Пивоваренные акцизы в 2007 году (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Пивоваренные акцизы в 2007 году

Пивоваренная промышленность всегда считалась высокодоходным видом бизнеса, о чем свидетельствует устойчивое положение на рынке небольших и крупных компаний по производству пива. Знает об этом и государство, которое включило данную продукцию в состав подакцизных товаров. Но производители пива помимо акцизов уплачивают и другие федеральные и региональные налоги и сборы в традиционном порядке. Воспользоваться преимуществами спецрежимов производители пивной продукции не вправе. Перейти на "упрощенку" им запрещают требования Налогового кодекса, а в списке "вмененных" видов деятельности реализация продукции собственного изготовления не поименована.

Мы не будем затрагивать тему уплаты общих налогов, а остановимся только на специфике расчетов с бюджетом по акцизам. Порядок их взимания имеет свои особенности, которые следует учесть компаниям, занимающимся производством и реализацией подакцизных товаров. К сожалению, финансовое и налоговое ведомства в своих разъяснениях не много уделяют внимания акцизам и их исчислению пивоваренными компаниями. В статье освещены эти и другие вопросы с учетом норм действующего налогового законодательства, которое с этого года претерпело ряд изменений.

Порядок налогообложения

Акцизы, как и любой другой налог, определяется для его плательщиков элементами налогообложения (ст. 17 НК РФ):

- объектом налогообложения;

- налоговыми базой и периодом;

- налоговой ставкой;

- порядком исчисления и сроками уплаты налога.

В числе необязательных элементов могут быть предусмотрены льготы, однако для плательщиков акцизов гл. 22 НК РФ они не установлены.

Для организаций - плательщиков акцизов разработаны Методические рекомендации*(1). Это одна из немногих не отмененных ФНС внутриведомственных инструкций. Данные рекомендации не являются нормативным актом, они предназначены для руководства налоговым органам, однако в исчислении акцизов многое изменилось с момента их разработки. Поэтому применять рекомендации можно только с учетом действующих норм гл. 22 НК РФ. К тому же в ней содержатся общие положения и не уделено внимания особенностям исчисления акцизов в отношении производства и реализации пива.

Итак, из вышеуказанного перечня определяющим является объект налогообложения, так как только при его наличии могут быть установлены все остальные указанные элементы. В частности, налоговая база, которая представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, и налоговая ставка, соответствующая величине налоговых отчислений на единицу измерений налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ). Поэтому в отношении уплаты акцизов, как и других федеральных налогов, организации следует определиться с объектом налогообложения. Для организаций-производителей пива этот вопрос несложный, но имеет ряд особенностей.

Объекты налогообложения

При расчетах с бюджетом по акцизам ст. 182 НК РФ предусмотрен достаточно широкий перечень операций, которые признаются объектами налогообложения. В первую очередь, это реализация на территории РФ подакцизных товаров, среди которых алкогольная продукция и пиво. В целях налогообложения реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на них одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе. Здесь необходимо отметить, что иногда организации-производители привлекают посредников для реализации подакцизных товаров. Кто в таких случаях осуществляет облагаемые операции - пивоваренная компания или посредник? Ответ на этот вопрос зависит от того, кто является собственником реализуемого товара. Гражданским кодексом предусмотрены различные варианты оформления посреднических отношений: договор комиссии, поручения и агентский договор. Реализуя товар по условиям любого из них, посредник не приобретает на него права собственности, так как действует за счет комитента (доверителя, принципала). Поэтому в данной ситуации облагаемые операции осуществляет пивоваренная компания - собственник подакцизной продукции, которую реализует посредник.

К облагаемым акцизами операциям относится также ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и передача:

- на территории РФ произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья или другим лицам;

- в собственность подакцизных товаров в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья;

- произведенных подакцизных товаров в структуре организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

- на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

- произведенных подакцизных товаров в счет вклада в уставный капитал, а также в качестве взноса по договору простого товарищества;

- произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Организациям-производителям пива и их партнерам следует принять во внимание при исчислении акцизов не только поименованные хозяйственные операции. При расчетах с бюджетом к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Поэтому если компания-производитель не самостоятельно разливает пиво, а заключила на оказание данных услуг договор с другой организацией, то налогооблагаемые операции осуществляют оба партнера. Сложность данной ситуации в том, что подакцизными товарами являются как упакованное в тару, так и не розлитое производителем пиво. Его передача и реализация конечным потребителям - объект обложения акцизами. Но это не означает, что розлив пива сторонней организацией должен приводить к многократному увеличению суммы акциза, предъявляемого в цене данного продукта конечному покупателю. Да, налицо не одна налогооблагаемая операция - передача пива на розлив, обратная передача розлитого пива, и его реализация. Но акциз является косвенным налогом, при реализации подакцизных товаров по экономическому смыслу источником его уплаты служат средства, полученные от покупателя. Возлагать на него помимо НДС дополнительную нагрузку и увеличивать суммы акциза, не в интересах производителя. Это подтверждает принцип взимания косвенных налогов ("налог к начислению минус налог к вычету") и порядок расчета акцизов, установленный нормами гл. 22 НК РФ, который будет рассмотрен ниже. В данной ситуации обратим внимание на то, что налогоплательщиками признаются производитель пива и организация, которая его разливает. Представленная ситуация вызывает затруднения не только в плане исчисления акциза, но и оформления расчетных документов. Избежать сложностей могут организации-производители пива, которые организуют процесс производства пива и его розлива собственными силами. Они могут ограничить перечень облагаемых операций реализацией подакцизных товаров и передачей их для собственных нужд.

Нельзя обойти вниманием операции, не подлежащие налогообложению. Их перечень, который с каждым годом сокращается, представлен в ст. 183 НК РФ. На сегодняшний момент не подлежат налогообложению лишь три операции:

- по передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому;

- по реализации подакцизных товаров на экспорт;

- по реализации (передача) конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров.

Последняя из перечисленных ситуаций вряд ли заинтересует производителей пива. Другие операции не подлежат налогообложению только в случае, если организация ведет по ним отдельный учет. Он более необходим при реализации подакцизных товаров на экспорт. Отмена режима налогового склада и налоговых постов Федеральным законом N 107-ФЗ*(2) упростила передачу товаров между подразделениями организации, занимающихся производством и (или) реализацией пива.

Разобраться, какие операции подлежат налогообложению, удобнее на практических примерах. Поэтому рассмотрим отдельные ситуации, которые возможны в деятельности пивоваренных компаний.

Передача пива в собственную лабораторию

Данная операция не облагается акцизами. Об этом говорится в Письме ФНС РФ от 28.06.2006 N 03-3-09/1222@. Налоговики в решении данного вопроса руководствуются отраслевым ГОСТ 12786-80 "Пиво. Правила приемки и метод отбора проб"*(3). При приемке пива в нем предусмотрена проверка качества. В зависимости от этого показателя и объема партии пива определен объем выборки единиц продукции для проверки качества. Исходя из этого, производитель пива обязан определенное количество произведенного пива направлять в лабораторию для проверки качества. Без проведения такой процедуры данная подакцизная продукция не может быть признана готовым товаром, соответствующим нормативно-технической документации. На основании вышеизложенного налоговики делают вывод, что передача пива в лабораторию на проверку его качества не является объектом обложения акцизами.

Рассмотренную ситуацию не стоит путать с дегустацией пива. Например, для установления взаимовыгодного сотрудничества иногда пивоваренные компании отпускают свою продукцию на представительские расходы аппарата управления, в отдел маркетинга и иные подразделения.

Дегустация в целях установления сотрудничества

В этом случае у организации нет оснований не уплачивать акциз. Реализацией для его исчисления признаются передача прав собственности на подакцизную продукцию на возмездной и безвозмездной основах (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Частично такую передачу можно рассматривать как передачу для собственных нужд (например, переговоры не состоялись, а произведенная продукция использована). В обоих случаях такие операции являются налогооблагаемыми, поэтому организации следует исчислить акциз в общем порядке, исходя из количества отпущенного на деловые переговоры пива. На этом мы подробнее остановимся при рассмотрении порядка исчисления акцизов, а пока уделим внимание налоговым ставкам, в зависимости от которых организация выбирает порядок определения налоговой базы.

Заметим, как правило, ставки применяются при расчете налога по отношению к уже сформированной налоговой базе. Специфика налогообложения акцизов не меняет сути данного порядка, но уточняет некоторые моменты.

