Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2010 г. N 07АП-7958/10

г. Томск

Дело N 07АП-7958/10

04 октября 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 04 октября 2010 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Колупаевой Л.А., Усаниной Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н.А.

при участии:

от заявителя: Бараненко Н.В. по доверенности от 03.08.2009 (сроком на 3 года), Аглоненкова И.К. по доверенности от 03.08.2009 (сроком на 3 года), Китайгора Т.А. по доверенности от 28.04.2010 (сроком на 3 года),

от заинтересованного лица: Ануфриевой В.Н. по доверенности от 28.12.2009 (сроком по 31.12.2010), Коптеловой И.П. по доверенности от 05.03.2010 (сроком по 31.12.2010), Евстегнеевой Т.В. по доверенности от 28.12.2009 (сроком по 31.12.2010), Шерстобоевой Е.А. по доверенности от 28.09.2010 (сроком по 31.12.2010), Круговой Т.Н. по доверенности от 28.12.2010 (сроком на 3 года),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 12.07.2010 года по делу N А27-4701/2010 (судья Марченкова С.Н.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Угольная компания "Северный Кузбасс" (далее - ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) от 17.12.2009 N 178 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 513 490 рублей, пени в сумме 257 363 рублей, единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 1 996 463 рублей, пени в сумме 301 758 рублей, начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 410 863 рублей, пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 178 368 рублей, начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее- НДФЛ) в сумме 108 183 рублей, предложения уменьшить убытки, завышенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 86 104 896 рублей, за 2008 год на сумму 73 285 285 рублей (пункт 5.1 резолютивной части решения), предложения удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 359 361 рублей и 134 850 рублей непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате доходов в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предложения при невозможности удержания налога (при отсутствии трудовых или гражданско-правовых отношений с физическим лицом, в отношении которого сделаны доначисления налога), налоговому агенту в месячный срок после вынесения Решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ; предложения перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 Н РФ, предложения в месячный срок после вступления в силу Решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц, которым по результатам налоговой проверки произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом (пункт 5.2 резолютивной части решения) (дело N А27-4701/2010).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 12.07.2010 года заявление ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" удовлетворено.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит состоявшийся судебный акт отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества, в том числе по следующим основаниям:

- у налогоплательщика отсутствует право после 08.06.2007 года отражать в регистрах налогового учета расходы по выбывшему имуществу - участок "Жерновская-3", поскольку спорные расходы на освоение природных ресурсов переданы ЗАО "Жерновская-3", что подтверждается разделительным балансом, а также переданы первичные документы, подтверждающие расходы предприятия;

- если реорганизованное общество до реорганизации не учло расходы, то только вновь созданная организация может учитывать в налоговом учете расходы, понесенные реорганизуемой организацией, начиная с даты создания, в той части, в которой эти расходы не учтены реорганизуемой организацией при расчете налога на прибыль;

- нормы НК РФ не связывают порядок признания расходов у реорганизованного общества (ОАО "Шахта Первомайская") со сроком переоформления лицензии у вновь созданного реорганизованного общества ЗАО "Жерновская-3";

- производить оценку расходов, которые будут отнесены в уменьшение налоговой базы необходимо не только в момент несения этих расходов, но и в момент признания, так как только признанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;

- в нарушение пункта 3 статьи 269 НК РФ ОАО "Шахта Первомайская" учтена не предельная величина процентов, а сумма фактически начисленных процентов по долговым обязательствам, что повлекло за собой завышение расходов, учитываемых в целях налогообложения;

- положения статей межправительственных соглашений во избежание двойного налогообложения, учитывающих налогообложение процентов, применяются только в случаях, когда проценты возникают в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве;

- Соглашения во избежание двойного налогообложения не подлежат применению, так как доходы в виде процентов по долговым обязательствам не получены иностранным лицом, резидентом договаривающегося государства, а, значит, и объект двойного налогообложения не возникает;

- налогоплательщик не вправе по итогам налогового периода включить в расходы проценты по долговым обязательствам в сумме, превышающей предельную величину расходов, рассчитанных и признанных ранее в отчетных периодах;

- налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты по НДС по безвозмездной передаче пайкового угля трудящимся и пенсионерам, так как данная операция не является реализацией, а, следовательно, объектом налогообложения НДС;

- не подлежат налогообложению НДФЛ согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ суммы пособия по временной нетрудоспособности, назначенного в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, выплаченные за счет средств Фонда социального страхования в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- единовременная компенсация, выплачиваемая из расчета не менее 20 % среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, не соответствует установленным пунктом 3 статьи 217 НК РФ требованиям и подлежит налогообложению НДФЛ;

- возмещение организацией расходов физического лица по оплате услуг адвоката подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке;

- возмещение организацией расходов физического лица по сумме денежных средств в размере заработной платы за время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке;

- положения Коллективного договора, заключенного между ОАО "Шахта Первомайская" и работниками, не квалифицируют доплату за нормативное время передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно как компенсационные выплаты, указанная доплата является составной частью заработной платы работников, которая подлежит налогообложению ЕСН;

- пособия, выплачиваемые работникам при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в связи с выходом на пенсию не являются государственными пособиями, а также компенсационными выплатами, установленными законодательством Российской Федерации, и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке;

