Покупатель из "избранных" (Д.В. Дурново, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Покупатель из "избранных"

Как правило, каждый продавец стремится продать свой товар (работы, услуги) как можно дороже. В свою очередь, покупатель старается договориться о снижении цены. Однако из этого правила есть исключения. Бывает, что интересы обеих сторон совпадают, и продавец совсем не против уменьшить цену. Причем применимо это не только к торговой, но и к строительной сфере, например, когда часть квартир в готовом доме организация реализует своим сотрудникам. О подводных камнях данной операции - в нашей статье.

Требования Налогового кодекса

Изначально предполагается, что заявленная сторонами договора цена сделки соответствует уровню рыночных цен, и поэтому налоги продавец должен исчислить именно с этой суммы. Однако в некоторых случаях п. 2 ст. 40 НК РФ предоставляет налоговикам право проверять правильность применения цен, в частности:

- если продавец и покупатель являются взаимозависимыми лицами;

- при отклонении более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- по внешнеторговым сделкам.

В рамках рассматриваемой темы нам будут интересны два первых случая. Итак, если инспекторы смогут доказать, что цена договора занижена, то фирма должна не только доплатить налоги, но и перечислить в бюджет пени и штраф.

Мы не будем подробно останавливаться на установленном в НК РФ порядке действий налоговиков по расчету рыночной цены, а расскажем о том, какие контраргументы может привести в свою защиту организация. С этой целью проанализируем имеющуюся арбитражную практику.

Арбитражная мозаика

Постановление ФАС ПО от 27.02.2007 N А12-8023/2006

Налоговики посчитали неправомерным, что при реализации физическим лицам - работникам организации квартир по цене ниже рыночной не был удержан НДФЛ с возникшей у них материальной выгоды, а также занижена налоговая база по налогу на прибыль и НДС. При этом они сослались на то, что договоры купли-продажи подписаны физическими лицами, одно из которых (сотрудник) подчинено другому (руководителю) по должностному положению, то есть в силу пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми. К тому же инспекторы обратили внимание суда на открытый перечень оснований, по которым лица могут признаваться взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Однако эти доводы не убедили арбитров, и они пришли к выводу о том, что у ИФНС не было законных оснований для проверки правильности применения цен по спорным договорам купли-продажи квартир в соответствии со ст. 40 НК РФ. Они указали: поскольку продажа квартир работникам производилась не по единоличному решению директора, а на основании списка очередности на получение жилья, утвержденного в установленном законом порядке, и участие директора при заключении договоров купли-продажи обусловлено тем, что он являлся законным представителем предприятия, от имени которого заключались указанные договоры, основания для признания наличия взаимозависимости между предприятием и работниками отсутствуют. Следовательно, ИФНС не вправе проверять, правильно ли применены цены.

Вывод о том, что работник предприятия и директор, подписавший договор купли-продажи, не являются взаимозависимыми, содержится также в Постановлении ФАС СЗО от 08.04.2004 N А56-25645/03: в данном случае сделка купли-продажи квартиры заключена между юридическим лицом и физическим лицом, поэтому подпункт 2 пункта 1 статьи 20 НК РФ не подлежит применению. Ссылка налоговой инспекции на то обстоятельство, что представлять интересы общества при заключении сделки должен генеральный директор, не влияет на возможность признания в данном случае взаимозависимыми лицами общество и гражданина Р. Судебными инстанциями не установлено обстоятельств, свидетельствующих, что отношения между обществом и гражданином Р. могли повлиять на результаты сделки.

Вместе с тем необходимо отметить, что чаще судьи все-таки признают предприятие и работающих на нем физических лиц взаимозависимыми (см., например, постановления ФАС УО от 22.06.2006 N Ф09-5261/06-С2, от 12.09.2006 N Ф09-7327/06-С7, ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50 и др.). О взаимозависимости организации и ее руководителя поговорим ниже, а теперь продолжим рассматривать практические ситуации.

