика на распоряжения руководителя Общества от 17.08.2007 и от 19.08.2007, которые, по мнению налогоплательщика, являются основными документами, подтверждающими его позицию, поскольку иные документы по данному вопросу, имеющиеся в материалах дела, свидетельствуют о правомерности позиции Инспекции по доначислению Обществу налога на имущество за 2007 и 2008 годы.

По данному эпизоду жалоба налогоплательщика также удовлетворению не подлежит.

На основании вышеизложенного, Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции в обжалуемых налогоплательщиком и Инспекцией частях законным и обоснованным, принятым на основании всестороннего и полного исследования имеющихся в материалах дела документов, при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу. Оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Инспекции и Общества по изложенным в них доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 2000 руб. по платежному поручению от 27.06.2011 N 642.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ госпошлина за рассмотрение апелляционной жалобы налогоплательщика составляет 1000 руб., в связи с чем на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1000 рублей подлежит возврату Обществу, как излишне уплаченная за рассмотрение апелляционной жалобы.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, поэтому госпошлина по апелляционной жалобе Инспекции взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 01.06.2011 по делу N А29-1265/2011 в обжалуемых налогоплательщиком и налоговым органом частях оставить без изменения, а апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Комнедра" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми в соответствующих частях - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Комнедра" из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 642 от 27.06.2011.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Т.М. Олькова Л.И. Черных