- если дополнительным соглашением к трудовому договору установлена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, непредусмотренным в статье 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), то такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от причин расторжения трудового договора, соответственно, указанные выплаты должны учитываться при исчислении налоговой базы по ЕСН.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" в отзыве (поступил в суд 27.09.2010 г.) возражает против доводов апелляционной жалобы по изложенным в нем основаниям, просит принятый по делу судебный акт оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Представители лиц, участвующих в деле, в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве к ней.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Кемеровской области в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, в период с 01.07.2009 года по 28.09.2009 года Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки 16.11.2009 года Инспекцией составлен акт N 16 (том 5, листы дела 1-94). На основании данного акта в порядке выполнения требований статьи 101 НК РФ 17.12.2009 года начальником Инспекции принято решение N 178 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу, в том числе: доначислены НДС в сумме 1 513 490 рублей, ЕСН в сумме 1 996 463 рублей, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 410 863 рублей, начислены пени по НДС в сумме 257 363 рублей, пени по ЕСН в сумме 301 758 рублей, пени по страховым взносам в сумме 178 368 рублей, пени по НДФЛ в сумме 108 183 рублей, предложено уменьшить убытки, завышенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 86 104 896 рублей, за 2008 год на сумму 73 285 285 рублей, предложено удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 359 361 рублей и 134 850 рублей непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате доходов в денежной форме с учетом пункта 4 статьи 226 НК РФ, а при невозможности удержания налога налоговому агенту в месячный срок представить в налоговый орган сведения о невозможности удержать налог по форме 2-НДФЛ.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

В соответствии с решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 09.10.2010 N 152 по жалобе ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" решение Инспекции от 17.12.2009 N 178 изменено в части отмены НДФЛ за проверяемый период в размере 1 252 846 рублей, пени за неуплату НДФЛ в размере 249 855 рублей (том 2, листы дела 17-49).

ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" обжаловало в вышеуказанной части решение налогового органа в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика, суд первой инстанции признал недоказанным законность и обоснованность принятия оспариваемого решения Инспекции.

Апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

Судом первой инстанции установлены и материалами дела подтверждаются следующие обстоятельства.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО "Шахта Первомайская" неправомерно в нарушение пункта 2 статьи 252, статьи 261 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль отнесены расходы на освоение природных ресурсов в сумме 35 996 591 рублей, в том числе в 2007 году - 20 655 296 рублей, в 2008 году - 15 341 295 рублей.

В 2005-2007 годах ОАО "Шахта Первомайская" в соответствии с лицензионным соглашением осуществляло освоение нового месторождения на участке Жерновский-3, в связи с чем несло затраты на освоение природных ресурсов нового месторождения.

По данным бухгалтерского учета расходы на освоение природных ресурсов учитывались на счете 08.3 "Строительство объектов основных средств" по объекту "Участок Жерновский-3".

Всего указанные расходы с начала освоения участка по данным бухгалтерского учета составили 43 625 433 рублей.

В налоговом учете в косвенные расходы списаны в 2005 году в сумме 153 879 рублей, в 2006 году - 2 653 809 рублей, с 01.01.2007 года по 07.06.2007 года - 4 820 856 рублей, с 08.06.2007 года по 31.12.2007 года - 20 655 296 рублей, с 01.01.2008 года по 30.06.2008 года - 15 341 295 рублей.

Все понесенные ОАО "Шахта Первомайская" расходы оплачены Обществом в соответствии с условиями договоров.

ОАО "Шахта Первомайская" расходы на освоение природных ресурсов в налоговом учете списывало равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.

Внеочередным собранием акционеров ОАО "Шахта Первомайская" принято решение о реорганизации ОАО "Шахта Первомайская" в форме выделения ЗАО "Жерновская-3" и ЗАО "Юньягинское".

Согласно протоколу внеочередного собрания от 14.05.2007 N 01-2007 часть имущества, прав и обязанностей ОАО "Шахта Первомайская" переходит к выделяемым Обществам в соответствии с разделительным балансом.

В соответствии с разделительным балансом по состоянию на 01.03.2007 года вновь выделяемому ЗАО "Жерновская-3" в составе прочего переданы активы в виде капитальных затрат на освоение природных ресурсов, учтенных в бухгалтерском учете по строке 130 актива баланса "Незавершенное строительство" в сумме 28 932 рублей.

В соответствии со вступительным балансом по состоянию на 08.06.2007 года вновь созданному обществу ЗАО "Жерновская-3" по строке 130 актива баланса "Незавершенное строительство" передано 43 625 433 рублей, по налоговому учету передано 0 рублей.

В налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов, понесенные ОАО "Шахта Первомайская", вновь созданному ЗАО "Жерновская-3" не передавались, так как включены в расходы по налогу на прибыль ОАО "Шахта Первомайская" в 2007-2008 (до 01 июля) г.г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы на освоение природных ресурсов.

Пунктом 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором завершены данные работы (этапы работ) и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены 25 главой НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Толкование содержащейся в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ нормы позволяет сделать вывод о том, что после завершения реорганизации данные расходы могут быть учтены как у реорганизованного общества (ОАО "Шахта Первомайская"), так и у вновь созданного общества (ЗАО "Жерновская-3").

Как следует из обстоятельств дела, все затраты в размере 43 625 433 рублей понесены ОАО "Шахта Первомайская" до момента реорганизации (до 08.06.2007 года), оплата произведена до момента реорганизации, все первичные документы оформлены ОАО "Шахта Первомайская" до реорганизации.

К расходам в налоговом учете затраты принимались ежемесячно равными долями в течение 12 месяцев начиная с даты осуществления расходов.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

В силу статьи 17.1 Закона при реорганизации юридического лица - пользователя недр путем его разделения или выделения из него другого юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации, если вновь созданное юридическое лицо намерено продолжать деятельность в соответствии с лицензией на пользование участком недр, предоставленной прежнему пользователю недр, право пользования участками недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности.