Постановление ФАС ВВО от 17.11.2006
N А82-7208/2005-37

В данном случае налоговики использовали для доначисления налогов по проданной работнику организации квартире сведения территориального органа Государственной статистики. Судьи вновь поддержали предприятие, указав, что в справке учреждения статистики указана средняя цена одного квадратного метра общей площади квартир улучшенной планировки в панельных домах, расположенных в "спальных районах", на первичном и вторичном рынке жилья. Между тем, на рыночную цену квартиры влияют такие условия, как:

- месторасположение жилого дома;

- этажность здания;

- общая и жилая площади квартиры, количество комнат, наличие подсобных помещений;

- экологическая обстановка района;

- наличие инфраструктуры;

- транспортная доступность*(1).

Следовательно, информация, использованная налоговым органом, не содержала данных о рыночной цене идентичного товара, реализуемого в сопоставимых условиях в определенный промежуток времени. Поэтому ИФНС нарушила правила, установленные ст. 40 НК РФ.

Постановление ФАС ВСО от 26.05.2006
N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1,
А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1

В ходе проверки инспекторы выявили занижение налога на прибыль и НДС ввиду реализации принадлежащих организации квартир по ценам, которые более чем на 20% отклонялись от рыночных цен на идентичные товары, и начислили недоимку по платежам в бюджет. При этом налоговая инспекция применила два метода определения рыночной цены реализованных квартир:

- в акте проверки указаны цены, определенные на основании сообщения краевого комитета государственной статистики и письма Федеральной службы государственной статистики о средней рыночной стоимости одного квадратного метра площади квартир, сложившейся на вторичном рынке города;

- в оспариваемом решении налоговой инспекции отражены цены, рассчитанные затратным методом с применением коэффициента уровня рентабельности в строительной сфере в соответствующем году.

Не согласившись с решением ИФНС, предприятие обратилось в арбитражный суд. При разрешении спора судьи исходили из следующего. Обязанность по доказыванию несоответствия уровня цен рыночным согласно НК РФ возложена на налоговый орган. Для определения рыночной цены товара на основании п. 4-10 ст. 40 НК РФ могут быть использованы:

- метод цены идентичных (однородных) товаров;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

При этом, как указал Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода.

На основании п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги сведения могут быть получены налоговиками из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. При этом такие официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. ИФНС в нарушение данной нормы применила для расчета сумм налогов среднюю рыночную стоимость одного квадратного метра площади квартир на территории города.

По мнению суда, при определении идентичных (однородных) товаров (квартир) следует учитывать множество факторов - площадь, этажность, количество комнат, планировка, качество строительных материалов, местоположение и прочие. Эти сведения налоговики не представили. Кроме того, они не доказали невозможность получения такой информации, а также применения метода цены последующей реализации и обоснованности использования затратного метода.

Также судьи отметили, что в ходе выездной налоговой проверки ИФНС не направила ни одного запроса в компетентные органы с просьбой представить информацию о рыночной стоимости квартир, идентичных (однородных) по отношению к квартирам, реализованным налогоплательщиком. Запросы в Федеральную службу государственной статистики, агентство недвижимости, Центральную Сибирскую торгово-промышленную палату были направлены только после окончания налоговой проверки.

Не приняли во внимание арбитры и заключение Регионального института оценки и управления недвижимостью, так как в нем дана оценка рыночной стоимости реализованных организацией квартир, а не идентичных (однородных) жилых квартир*(2).

Оценивая правильность выполнения налоговиками расчета затратным методом, арбитры указали на ошибочное использование обычной для данной сферы деятельности прибыли - 7% для строительной отрасли, тогда как спорные отношения отнесены Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" к операциям с недвижимым имуществом. Таким образом, суд отказал ИФНС в удовлетворении требований.

