Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 августа 2007 г. N КА-А40/7731-07 Признавая частично недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности, суд указал, что занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава налогового правонарушения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 15 августа 2007 г. N КА-А40/7731-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 9 августа 2007 г.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО НПП "Волна" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 30.09.2005, ИФНС РФ N 26 по г. Москве вынесено решение от 04.08.2006 г. N 04-15/63279 о привлечении ОАО НПП "Волна" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налогов на прибыль, добавленную стоимость, ЕСН, ст. 123 НК РФ - за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и сведений. Этим же решением Обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленные налоги на прибыль, добавленную стоимость, на доходы физических лиц, единый социальный налог, а также пени за несвоевременную уплату налогов. Кроме того, уменьшен исчисленный в завышенных размерах НДС, уменьшен убыток за 2002 год на 8807583 руб., увеличен убыток за 2004 год на 4251227,39 руб. и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

На основании указанного решения налоговым органом в адрес заявителя были направлены требования NN 10950, 10951, 10952, 10953, 10948, 10947, 10946, 10942 об уплате налоговой санкции и требования 10964, 10954, 10955, 10965, 10963, 10949 об уплате налога (в том числе с указанием сумм пеней).

Не согласившись с решением и требованиями, считая их не соответствующими закону и нарушающими его права, общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения и требований недействительными.

Вместе с тем, дополнением N 12 от 10.10.06 г. к исковому заявлению общество уточнило предмет иска, указав, что заявляет только одно требование - об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда от 26.02.2007 г. заявление удовлетворено частично. Оспариваемое решение и требование N 10946 от 11.08.2006 г. признаны недействительными в части начисления НДС в сумме 1387390 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части требований отказано.

Отклоняя требования заявителя, суд исходил из вывода об обоснованности оспариваемых доначислений и привлечения к налоговой ответственности.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2007 г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт о признании недействительным решения инспекции в части начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней и штрафов, о признании недействительными требований NN 10950, 10951, 10952, 10953, 10948, 10947, 10964, 10954, 10955, 10965, 10963, 10949, 10942. Общество также просит принять счет-фактуру 000000285 от 17.12.2003 г. и освободить его от ответственности в виде штрафа и начисления соответствующих пеней.

Заявитель считает, что вывод судов о наличии у налогового органа правовых оснований для взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как части единого социального налога противоречит законодательству о пенсионном страховании и о налогах и сборах, а также позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 05.02.2004 г. N 28-О, от 04.03.2004 г. N 49-О, от 22.04.2003 г. По мнению заявителя, суд, не решив вопрос о привлечении к участию в деле органа Пенсионного фонда Российской Федерации, нарушил тем самым права последнего на судебное взыскание недоимки по страховым взносам. Ссылаясь на абз. 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), заявитель указывает, что уменьшение единого социального налога связано не с уплатой, а с начислением страховых взносов, и отмечает, что не имеет в настоящее время недоимки перед Пенсионным фондом. Заявитель также считает, что налоговым органом нарушен срок направления требований об уплате налога и санкций, причем суды неправильно истолковали норму ст. 70 НК РФ в части определения названного срока, а сами требования не соответствуют положениям ст. 69 НК РФ. Заявитель указывает, что в решении суда не дана оценка доводам о неверном расчете пеней в части ставки рефинансирования, о том, что выдавшая счет-фактуру N 000000285 от 17.12.03 г. фирма ООО "Развитие" фактически прекратила существование, в связи с чем не представляется возможным внести исправления в счет-фактуру.

В судебном заседании представители заявителя уточнили, что обжалуется помимо решения суда также и постановление суда апелляционной инстанции.

Инспекцией представлен отзыв на жалобу, в котором налоговый орган не соглашается с доводами заявителя и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения. Совещаясь на месте, суд определил: приобщить отзыв на жалобу к материалам дела.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене состоявшихся по делу судебных актов.

До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога.

Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ и Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" состав единого социального налога был изменен, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 198-ФЗ финансирование выплат базовой части трудовой пенсии стало осуществляться за счет сумм единого социального налога, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств Пенсионного фонда РФ.

Таким образом, часть единого социального налога, которая уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ с начала 2002 г., стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда, персональным целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Т.е. это обязательный, индивидуально-определенный, возвратный платеж.

Налогом же в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоговые платежи не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью, не персонифицируются при поступлении в бюджет.

Таким образом, анализ приведенных выше норм права позволяет сделать вывод, что страховые взносы не отвечают законодательно закрепленному понятию налогового платежа и им не являются. Об этом же сказано и в определении КС РФ от 04.03.2004 N 49-О.

Однако это не означает, что налоговые органы не вправе контролировать уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В силу статьи 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ, Закон) правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом.

Статья 25 Закона N 167-ФЗ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) не регламентировала процедуру взыскания недоимки по страховым взносам и соответствующих пеней, за исключением указания на судебный порядок, поэтому с учетом положения статьи 2 Закона подлежали применению соответствующие нормы Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенных за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Согласно п. 1 ст. 25 указанного Федерального закона контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов.

Статьей 243 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога; данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных за тот же период страховых взносов отражаются в расчете, представляемом им в налоговый орган; если же по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов превышает сумму примененного налогового вычета, такая сумма признается излишне уплаченным единым социальным налогом и подлежит возврату в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, связав исчисление и уплату единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в единый процесс и возложив контроль за правильностью их исчисления и уплаты на налоговые органы, федеральный законодатель с учетом предназначения данного налога, взаимозависимости сумм обоих платежей и в целях обеспечения их уплаты, а также исходя из того, что обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении их суммы на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации (абзац шестой пункта 2 статьи 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), определил разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами как занижение суммы единого социального налога.