При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению.

Из материалов дела следует, что лицензия на пользование участком недр ЗАО "Жерновская-3" прошла государственную перерегистрацию в Федеральном агентстве по недропользованию только 02.07.2008 года, что подтверждается Лицензией N 14516.

Согласно Лицензионному соглашению недропользователь (ЗАО "Жерновская-3") принимает на себя в полном объеме обязательства и условия пользования недрами по данной лицензии, включая не выполненные прежним владельцем лицензии. Согласно пункту 3.1 Лицензионного соглашения Соглашение вступает в силу с момента государственной регистрации лицензии.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, до 02.07.2008 года ЗАО "Жерновская-3" не имело права принимать на себя обязательства, связанные с использованием данного участка недр и, соответственно, налоговые расходы, понесенные предыдущим собственником Лицензии и участка недр.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал, что до момента государственной перерегистрации лицензии на пользование участком недр на вновь созданное в ходе реорганизации юридическое лицо расходы, предусмотренные статьей 261 НК РФ, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль реорганизуемым юридическим лицом (ОАО "Шахта Первомайская"). Следовательно, ОАО "Шахта Первомайская" правомерно учитывало в налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов в 2007 году и до 01.07.2008 года.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что спорные расходы на освоение природных ресурсов не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и экономическая обоснованность их отсутствует, суд первой инстанции правомерно учел, что на момент несения данных расходов налогоплательщик не знал и не предполагал, что в дальнейшем разведку и добычу каменного угля на участке Жерновский-3 (который в момент несения расходов являлся участком ОАО "Шахта Первомайская") будет осуществлять другое юридическое лицо. Все расходы, согласно счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями, понесены ОАО "Шахта Первомайская" в период с июля 2006 года по 31 мая 2007 года.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным вывод налогового органа о неправомерном уменьшении ОАО "Шахта Первомайская" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на освоение природных ресурсов в размере 35 996 591 рублей, в том числе в 2007 году - 20 655 296 рублей, за период 01.01.2008 года - 01.07.2008 года - 15 341 295 рублей.

В ходе проверки налоговым органом также установлено необоснованное включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год, процентов на сумму 84 789 518 рублей, в том числе в сумме 65 449 600 рублей, в 2008 году - в сумме 19 339 918 рублей по договорам займов: от 05.03.2007 N 08/07, заключенному с ЗАО "Северсталь-Ресурс" (% 31 909 395 рублей); от 21.11.2005 N 92, заключенному с ОАО "Карельский Окатыш" (% 3 933 637 рублей); от 09.07.2007 N 34, заключенному с ОАО "Шахта Березовская" (% 29 606 568 рублей - 2007 год, % 19 339 918 рублей - 2008 год).

Как установлено судом первой инстанции, ОАО "Шахта Первомайская" в проверяемом периоде получило займы от российских организаций: ЗАО "Северсталь-Ресурс" по договору от 05.03.2007 N 08/07, ОАО "Карельский Окатыш" по договору от 21.11.2005 N 92, ОАО "Шахта Березовская" по договору от 09.07.2007 N 34.

Налоговым органом при проведении налоговой проверки установлено, что задолженность ОАО "Шахта Первомайская" по договорам займов от 05.03.2007 N 08/07, от 21.11.2005 N 92, от 09.07.2007 N 34, от 29.08.2008 N 07 является контролируемой, поскольку ОАО "Шахта Первомайская" имеет перед ЗАО "Северсталь-Ресурс", ОАО "Карельский Окатыш", ОАО "Шахта Березовская" непогашенную задолженность по долговым обязательствам; Кредиторы (ЗАО "Северсталь-Ресурс", ОАО "Карельский Окатыш") по состоянию на последние число отчетного периода - 31.03.2007 года, 30.06.2007 года являются аффилированными лицами иностранной Компании Фронтдил Лимитед (Кипр), владеющей косвенно более 20 % доли в уставном капитале организации-заемщика (ОАО "Шахта Первомайская"); Кредитор (ОАО "Шахта Березовская") по состоянию на последнее число отчетного периода - 31.03.2007 года, 30.06.2007 года, 30.09.2007 года, 31.03.2008 года является аффилированным лицом иностранной Компании Фронтдил Лимитед (Кипр), владеющей косвенно более 20 % доли в уставном капитале организации-заемщика (ОАО "Шахта Первомайская"); по состоянию на последнее число отчетного периода - 30.06.2008 года, 30.09.2008 года ОАО "Шахта Березовская" является аффилированным лицом иностранной Компании Митал СтилХолдингз АГ (Швейцария), владеющей косвенно более 20 % доли в уставном капитале организации заемщика (ОАО "Шахта Первомайская").

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает на то, что налогоплательщик не имел права применять нормы Соглашения от 05.12.1998 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, так как договоры займа заключены не напрямую с резидентом республики Кипр (Фронтдил Лимитед), а с аффилированными компаниями - российскими организациями (ОАО "Карельский окатыш", ЗАО "Северсталь-ресурс", ОАО "Шахта Березовская"). По мнению налогового органа, в связи с отсутствием прямого дохода иностранной компании, отсутствует объект двойного налогообложения и нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения не применимы. ОАО "Шахта Первомайская" должно было при исчислении процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руководствоваться пунктом 2 статьи 269 НК РФ и исчислять предельные проценты.