Налоговая ставка

Для различных подакцизных товаров ст. 193 НК РФ в настоящее время предусмотрены налоговые ставки двух типов:

- твердые, установленные в абсолютной сумме на единицу измерения;

- комбинированные (смешанные), включающие твердую и адвалорную ставки, установленные в процентах к расчетной стоимости.

В отношении большинства подакцизных товаров, в том числе пива, действуют твердые ставки, что упрощает порядок определения налоговой базы и расчета акцизов. В отношении пива налоговая ставка установлена в зависимости от содержания в нем объемной доли этилового спирта. Для пива с небольшой крепостью (с долей спирта до 0,5% включительно) с этого года установлена нулевая налоговая ставка. Производителям пива с умеренной крепостью (с долей спирта от 0,5 до 8,6% включительно) ставка установлена в размере 2 руб. 7 коп. за литр. Крепкое пиво (с долей спирта более 8,6%) облагается по акцизной ставке 7 руб. 45 коп. за литр.

Налоговая ставка устанавливается в расчете на один литр пива, следовательно, в отличие от алкогольной продукции производить его пересчет на безводный спирт не требуется. Поэтому при расчете акцизов можно воспользоваться натуральными показателями фактической реализации (передачи) пива, указанными в первичных документах (накладных на передачу готовой продукции, отчетах о движении материальных ценностей в местах хранения).

В мае этого года Президент РФ подписал поправки в Налоговый кодекс. Федеральный закон N 75-ФЗ*(4) предусматривает индексацию налоговых ставок на большинство подакцизных товаров. Законодатели не обошли вниманием и пиво, увеличив акциз на него со следующего года. Данные об изменении акцизов представим в таблице.

Виды пива	Налоговая ставка (в руб. и коп. за литр)
	в 2008 г.	в 2009 г.	в 2010 г.
Пиво с нормативным содержанием доли спирта свыше 0,5 и до 8,6%	2 руб. 74 коп.	2 руб. 92 коп.	3 руб. 09 коп.
Пиво с нормативным содержанием доли спирта свыше 8,6%	8 руб. 94 коп.	9 руб. 52 коп.	10 руб. 09 коп.

Не изменится ставка на пиво с малой крепостью (с долей спирта до 0,5% включительно), со следующего года его производители будут исчислять акциз по нулевой ставке. Нетрудно заметить, что законодатель поднимает ставки на самую востребованную продукцию производителей пива, увеличивая ее стоимость для потребителя и повышая налоговые отчисления с основного оборота по реализации пива.

Переходных положений в отношении предстоящих изменений налоговых ставок не предусмотрено, поэтому рассчитываться по новым ставкам предстоит с 1-го числа первого месяца 2008-2010 годов соответственно. Думаем производителей пива это не застанет врасплох, они, как и другие плательщики акцизов, не первый год начинают рассчитываться с бюджетом по повышенным ставкам. Пока же организация рассчитывается с бюджетом по прежним ставкам, исходя из базы и налогового периода. Для плательщиков акцизов в этом вопросе также есть общие и специальные нормы в отношении различных производимых и реализуемых подакцизных товаров.

Налоговая база и период

Налоговая база определяется по правилам ст. 187 НК РФ по каждому виду подакцизных товаров. Компании - производители пива, для которых установлены твердые налоговые ставки, рассчитывают базу по объему реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (в литрах). Если в производстве используется другая единица измерения (например, тыс. дал.), то объем выпущенной продукции необходимо перевести в "налоговый" измеритель натурального выражения выпущенной продукции.

Организация, которая производит пиво с разными долями этилового спирта, определяет налоговую базу отдельно в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки (п. 1 ст. 190 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговых ставок от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям (п. 7 ст. 194 НК РФ).

Отметим, производители пива имеют преимущество. Им не нужно увеличивать налоговую базу на сумму авансовых и иных платежей в отличие от тех производителей, для которых установлены адвалорные (в процентах к расчетной стоимости) налоговые ставки.