Постановление ФАС СЗО от 03.05.2005 N А56-25645/03

Предприятие подарило квартиру своему работнику. При этом, по мнению налоговиков, ее стоимость для целей исчисления НДФЛ была занижена. В подтверждение инспекторы представили отчет государственного учреждения "Городское управление инвентаризации и оценки недвижимости" (ГУИОН) об оценке квартиры. Судьи отказали налоговикам, отметив, что письмо ГУИОН об оценке спорной квартиры не служит доказательством рыночной цены объекта недвижимости. Так, из названного письма следует, что ввиду отсутствия информации о состоянии объекта на момент сделки анализ цен проводился "в предположении о нормальном состоянии квартиры и ее типовой планировке", а приведенные цены "носят ориентировочный характер", поскольку осмотр квартиры не проводился и не производились подробные расчеты.

Постановление ФАС УО от 01.11.2006 N Ф09-9542/06-С2

В качестве доказательства отклонения цены реализации по договорам купли-продажи квартир работникам предприятия от рыночной налоговики представили справку Торгово-промышленной палаты о минимальной цене на квартиры в этом доме на этом же этаже. Арбитры расценили этот документ как подтверждающий уровень минимальной рыночной цены идентичных (однородных) товаров. Однако доначисление организации НДС, НДФЛ и налога на прибыль все-таки не поддержали. В чем причина? Дело в том, что фирма смогла доказать наличие особенностей и недостатков, существенно повлиявших на определение цены реализации спорных квартир.

Продолжая тему правомерности использования сведений о ценах, представленных Торгово-промышленной палатой, отметим, что арбитры ФАС ПО в Постановлении от 11.03.2005 N А12-14829/03-С36 пришли к выводу о том, что в силу п. 2 ст. 12 Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в РФ" юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории России и являются официальной информацией. В то же время в Постановлении ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5389/05-С2 обращено внимание на то, что справка Торгово-промышленной палаты не должна содержать обобщенных данных о рыночных ценах.

Постановление ФАС УО от 22.06.2006 N Ф09-5261/06-С2

На этот раз предприятию не удалось избежать доначислений, однако оно добилось снижения размера материальных потерь. Итак, налоговики для начисления недоимки воспользовались данными о стоимости одного квадратного метра жилья на дату реализации в том же доме, в котором расположены спорные квартиры. Однако их ошибка состояла в том, что для расчета инспекторы взяли максимальное значение стоимости из справки Торгово-промышленной палаты. Арбитры в своем решении указали, что ИФНС не доказала обоснованность применения для целей налогообложения наибольшего значения цены, поэтому налоги следовало исчислить исходя из ее минимального размера.

Постановление ФАС УО от 12.09.2006 N Ф09-7327/06-С7

Еще одно решение не в пользу организации. Продав своим сотрудникам квартиры по льготной цене, организация самостоятельно не произвела начисление налогов с учетом рыночной цены, поэтому столкнулась с претензиями контролеров, проводивших выездную налоговую проверку.

В суде представители организации обратили внимание на условия заключенных с работниками договоров купли-продажи: рассрочка платежа, льготные цены, оплата части стоимости квартир за счет предприятия, зависимость стоимости квартиры от трудового вклада и стажа работы в организации. Таким образом, реализация налогоплательщиком недвижимого имущества по цене ниже рыночной являлась одним из способов стимулирования деятельности работников. Эти объяснения судьи признали неубедительными.

Вторым аргументом предприятия было то, что часть реализованных сотрудникам квартир продана на стадии незавершенного строительства, следовательно, произведенное инспекторами доначисление налогов исходя из цены готовых квартир неправомерно. Однако исследованные судом документы (договоры уступки права требования, акты сдачи-приемки квартир, справки к журналам-ордерам, счета-фактуры, свидетельства о государственной регистрации права) опровергали позицию организации, то есть спорные объекты были приобретены работниками и зарегистрированы за ними на праве собственности как квартиры, а не как объекты незавершенного строительства.

