Имущественное страхование (И.И. Мармышева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Имущественное страхование

В последнее время мы все чаще слышим подобные фразы: "на 7 новосибирской стройке упал кран"; "в Петербурге упал кран, погибли три человека"; "в центре Великого Новгорода упал башенный кран". В связи с этими событиями возникают вопросы: почему это произошло? Кто виноват? Что делать? Мы не будем на них отвечать, вместо этого рассмотрим договоры, которые, конечно, не помогут избежать подобных случаев, но поспособствуют снижению финансовых рисков организации. Поэтому сегодня речь пойдет о договорах имущественного страхования.

Гражданско-правовые основы

Начнем с п. 2 ст. 16 Закона об инвестиционной деятельности*(1): страхование капитальных вложений осуществляется в соответствии с законодательством РФ. В параграфе 3 гл. 37, регулирующем взаимоотношения, возникающие при строительном подряде, также упоминается о страховании. В силу п. 1 ст. 742 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски.

Как видим, в ст. 742 ГК РФ говорится о праве сторон заключить договор страхования. При этом ею охватываются два различных вида страхования:

- страхование имущества, используемого при строительстве, и объекта строительства;

- страхование ответственности за причинение вреда при осуществлении строительства.

Однако кроме них строительные организации заключают договоры и по другим видам страхования. При этом в ряде случаев заключение договора страхования при производстве строительных работ становится не правом, а обязанностью. Например, при строительстве гидротехнического сооружения его собственник обязан застраховать риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения (ст. 15 Закона N 117-ФЗ*(2)).

Мы употребили термин "страхование", однако до сих пор не дали его определения. Итак, в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 4015-1*(3) страхование - это отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования (п. 1 ст. 927 ГК РФ). В рамках заявленной темы мы рассмотрим только договор имущественного страхования, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу (выгодоприобретателю) причиненные убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 929 ГК РФ договор имущественного страхования предполагает страхование таких имущественных интересов, как:

- имущество;

- риск гражданской ответственности (страхование ответственности за причинение вреда, по договору);

- предпринимательский риск.

Данная классификация договоров имеет существенное значение для целей исчисления налога на прибыль, но об этом ниже, а пока рассмотрим бухгалтерский учет затрат, связанных со страхованием.

Бухгалтерский учет

Расходы по страхованию рисков, возникающих по договору строительного подряда, являются для предприятия расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость выполненных строительных работ (п. 5 ПБУ 10/99*(4), п. 11 ПБУ 2/94*(5)). Поскольку договоры страхования обычно заключаются на срок более одного отчетного периода, на основании п. 65 Положения N 34н*(6) уплаченная страховая премия может учитываться в составе расходов будущих периодов и отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием на счета учета затрат. Напомним, что отчетным периодом является месяц (п. 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете*(7), п. 48 ПБУ 4/99*(8)).

Пример 1.

Согласно условиям договора строительного подряда подрядчик заключил договор страхования строительно-монтажных рисков при закладке фундамента. Срок действия договора страхования с 1 мая по 31 декабря 2007 г. (245 дн.). Размер уплаченной в мае страховщику страховой премии*(9) - 80 000 руб.

В мае в бухгалтерском учете подрядчика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по договору страхования	97	76-1	80 000
Перечислена страховой компании стра- ховая премия	76-1	51	80 000
Списана соответствующая доля затрат на страхование, учтенных ранее в качестве расходов будущих периодов (80 000 руб. / 245 дн. х 31 дн.)*	20	97	10 122
* Далее сумма перечисленного страховой организации страхового взноса ежемесячно списы- вается на себестоимость в аналогичном порядке в течение срока действия договора страхования.

Договор страхования - это рисковая (алеаторная) сделка. При наступлении определенного события (страхового случая) возникает обязанность страховщика выплатить страховое возмещение. В этой связи необходимо различать договоры страхования с франшизой (в страховании под франшизой понимается не покрываемая страховым возмещением часть убытка страхователя) и без нее. Дополнительно можно выделить договоры, по которым страховое возмещение выплачивается:

- страхователю;

- организации, устраняющей причиненный ущерб.

Пример 2.