Проверяя решение Инспекции в данной части, суд первой инстанции счел указанный подход неверным.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Пунктом 3 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства.

Как усматривается из пункта 4 статьи 24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Статьей 1 Соглашения предусмотрено, что указанное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что формулировка статьи 1 Соглашения устанавливает альтернативу - или резиденты только одного Государство или резиденты обоих государств, в связи с чем Заимодавцы ОАО "Шахта Березовская", ОАО "Карельский окатыш", ЗАО "Северсталь-Ресурс" и Заемщик ОАО "Шахта Первомайская" являются резидентом одного из Договаривающихся Государств - Российской Федерации. Таким образом, вывод налогового органа о том, что поскольку ни ОАО "Шахта Березовская", ни ОАО "Карельский окатыш", ни ЗАО "Северсталь-Ресурс" не являются резидентами Республики Кипр, то указанное Соглашение не применяется, неправомерен.

Как правильно указал суд первой инстанции, наличие в Соглашении прямой нормы о недискриминации предприятий одного Договаривающегося Государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства, говорит о том, что данное Соглашение должно использоваться и в случае если договор займа получен от российской организации, но имеется косвенное владение иностранной организации, так как согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения декларируют право применения данного международного законодательного акта независимо от того, напрямую получает Кипрская компания доход в виде процентов, дивидендов, роялти или получает доход через третьих лиц в виде дивидендов и пр.

Соответственно, не имеет значения с резидентом чьей страны напрямую заключен договор займа, и кто напрямую получает процентный доход - иностранная или российская компания, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании. Так как иностранной компанией в контексте пункта 2 статьи 269 НК РФ является Фронтдил Лимитед - резидент республики Кипр, то основания для не применения норм Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствуют.

Учитывая положения статьи 7 НК РФ, пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, Соглашения от 05.12.1998 года, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что проценты, исчисляемые по договорам займа, заключенным с аффилированными лицами иностранной компании Фронтдил Лимитед, зарегистрированной на территории Республики Кипр, косвенно владеющей более 20 % уставного капитала ОАО "Шахта Первомайская", правомерно подлежат учету в целях налогообложения прибыли в полном объеме в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Довод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком Соглашения об устранении двойного налогообложения обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.

Суд первой инстанции правомерно не принял ссылку налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.04.2008 N 15318/07, поскольку в данном постановлении изложены иные обстоятельства, рассмотрен вопрос о порядке расчета коэффициента капитализации по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, вопрос как о возможности применения Соглашения об избежании двойного налогообложения, так и о правомерности указанного Соглашения не рассматривался.

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с пунктом 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (Приложение N 2 к Приказу Минфина от 05.05.2008 N 54н) декларация заполняется нарастающим итогом с начала года.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлен порядок налогообложения прибыли при выплате процентов по долговому обязательству, задолженность по которому признается контролируемой задолженностью. При этом налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Исходя из изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что расчет предельных процентов по итогам, например, девяти месяцев, должен производиться, при наличии контролируемой задолженности на 30 сентября, по следующей формуле: сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 9 месяцев (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде) делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 30 сентября. Расчет предельных процентов по итогам года должен производиться, при наличии контролируемой задолженности на 31 декабря, по следующей формуле: сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 12 месяцев (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде), делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31 декабря.

Судом первой инстанции правильно отмечено, что пункт 8 статьи 272 НК РФ не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со статьей 318 НК РФ). Пункт 8 статьи 272 НК РФ устанавливает необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов между всем периодом действия договора займа (кредита).

По своей налогово-экономической сути расходы в виде процентов относятся согласно положениям статей 269 и 270 НК РФ к категории нормируемых расходов.

Понятие "нормируемых" расходов в НК РФ отсутствует, однако, НК РФ устанавливает по отдельным видам расходов предельный размер (норму). Исчисление предельного размера расходов по каждому виду производится в своем особом порядке. Так, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пункт 2 статьи 264 НК РФ, пункт 42 статьи 270 НК РФ); расходы на добровольное страхование работников включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % (с 2009 года - 9 %) от суммы расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ, пункт 6 статьи 270 НК РФ); резерв по сомнительным долгам может создаваться в размере, не превышающем 10 % выручки отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 266 НК РФ); расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития не должны превышать 1, 5 % доходов (пункт 3 статьи 262 НК РФ); сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов; прочие нормируемые расходы, включая процентные расходы.

Законодательно расчет предельных (нормируемых) расходов производится нарастающим итогом с начала года. Это не ущемляет права налогоплательщика и, в то же время, не позволяет предприятиям снижать налоговую нагрузку в начале налогового периода (регулирует суммы авансовых платежей в течение отчетных периодов).

Данная норма изложена в статье 318 НК РФ, согласно которой в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так, сумма нормируемых расходов, подлежащая включению в одном отчетном периоде, может измениться в связи с изменением прочих условий.

Правильно применив нормы материального права к установленным по делу обстоятельствам, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налоговый орган неправомерно производит по итогам 2007 года исчисление предельных процентов по договорам займа с ЗАО "Северсталь-Ресурс" и ОАО "Карельский Окатыш", несмотря на тот факт, что на конец налогового периода задолженность по данным договорам займа полностью погашена, контролируемая задолженность отсутствует.

Таким образом, в нарушение норм статей 269, 285, пункта 7 статьи 274, статьи 318 НК РФ налоговый орган неправомерно исключил из состава учитываемых расходов суммы процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым полностью погашена на конец года. Используемый налоговым органом расчет основан на неправомерном толковании пункта 2 статьи 269, пункта 8 статьи 272, статьи 285 НК РФ.