Организация и ее руководитель

В пункте 2 Информационного письма N 71*(3) Президиум ВАС РФ указал, что юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ. Использованная судьями формулировка позволяет утверждать, что директор не всегда может быть признан судом взаимозависимым по отношению к предприятию. Тем не менее рассмотрим, что стало причиной неблагоприятного для налогоплательщика вывода арбитров в данном случае.

Из представленных в суд материалов вытекало следующее. Организация (ответчик) заключила с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 000 руб. с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет. Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля полноты исчисления НДФЛ физического лица - покупателя. Согласно заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн. руб. В связи с этим налоговый орган указал, что предприятие, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину - покупателю, являющемуся директором, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с нее налог, удержать его и перечислить в бюджет.

Поскольку эту обязанность организация не выполнила, налоговики вынесли решение о привлечении ее к ответственности и обратились в суд с требованием взыскать начисленные санкции. Суд первой инстанции в удовлетворении иска налогового органа отказал, отметив, что у налоговиков нет права контролировать цену по спорной сделке купли-продажи, так как данные лица не являются взаимозависимыми. Дело в том, что, по мнению суда, в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 20 НК РФ.

По вполне понятным причинам налоговиков вынесенное решение не удовлетворило, поэтому они обратились в суд кассационной инстанции, который решение нижестоящего суда отменил и дело направил на новое рассмотрение. Судьи указали, что собственниками 100% акций организации являются директор и его сын. Решение о продаже, цене и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

Именно эти основания и повлияли на вердикт судей.

Подведем итоги

Полагаем, что на примере рассмотренной арбитражной практики мы показали, какие проблемы могут возникнуть при продаже квартир (жилых домов или иных объектов недвижимости) по сниженной цене. Итак, это прежде всего начисление недоимки по налогам, пеней и наложение штрафов. При этом мы также назвали основания, которые могут влиять на цену сделки. В частности, организация может оспорить использованную налоговиками стоимость объекта, указав, что при определении рыночной цены не учтены местонахождение жилого дома, этаж, виды строительных материалов, инфраструктура и экологическая ситуация района, вид из окна, наличие подсобных помещений, балконов, лоджий и т.д. Кроме того, выиграть спор можно, сославшись на то, что сведения о рыночной цене приведены не на дату оформления договора купли-продажи, а на более позднюю (или раннюю). Также отметим, что, несмотря на разногласия судей при решении вопроса о том, сведения какого источника о рыночной цене квартиры признаются официальной информацией, данные риэлторских фирм, рекламные материалы не являются показателем уровня рыночной цены (постановления ФАС МО от 16.01.2006 N КА-А41/13620-05, ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005 (19018-А27-15) и др.). Считаем, что организация, столкнувшись с претензиями налоговых инспекторов, может привести в свою защиту аргументы, которыми воспользовались другие налогоплательщики в проанализированных нами судебных решениях.

В заключение еще раз отметим, что автор не предлагает отказаться от продажи квартир сотрудникам по льготным ценам. Выбор цены - право сторон. Однако если организация знает, что не сможет обосновать применение этой цены при проверке, то бухгалтеру лучше сразу (в том же отчетном (налоговом) периоде) произвести расчет налогов исходя из уровня рыночных цен и оформить его бухгалтерской справкой. В данном случае в бюджет нужно будет уплатить только налог (без пени и штрафа).

Д.В. Дурново

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На обязанность налоговиков учитывать все эти факторы при определении рыночной цены указали также судьи ФАС ЦО в Постановлении от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11.

*(2) Напротив, судьи другого округа (Постановление ФАС ВВО от 13.04.2006 N А17-2238/5-2005) поддержали инспекторов, доначисливших фирме налог на прибыль и НДС на основании справки оценщика о рыночной цене проданной квартиры на момент ее реализации (сделка совершена между взаимозависимыми лицами).

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".