Налоговая база по акцизам определяется при реализации (передаче) подакцизных товаров. Следующий закономерный вопрос заключается в моменте определения базы: когда происходит реализация (передача) подакцизных товаров для целей налогообложения? Ответ на него содержится в ст. 195 НК РФ. Датой реализации подакцизных товаров признается день их отгрузки. С этого года к ней приравнивается день передачи товаров структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Пивоваренные компании в договорах поставки могут предусматривать различные условия перехода права собственности на реализуемую продукцию. Но для целей налогообложения следует руководствоваться нормами ст. 195 НК РФ и определять налоговую базу по подакцизным товарам на день их отгрузки. Поэтому если право собственности на товар переходит в другой момент, то это не меняет даты реализации для целей определения налоговой базы. Этим же следует руководствоваться при повышении налоговых ставок.

Например, в отношении пива, которое отгружено в 2007 году, акциз уплачивается по действующим ставкам, а в части продукции, которая будет отгружена в 2008 году, следует применять новые ставки. При этом факт оплаты не играет роли. В частности, если за отгруженный в 2008 году товар получена предоплата в 2007 году, то покупателю следует доплатить разницу в цене в результате увеличения ставки акциза на дату отгрузки. Поэтому для него более выгодна другая ситуация. Если сделка приходится на декабрь - январь, то покупателю лучше получить товар в 2007 году, а расплатиться за него в 2008 году по меньшей ставке, действующей на момент отгрузки. Но это невыгодно организации, которая реализует товар, так как сумму акциза ей проще уплачивать за счет поступивших средств от продавца, а не за счет собственных. На практике отсрочку по оплате производители пива предоставляют не всем своим оптовым покупателям, поэтому дата оплаты и отгрузки нередко ограничиваются неделей или месяцем - налоговым периодом по уплате акцизов, что упрощает процесс перехода на новые ставки для налогоплательщиков.

В Налоговом кодексе установлена еще одна дата определения налоговой базы - день обнаружения недостачи подакцизных товаров. Означает ли это, что в этой ситуации имеет место реализация (передача) и организации-производителю нужно начислить акциз? Ответ на этот вопрос зависит от того, что явилось причиной выявленной недостачи. Если это естественная убыль, то в пределах установленных норм потери подакцизной продукции не подлежат обложению акцизами. Для пивоваренной промышленности такой случай не исключен, но встречается не часто. Предприятия этой отрасли нередко сталкиваются с другой ситуацией.

При транспортировке продукции и хранении алкогольной продукции не исключен ее бой. Это не является естественной убылью исходя из норм Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли*(5). Поэтому организация не может исключить объем такой продукции из налогооблагаемой базы по акцизам. Это подтверждают отдельные судебные решения (например, см. Постановление ФАС СЗО от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).

После того как определены основные объекты налогообложения - налоговая база и ставка, можно переходить к расчету суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет.

Исчисление акциза

Порядок исчисления акциза, установленный ст. 194 НК РФ, не вызывает затруднений у производителей пива, в отношении которого установлены твердые налоговые ставки. Сумма начисленного по итогам налогового периода акциза - произведение налоговой базы и ставки.

Пример.

Предположим, организация-производитель реализовала за налоговый период 5 000 л пива с долей спирта более 0,5% (но не более 8,6%) и 2 000 л крепкого пива с долей спирта, превышающей 8,6%.

Рассчитаем сумму акциза, которую следует уплатить компании за налоговый период по установленным ставкам. Для этого нужно умножить натуральный показатель по количеству произведенной продукции на соответствующую налоговую ставку. Сумма акцизов к уплате в бюджет составит:

- 10 350 руб. (2 руб. 7 коп./л x 5 000 л) - в части пива с долей спирта свыше 0,5%, но ниже 8,6%;

- 14 900 руб. ( 7 руб. 45 коп./л x 2 000 л) - в части пива с долей спирта свыше 0,5%, но ниже 8,6%.

Общая сумма исчисленного акциза за налоговый период будет равна 25 250 руб. (10 350 + 14 900). С отменой режима налогового склада акциз исчисляется производителями в полной сумме, они не разделяют налоговые обязанности с оптовиками.

Но не следует забывать, что акциз, так же как НДС, является косвенным налогом и его сумма к исчислению в бюджет может быть уменьшена на налоговые вычеты. Производители пива в составе налоговых вычетов могут учесть суммы акциза, предъявленные продавцами и фактически уплаченные при приобретении подакцизных товаров (этилового спирта). Вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров (п. 1 ст. 201 НК РФ). При этом налоговый вычет производится только в части сырья:

- использованного при изготовлении подакцизных товаров;

- стоимость которого учтена при исчислении налога на прибыль.