По итогам налоговой проверки Инспекцией также сделан вывод о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год, процентов в сумме 38 604 072 рублей по займам, полученным от ОАО "Шахта Березовская" по договору от 09.07.2007 N 34 (% 38 400 501 рублей), по договору от 29.08.2008 N 07 (% 203 571 рублей).

Как следует из пункта 2 статьи 269 НК РФ, приоритетом для отнесения задолженности к контролируемой является связь налогоплательщика с конкретной иностранной организацией - "контролируемая задолженность" - это задолженность перед иностранной организацией. В данном случае - это связь с иностранной компанией Миттал Стил Холдингз АГ, зарегистрированной на территории Швейцарской Конфедерации, косвенно владеющей более 20 % уставного капитала заемщика ОАО "Шахта Первомайская" и заимодавца ОАО "Шахта Березовская".

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статьей 1 Соглашения от 15.11.1995 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией, предусмотрено, что указанное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что формулировка статьи 1 Соглашения устанавливает альтернативу - или резиденты только одного Государство или резиденты обоих государств, в связи с чем заимодавец ОАО "Шахта Березовская" и заемщик ОАО "Шахта Первомайская" являются резидентами одного из Договаривающихся Государств - Российской Федерации.

Налоговый орган через процент участия в капитале установил, что резиденты Российской Федерации заимодавец ОАО "Шахта Березовская" и заемщик ОАО "Шахта Первомайская" являются лицами косвенно управляемыми Миттал Стил Холдингз АГ, зарегистрированной на территории Швейцарской Конфедерации.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что ОАО "Шахта Первомайская" правомерно при исчислении процентов, учитываемых в налоговом учете, применяло положения Соглашения.

Пунктом 1 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах.

Согласно пункту 3 статьи 24 Соглашения проценты и другие выплаты, производимые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Договаривающегося Государства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государства.

Судом первой инстанции правомерно указано, что наличие в Соглашении прямой нормы о недискриминации предприятий одного Договаривающегося Государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства говорит о том, что данное Соглашение должно использоваться и в случае если договор займа получен от российской организации, но имеется косвенное владение иностранной организации, так как согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Соответственно, не имеет значения с резидентом чьей страны напрямую заключен договор займа, и кто напрямую получает процентный доход - иностранная или российская компания, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании.

Учитывая, что иностранной компанией в контексте пункта 2 статьи 269 НК РФ является Миттал Стил Холдингз АГ - резидент Швейцарской Конфедерации, основания для не применения норм Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствуют.

Согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Из содержания приведенных норм следует, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения декларируют право применения данного международного законодательного акта независимо от того, напрямую получает компания, зарегистрированная на территории Швейцарской Конфедерации, доход в виде процентов, дивидендов, роялти или получает доход через третьих лиц в виде дивидендов и пр.

Таким образом, с учетом положений статьи 7 НК РФ, пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации и положений указанного выше Соглашения от 15.11.1995 года, проценты, исчисляемые по договорам займа, заключенными с аффилированным лицом иностранной компании Миттал Стил Холдингз АГ, зарегистрированной на территории Швейцарской Конфедерации, владеющей более 20 % уставного капитала ОАО "Шахта Первомайская", правомерно подлежат учету в целях налогообложения прибыли в полном объеме в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Налоговый орган также неправомерно по итогам 2008 года производит исчисление предельных процентов по договорам займа с ОАО "Шахта Березовская" по договору от 09.07.2007 N 34, от 29.08.2008 N 07, несмотря на тот факт, что на конец налогового периода контролируемая задолженность по данным договорам займа отсутствует.

Согласно данным бухгалтерского учета и Расчета процентов за период с 09.04.2008 года по 30.06.2008 года, переданным налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, за период с 09.04.2008 года по 30.06.2008 года сумма процентов, начисленных по договору займа от 09.07.2007 N 34, заключенному с ОАО "Шахта Березовская", составила 17 349 421, 34 рублей. Однако, в Акте выездной налоговой проверки налоговый орган исчисляет сумму процентов за полный квартал - за период с 01.04.2008 года по 30.06.2008 года в сумме 19 028 751, 51 рублей.

Расчет аргументирован тем, что до 09.04.2008 года в уставном капитале ОАО "Шахта Первомайская" косвенно участвовала иностранная компания Фронтдил Лимитед (Кипр) с долей более 20 % и, соответственно, до 9 апреля данная задолженность также являлась контролируемой.

Суд первой инстанции признал доводы налогового органа неправомерными, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 НК РФ, из содержания которого следует, что при исчислении предельных процентов учитывается процент владения конкретного иностранного лица в уставном капитале российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, и сумма процентов, начисленных по данной контролируемой задолженности.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по состоянию на 30.06.2008 года более 20 % уставного капитала ОАО "Шахта Первомайская" принадлежало другой иностранной компании - Миттал Стил Холдингз АГ, зарегистрированной на территории Швейцарской Конфедерации, которая приобрела долю владения 09.04.2008 года. Соответственно, иностранная Компания Фронтдил Лимитед (Кипр) по состоянию на последнее число отчетного периода - на 30.06.2008 года не владела долей в уставном капитале ОАО "Шахта Первомайская", в связи с этим проценты, начисленные в период ее владения, неправомерно учтены налоговым органом при исчислении предельных процентов, несмотря на то, что заимодавец (ОАО "Шахта Березовская") по договору займа не менялся.