Иное истолкование правоприменительными органами взаимосвязанных обязанностей по уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при непоступлении на счет Пенсионного фонда Российской Федерации страховых взносов в той сумме, которая была вычтена налогоплательщиком из суммы налога, означало бы нарушение баланса государственных и частных интересов, принципа равного налогового бремени плательщиков единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и прав застрахованных лиц, перед которыми государство несет субсидиарную ответственность по обязательствам Пенсионного фонда Российской Федерации (абзац второй статьи 5 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При проведении налоговой проверки установлено, что заявителем начислена сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, однако эта сумма не была уплачена им в установленном порядке, следовательно, данная сумма не может быть заявлена как налоговый вычет при расчете ЕСН.

В случае если налогоплательщик своевременно не уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, он лишается права на налоговый вычет, вследствие чего разница между заявленной в качестве налогового вычета суммой и суммой, фактически уплаченной, считается занижением ЕСН, что и было установлено налоговым органом в ходе налоговой проверки.

Заявитель не отрицает, что не уплатил в полном объеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поэтому при расчете ЕСН он не имел право занижать сумму налога на сумму налогового вычета.

При таких обстоятельствах решение инспекции о взыскании ЕСН и соответствующих пеней законно и обоснованно.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций в части признания законным оспариваемого по делу решения Инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 64488 руб.

Статья 106 Кодекса понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу ст. 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Доказательств неправомерности применения вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Налоговая инспекция не представила. Занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.

В связи с изложенным принятые по делу судебные акты в части признания законным оспариваемого по делу решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, не соответствуют требованиям законодательства и подлежат отмене.

Поскольку по делу не требуется собирания и исследования новых доказательств, суд кассационной считает возможным вынести новое решение по делу о признании недействительным решение Инспекции в указанной части.

Судебными инстанциями правомерно отклонены доводы заявителя о том, что налоговый орган необоснованно не учел при определении подлежащей уплате суммы налога на прибыль за 2003 год данные уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Как установлено судебными инстанциями и не оспаривается заявителем, указанная декларация была представлена заявителем 21.07.2006 г., т.е. после составления акта выездной налоговой проверки от 30.06.2006 г., из которого заявитель узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств правонарушений, повлекших неуплату. Кроме того, до подачи такого заявления налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В уточненной декларации заявитель указал подлежащий учету убыток за предыдущий налоговый период.

Положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика на уменьшение прибыли на сумму полученного ранее убытка. Это положение закона, наряду с нормами ст. 52, 56 НК РФ, предполагает волеизъявление налогоплательщика на зачет убытка. При этом, такое волеизъявление должно быть сделано налогоплательщиком до налоговой проверки, так как в случае, если оно не будет выражено своевременно, и в ходе налоговой проверки будет выявлена неполная уплата суммы налога, каковая могла быть уменьшена при использовании налоговой льготы, налоговый орган имеет основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, взыскания недоимки и пеней.

Этот вывод базируется на положениях п. 4 ст. 81 НК РФ, правильно примененных судами первой и апелляционной инстанций.

Таким образом, рассматриваемый довод жалобы заявителя не соответствует закону и фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем отклоняется.

Как следует из материалов дела, предмет иска состоял в оценке законности и обоснованности решения налогового органа, а не требований об уплате налога и налоговых санкций.

В соответствии со ст. 284 АПК РФ правила, установленные АПК РФ для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, не применяются при рассмотрении дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

К таким правилам относятся нормы пункта 1 статьи 49 АПК РФ, согласно которой истец вправе увеличить размер исковых требований только в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах доводы жалобы заявителя о незаконности требований налогового органа, выходящие за пределы иска, а также просьба о признании последних недействительными, изложенная в жалобе, подлежат отклонению. В то же время следует отметить, что судебные инстанции дали правильную правовую оценку названным требованиям.

Равным образом суд кассационной инстанции не обладает правомочием по принятию, как просит заявитель, счета-фактуры 000000285 от 17.12.2003 г. и освобождению заявителя от ответственности в виде штрафа и начисления соответствующих пеней.

С учетом требований ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом). Отсутствие подписи главного бухгалтера в вышеозначенном счете-фактуре правомерно расценено налоговым органом как нарушение, препятствующее вычету суммы налога на добавленную стоимость. После устранения дефектов счета-фактуры налогоплательщик вправе предъявить сумму налога к вычету в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Обстоятельства, препятствующие внесению исправлений в счет-фактуру, могут доказываться налогоплательщиком дополнительно.

В части исчисления пени судами установлено, что налоговый орган исправил ошибки в расчетах в оспариваемом решении и требованиях. Заявитель в жалобе не приводит конкретных данных, которые опровергали бы выводы суда, в связи с чем оснований для поддержания жалобы не имеется.

В остальной части судебные акты не обжалованы, безусловные основания для их отмены, предусмотренные ч. 4 ст. 288 АПК РФ, отсутствуют.

Исходя из изложенного, руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 26.02.2007 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-64252/06-109-236 и постановление от 04.05.2007 г. N 09АП-4568/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда изменить.

В части отказа в признании недействительным решения ИФНС России N 26 по г. Москве N 04-15/63279 от 04.08.2006 г. о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 64488 руб. за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в ПФ РФ, решение и постановление отменить.

Признать решение ИФНС России N 26 по г. Москве N 04-15/63279 от 04.08.2006 г. недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 64488 руб. за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в ПФ РФ.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.