С этого года предъявить акциз по сырью к вычету можно, не дожидаясь момента реализации готовой подакцизной продукции - пива (Письмо Минфина РФ от 17.04.2007 N 03-07-15/1/11). Единственное, акциз по сырью должен быть уплачен его поставщику, так как до этого момента предъявленные суммы акциза к вычету не принимаются (п. 3 ст. 201 НК РФ).

Непростым является вопрос исчисления акциза и применения налоговых вычетов в ситуации, когда пиво производит одна компания, а разливает другая. В такой ситуации при передаче для упаковки организация - производитель пива имеет право на налоговый вычет в части сырья, а организация, которая разливает пиво, - на налоговый вычет в части предъявленного производителем пива акциза. При обратной передаче упакованного пива организация, осуществившая розлив пива, начисляет акциз по данной налогооблагаемой операции, и если потерь нет, то сумма начисленного акциза будет соответствовать сумме налогового вычета. А как быть организации, которая изготовила пиво и реализует его после упаковки другой стороной покупателям? Если обратиться к п. 2 ст. 199 НК РФ, то суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья, включаются последним в стоимость подакцизных товаров, произведенного из указанного сырья. То есть они не принимаются к вычету, и у первоначального производителя пива нет обязанности начислять налог повторно при реализации розлитого пива покупателям. Процесс производства можно считать законченным после розлива пива и переработчик в лице сторонней организации должен начислить сумму акциза при отгрузке упакованного пива.

Соглашаться с приведенными аргументами или нет - право читателя, но следует учесть, что рассмотренный порядок исчисления акциза и применения вычетов позволяет избежать в представленной ситуации двойного налогообложения пива у его производителя.

Уплата налога и представление отчетности

Производители пива уплачивают акциз по месту производства продукции (п. 4 ст. 204 НК РФ). Поэтому в случае наличия у организации обособленных подразделений налог уплачивается по месту их нахождения при условии, если там организовано производство подакцизных товаров. Уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Уплачивая налог, организация обязана представлять налоговую отчетность. С января этого года по акцизам пивоваренные компании отчитываются по новой форме, утвержденной Приказом Минфина РФ N 146н*(6). Декларация производителями пива представляется в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Нормами п. 4 ст. 204 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиком как по месту своего нахождения, так и по месту учета обособленного подразделения в отношении осуществляемых ими налогооблагаемых операций с подакцизными товарами.

Источник начисления акцизов

Акциз является косвенным налогом, его сумма у покупателя либо включается в стоимость товара, либо предъявляется к вычету при использовании последнего в качестве сырья для дальнейшего производства подакцизных товаров. Для производителя пива, который не освобожден от налога на прибыль, сумма начисленного к уплате в бюджет налога, как следует из ст. 199 НК РФ, учитывается в составе уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов. Заметим, эта норма противоречит п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявляемые налогоплательщиком покупателю товаров. Иными словами, гл. 22 НК РФ предписывает налогоплательщику на сумму исчисленного акциза увеличить расходы, а гл. 25 НК РФ - уменьшить доходы. Результат один и тот же, но приоритет в такой ситуации можно отдать нормам гл. 25 НК РФ, которые исключают сумму акциза из выручки, учитываемой для целей налогообложения. Если подакцизные товары реализуются на безвозмездной основе, о выручке говорить не приходится, однако включить сумму акцизов в расходы не удастся. Расходы, связанные с безвозмездной передачей, как и акцизы, в такой ситуации не учитываются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270, п. 1 ст. 199 НК РФ).

В статье рассмотрена лишь часть вопросов в отношении порядка уплаты акцизов при производстве и реализации пива. Иным операциям с подакцизными товарами предприятий пищевой промышленности мы уделим внимание в следующих номерах журнала.

С.В. Булаев

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481.

*(2) Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в асть вторую Налогового кодекса и о признании утратившими силу некоторых оложений законодательных актов РФ".

*(3) ГОСТ 12786-80, утв. Постановлением Госстандарта СССР от 07.05.1980 N 2033.

*(4) Федеральный закон от 16.05.2007 N 75-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса РФ."

*(5) Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.

*(6) Приказ Минфина РФ от 14.11.2006 N 146н "Об утверждении форм налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и порядков их заполнения".