Таким образом, сумма процентов завышена на 1 679 330, 17 рублей (19 028 751, 51-17 349 421, 34) (за период с 01.04.2008 года по 09.04.2008 года).

Налоговым органом по итогам проверки также сделан вывод о том, что ОАО "Шахта Первомайская" в нарушение пункта 1 статьи 23, пп. 1 п. 2 и пп. 2 п. 3 статьи 170, пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ не восстановило суммы НДС, принятые к вычету по приобретенному углю, безвозмездно переданному в дальнейшем пенсионерам и трудящимся.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для отказа в возмещении НДС в сумме 1 513 490 рублей послужил вывод об отсутствии объекта налогообложения НДС, поскольку приобретение и передача бесплатного пайкового угля пенсионерам и работникам не является реализацией в понятии, определенном статьей 39 НК РФ.

В соответствии с частью 2 статьи 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (далее по тексту - Закон N 81-ФЗ) организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) за счет собственных средств предоставляют бесплатный пайковый уголь работникам организации, пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в этих организациях, инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались правом получения пайкового угля до наступления инвалидности, семьям погибших (умерших) работников этих организаций, если проживающие совместно с ними жена (муж), родители, дети и другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсию по случаю потери кормильца, вдовам (вдовцам) бывших работников этих организаций, проживающих в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем.

В связи с тем, что ОАО "Шахта Первомайская" не добывает энергетический уголь, который используется для отопления домов частного сектора, оно вынуждено приобретать этот уголь для выполнения требований Закона N 81-ФЗ и, следовательно, для осуществления законной деятельности по добыче и реализации угля коксующихся марок.

Как установлено судом первой инстанции, ОАО "Шахта Первомайская" приобрело в соответствии с договорами поставки угля от 30.05.2006 N Б-188/06, от 25.12.2007 N Б-676/07 у ОАО "Шахта Березовская", от 01.09.2006 N 156-06/А у ОАО "Шахтоуправление Анжерское", от 01.01.2007 N 14/07 у ОАО "УК "Кузбассразрезуголь" уголь энергетический марки ДГр.

Указанный уголь приобретен Обществом для безвозмездной передачи пайкового угля работникам Общества в соответствии с требованиями Закона N 81-ФЗ. Таким образом, пайковый уголь Обществом приобретается для деятельности, облагаемой НДС.

Из пункта 4 статьи 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

В силу пункта 4 статьи 154 Жилищного кодекса Российской Федерации к оплате за коммунальные услуги относится плата за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Поскольку в силу Закона N 81-ФЗ Общество обязано передать безвозмездно уголь своим работникам независимо от своего волеизъявления, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, расходы по приобретению пайкового угля носят производственный характер.

Как следует из материалов дела, Обществом стоимость пайкового угля отнесена на расходы в соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ. В свою очередь, суммы НДС отражены в бухгалтерском учете для целей последующего предъявления к вычету.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, расходы по приобретению пайкового угля, которые, по сути, являются натуральной (неденежной) формой оплаты труда, носят производственный характер и используются для операций, подпадающих под обложение НДС.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что у ОАО "Шахта Первомайская" не было оснований для восстановления НДС, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в случае передачи имущества в качестве вклада в уставной капитал и в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а именно, если приобретенный товар (работа, услуга) начинает использоваться для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

У налогоплательщика отсутствовали факты использования пайкового угля в производстве или реализации, не подлежащем налогообложению НДС - ОАО "Шахта Первомайская" не осуществляет виды деятельности, освобожденные от уплаты НДС. Приобретенный энергетический уголь использовался для операций, облагаемых НДС. В налоговом учете по налогу на прибыль он был включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией углей коксующихся марок.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик расходы на приобретение пайкового угля правомерно посчитал расходами, относящимися к производству и реализации добываемого угля, следовательно, в силу пункта 2 статьи 171 НК РФ уплаченный НДС в размере 1 513 490 рублей, в том числе, в размере 496 200 рублей по углю, переданному пенсионерам, в размере 1 017 290 рублей по углю, переданному трудящимся, подлежит возмещению.

Налоговым органом также сделан вывод о том, что ОАО "Шахта Первомайская", являясь налоговым агентом, при определении налоговой базы по НДФЛ неправомерно не учло выплаты физическим лицам в виде единовременных пособий из расчета не менее 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, предусмотренные Отраслевым тарифным соглашением и Коллективным договором, полученные физическими лицами за счет средств организации:

- согласно приказам директора ОАО "Шахта Первомайская, в том числе за 2007 год в сумме 347 157 рублей, за 2008 год в сумме 6 691 рублей;

- согласно исполнительным листам Березовского городского суда, в том числе за 2007 год в сумме 106 635 рублей (по физическим лицам, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией), за 2008 год в сумме 11 166 рублей (9 631 рублей - по физическим лицам, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией, 1 535 рублей - по физическим лицам, которые состоят в трудовых отношениях с организацией).

В соответствии с Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу и пунктом 5.1.3 Коллективного договора ОАО "Шахта Первомайская" выплачивало физическим лицам единовременные пособия из расчета не менее 20 % среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.

Общество производило исчисление и удержание НДФЛ с сумм единовременного пособия. Однако, физические лица, из доходов которых произведено удержание НДФЛ, обратились в суды общей юрисдикции с исками о незаконном удержании сумм НДФЛ и недополучении на 13 % размера рассчитанных компенсаций, заявленные требования удовлетворены.

Согласно справке Кемеровского областного суда от 11.08.2008 N 01-19/486 "О практике рассмотрения судами Кемеровской области гражданских дел в первом полугодии 2008 года по кассационным и надзорным данным", суды Кемеровской области по аналогичным делам также придерживаются позиции об отсутствии у организаций, выплачивающих данные компенсации, права по исчислению и удержанию НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1.1 Отраслевого тарифного соглашения по угледобывающему комплексу за 2007-2009 г.г. Отраслевое тарифное соглашение является правовым актом, устанавливающие общие принципы регулирования социально-трудовых и связанных с ними экономических отношений в организациях угледобывающего комплекса, заключенным в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральным законодательством, а также Конвенциями Международной организации труда. Аналогичные нормы содержатся в статье 45 Трудового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Доводы налогового органа о том, что ОАО "Шахта Первомайская" не являлось полноправным участником отраслевого соглашения в связи с тем что, как самостоятельное юридическое лицо в период 2007-2008 г.г. его не подписывало, получили надлежащую оценку со стороны суда первой инстанции и обоснованно отклонены им.

Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу на 2007-2009 г.г. подписано генеральным директором ЗАО "Северсталь-Ресурс" Денискиным Р.В.

Решением годового общего собрания акционеров ОАО "Шахта Первомайская" 22.06.2004 года принято решение передать полномочия единоличного исполнительного органа (директора) ОАО "Шахта Первомайская" управляющей организации ЗАО "Северсталь-Ресурс".

Суд первой инстанции правильно отметил, что подписание Отраслевого тарифного соглашения генеральным директором управляющей организации ОАО "Шахта Первомайская" наделяет налогоплательщика всеми правами и накладывает на налогоплательщика все обязательства, предусмотренные Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу.

Кроме того, ЗАО "Северсталь-Ресурс" как отдельное юридическое лицо не является угледобывающим предприятием, в связи с чем у него отсутствует необходимость подписывать Соглашение по угледобывающему комплексу для собственных нужд.

В соответствии с подпунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из заработной платы налогоплательщика - физического лица при ее фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы, а также дня перечисления заработной платы со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, а в иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком заработной платы в денежной форме.

Как правильно указал суд первой инстанции, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ обусловлена фактом выплаты налоговым агентом заработной платы налогоплательщику.

Судом первой инстанции установлено, что часть заработной платы в виде единовременного пособия из расчета не менее 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности выдавалась судебными приставами-исполнителями на основании исполнительных документов, то есть в соответствующей части Общество самостоятельно не выплачивало доход физическим лицам и с учетом положений статей 4 и 78 Федерального закона Российской Федерации "Об исполнительном производстве" не имело возможности и права самостоятельно распорядиться оборотными средствами с целью выдачи заработной платы по исполнительным документам и не могло удержать из таких выплат НДФЛ, а также перечислить его в бюджет.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пунктов 1 и 4 статьи 226, пункта 1 статьи 210 НК РФ не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ в 2007 году в сумме 347 157 рублей, в 2008 году в сумме 6 691 рублей, правомерно не принят судом первой инстанции во внимание.

Налоговым органом также установлено, что в нарушение пунктов 1 и 4 статьи 226 НК РФ ОАО "Шахта Первомайская", являясь налоговым агентом, при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ не учло доход в виде возмещения судебных расходов за услуги представителя, полученный физическими лицами за счет средств организации. Расходы на услуги представителя выплачены согласно исполнительным листам Березовского городского суда.

Сумма не исчисленного НДФЛ, по мнению налогового органа, составила: за 2007 год - 2 366 рублей (по физическим лицам, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией), за 2008 год - 13 696 рублей (в том числе, 9 718 рублей - по физическим лицам, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией, 3 978 рублей - по физическим лицам, которые состоят в трудовых отношениях с организацией).

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик не выплачивал доход физическим лицам, а перечислял его Федеральной службе судебных приставов Российской Федерации на основании постановлений судебных приставов.

Удовлетворяя заявленное требование по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что ОАО "Шахта Первомайская" на основании исполнительных листов суда не выплачивало доход физическим лицам, а компенсировало им уже произведенные ими судебные расходы за услуги представителя, то есть физическое лицо не получило фактически дохода, поскольку до этого понесло расходы в той же сумме на услуги представителя в суде.

В связи с этим, суд первой инстанции правомерно признал, что у налогового агента отсутствовало и право, и обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ с сумм компенсаций расходов на представителя, перечисленных в адрес Федеральной службе судебных приставов Российской Федерации, так как ОАО "Шахта Первомайская" не выплачивало физическому лицу доход в смысле 23 Главы НК РФ, а исполняло решение суда в рамках требования законодательства о судопроизводстве и исполнении судебных актов.

Инспекция также сделала вывод, что в нарушение пп. 1 п. 3 статьи 24, пунктов 1 и 4 статьи 226, пункта 1 статьи 210 НК РФ, ОАО "Шахта Первомайская", являясь налоговым агентом, при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ за 2008 год, не учло доход в виде заработной платы за дни вынужденных прогулов, выплаченный на основании исполнительного листа. Физическое лицо, которому выплачен указанный доход, не состояло в трудовых отношениях с организацией. По мнению налогового органа, сумма не исчисленного НДФЛ составила 6 500 рублей.

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик не выплачивал указанный доход физическим лицам, а перечислял его Федеральной службе судебных приставов Российской Федерации на основании постановлений судебных приставов.

То есть в соответствующей части Общество самостоятельно не выплачивало доход физическим лицам и с учетом положений статей 4 и 78 Федерального закона Российской Федерации "Об исполнительном производстве" не имело возможности и права самостоятельно распорядиться оборотными средствами с целью выдачи заработной платы по исполнительным документам, не могло удержать из таких выплат НДФЛ, а также перечислить его в бюджет.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 23, пунктов 1 и 3 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ неправомерно не отнес к объекту налогообложения для исчисления суммы ЕСН выплаты работникам предприятия, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно.

По итогам налоговой проверки Инспекцией за 2007 год доначислены ЕСН в сумме 515 583 рублей, взносы по обязательному пенсионному страхованию в сумме 606 829 рублей, за 2008 год ЕСН в сумме 823 621 рублей, взносы по обязательному пенсионному страхованию в сумме 445 970 рублей.

Согласно абзацу 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как правильно указал суд первой инстанции, НК РФ не содержит определения "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей", следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно" работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах (включая начальников участков), за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно установлена доплата.

Министерство труда России в своем Письме от 20.07.1992 N 1498-ВК разъяснило, что выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно хотя и носят в конкретных производственных условиях постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей.

Поскольку передвижение работников на подземных работах в шахтах осуществляется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса, оно не учитывается при исчислении нормы выработки.

Следовательно, упомянутые доплаты - не выплаты за определенный трудовой результат, предусмотренный трудовым или гражданско-правовым договором, а компенсация потери времени на передвижение в шахте от ствола к месту работы и обратно.

Таким образом, доплаты работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно носят компенсационный характер.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что выплаты за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках) от ствола к месту работы и обратно, носят компенсационный характер и в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 N 452 установлены доплаты работникам, занятым на подземных горных работах, за нормативное время передвижения от ствола к месту работы и обратно.

Письмом от 03.03.2000 N 02-18/05-1585 (согласованным с Министерством труда и социального развития Российской Федерации) Фонд социального страхования Российской Федерации разъяснил, что доплаты работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно хотя и носят постоянный характер, вместе с тем, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть относятся к числу выплат, предусмотренных пунктом 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765.

Суд первой инстанции, правомерно сославшись на положения указанных норм права, признал, что налогоплательщик правомерно не исчислил суммы страховых взносов с указанных выплат.

Кроме того, данные выплаты не являются оплатой непосредственно за труд работника, не отвечают понятию дохода, в связи с чем не подлежат включению в базу при исчислении страховых взносов согласно статье 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Действующим законодательством, не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации являются любые доходы.

Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Принимая во внимание, что указанное движение работников на подземных работах в шахтах не учитывается при исчислении нормы выработки, так как выполняется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса так же, как передвижение работников других отраслей от бытового корпуса к месту работы и обратно, суд первой инстанции правильно отметил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между Обществом и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу, представляют собой оплату их труда.

По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 23, пунктов 1 и 3 статьи 236, пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 255 НК РФ неправомерно не отнес к объекту налогообложения для исчисления суммы ЕСН выплаты работникам предприятия в виде дополнительной денежной компенсации, выплаченной в результате прекращения трудовых отношений работника с предприятием по соглашению сторон.

Налоговым органом за 2008 год доначислены ЕСН в сумме 657 259 рублей, взносы по обязательному пенсионному страхованию в сумме 358 064 рублей.

Как установлено судом первой инстанции, Общество в период с 27.12.2007 года по 31.12.2007 года на основании соглашений о расторжении трудовых договоров выплатило в пользу более 150 работников ОАО "Шахта Первомайская" в дополнение к компенсациям, установленным действующим законодательством, денежное вознаграждение в связи с прекращением трудовых договоров. Сумма выходного пособия составила 4 851 532 рублей.

При этом в трудовых договорах, коллективном договоре и в локальных нормативных актах ОАО "Шахта Первомайская" указанная норма закреплена не была.

Данные расходы Общество не учитывало при налогообложении прибыли, считая, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку они не отвечают признакам экономической оправданности, не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход).

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу пункта 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Согласно статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовым договором является соглашение сторон, по которому работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, а работник обязуется эту функцию выполнять.

При этом в соответствии со статьей 72 Трудового кодекса Российской Федерации изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается по соглашению сторон (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ).

Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме.

Трудовой договор и дополнения (изменения) к нему фиксируют волеизъявление сторон, касающиеся процесса выполнения работником трудовой функции.

Соглашение сторон о расторжении трудового договора является основанием для прекращения трудового договора (пункт 1 статьи 77 ТК РФ), это - волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что это соглашение не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 Трудового кодекса Российской Федерации.

Выплата дополнительной компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.

Суд первой инстанции, оценив содержание соглашений о расторжении договора, сделал правильный вывод о том, что соглашения не являлись дополнительными по отношению к основному трудовому договору соглашениями.

Никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение соглашениями не предусматривалось.

Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в соответствии с "Соглашением о прекращении действия трудового договора с работником по соглашению сторон", не соответствуют требованиям статьи 255 НК РФ, так как их выплата производилась не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к трудовым договорам, регулирующим оплату труда.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что ОАО "Шахта Первомайская" правомерно не отнесло выплаты работникам по добровольному увольнению по соглашению сторон к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН и в базу для начисления страховых взносов.

При разрешении спора суд первой инстанции правильно установил значимые обстоятельства и применил к ним надлежащие нормы материального права.

Доводы апеллянта не опровергают выводы, содержащиеся в обжалуемом решении суда первой инстанции, а выражают лишь несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены законно принятого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по государственной пошлине судом апелляционной инстанции не рассматривается.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12.07.2010 года по делу N А27-4701/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

Л.А. Колупаева Н.А. Усанина