ОАО "Гарантия" на 2007 г. застраховало башенный кран, используемый при строительстве торгового центра. В июне 2007 г. произошел страховой случай. По условиям договора страховое возмещение выплачивается организации, осуществляющей ремонт крана. Договором страхования предусмотрена безусловная франшиза в размере 30 000 руб. Ремонт произведен силами ООО "Кран-сервис". Расходы на ремонт составили 380 000 руб., в том числе НДС - 57 966 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Гарантия" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтена часть затрат на ремонт, подлежащая возмещению страховой ор- ганизацией (380 000 - 57 966 - 30 000) руб.	76-1	60	292 034
Отражены затраты на ремонт, покрывае- мые за счет страхователя	20	60	30 000
Учтен НДС со стоимости услуг по ремонту крана	19	60	57 966
НДС принят к вычету*	68	19	57 966
Погашена задолженность за ремонт крана	60	51	30 000
Отражено перечисление страхового воз- мещения на счет ООО "Кран-сервис"	60	76-1	350 000
Признан доход в виде разницы между суммой задолженности за ремонт и страховым возмещением	76-1	91-1	57 966
* В подобных ситуациях существует неопределенность в отношении правомерности принятия к вычету НДС. Так, по мнению УМНС по г. Москве (см. Письмо от 12.02.2004 N 24-11/8704), в случае возмещения страховой компанией стоимости ремонта автомобиля организация не имеет права принять к вычету НДС, предъявленный центром технического обслуживания. В обоснование такого вывода нало- говики ссылаются на то, что суммы страхового возмещения не являются объектом обложения НДС. Счи- таем, что позиция чиновников далеко не бесспорна, поскольку произведенный ремонт не связан с дого- вором страхования, а производится в силу необходимости использования основного средства в про- изводственной деятельности, облагаемой НДС. Поэтому при наличии счета-фактуры законных оснований для отказа в применении налогового вычета не имеется. Эта точка зрения подтверждена Постановлением ФАС ВВО от 05.12.2005 N А28-7376/2005-335/21.

Налог на прибыль

В силу ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию:

- средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе, арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе, арендованных);

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- товарно-материальных запасов;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по перечисленным договорам страхования включаются в прочие в сумме произведенных затрат. Однако если по обязательным видам страхования тарифы утверждены, то расходы признаются в пределах этих тарифов.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, расходы по страхованию имущества признают в том отчетном периоде, в котором перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов (Письмо Минфина РФ от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47). Но если по условиям договора страхования предусмотрена выплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным более чем на один отчетный период, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Организации, уплачивающие налог на прибыль по кассовому методу, учитывают расходы на добровольное страхование в момент их фактической оплаты независимо от срока действия договора (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Попробуем разобраться в формулировках ст. 263 НК РФ для того, чтобы выяснить, насколько правомерны попытки Минфина запретить организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной страховой премии по некоторым видам договоров страхования.

Есть мнение

Статья 263 НК РФ, посвященная расходам на страхование, называется "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества". В Гражданском кодексе страхование имущества является одним из видов договора имущественного страхования (ст. 929 ГК РФ).

В пункте 1 ст. 263 НК РФ сказано, что расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Таким образом, в данной статье не уточняется, что может быть застраховано в обязательном порядке - имущество, риск гражданской ответственности либо предпринимательский риск. В любом случае для целей налогообложения прибыли это называется страхованием имущества.

Из этого же пункта следует, что расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ), и добровольное страхование ответственности за причинение вреда (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ). Таким образом, получается, что законодатель в ст. 263 НК РФ постоянно употребляет термин "страхование имущества" в ином значении, нежели оно используется в Гражданском кодексе.

Напомним, что понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ в Налоговом кодексе используются в том значении, в котором они применяются в этих отраслях законодательства, если в нем не установлено иное (п. 1 ст. 11 НК РФ). Из статьи 263 НК РФ ясно, что, говоря о страховании имущества, "иное" установлено. Поэтому логично предположить, что термин "страхование имущества" в смысле, придаваемом ему гл. 25 НК РФ, соответствует гражданско-правовому понятию страхования имущественных интересов.

Полагаем, что представленная позиция заслуживает внимания. Иначе как понять волеизъявление законодателя, который для целей налогового учета включил в страхование имущества страхование рисков и ответственности?! Финансисты и налоговики, стремясь пополнить бюджет, подобные рассуждения не поддерживают, ведь в таком случае добровольное страхование ответственности за причинение вреда имуществом, используемым при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, становится в один ряд с добровольным страхованием имущества.

От теории к практике

Сначала рассмотрим некоторые разъяснения чиновников и проверим высказанное предположение, приравнивающее в целях налогообложения прибыли имущественное страхование к страхованию имущества. В Письме Минфина РФ от 26.10.2004 N 03-03-01-04/2/20 финансисты дают понять, что затраты по договору добровольного страхования гражданской ответственности за вред, причиненный источником повышенной опасности - автомобилем, не учитываются при налогообложении прибыли. Более того, столичные налоговики в Письме от 14.02.2007 N 20-12/013753 заявили, что если сумма расходов на добровольное страхование имущества и сумма расходов на добровольное страхование ответственности отражены одной суммой, то указанные затраты не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли организации.

Мы считаем иначе, потому что добровольное страхование транспортных средств входит в перечень видов добровольного страхования, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ). Если принять во внимание, что налоговому термину "страхование имущества" соответствует гражданско-правовое понятие имущественного страхования, то ответ на вопрос о правомерности признания расходов не вызывает сомнений. В подтверждение сказанного приведем цитату из Постановления ФАС ПО от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41: положения п. 1 ст. 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование, а также выдержку из Постановления ФАС МО от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05, в котором сделан аналогичный вывод: затраты заявителя по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям пп. 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, которые не содержат прямого запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование. Таким образом, у налогоплательщика есть все основания уменьшить прибыль на сумму затрат по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда имуществом, используемым при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Однако такую позицию, скорее всего, налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Опасные производственные объекты

Последнее время на суды буквально обрушилась лавина дел, связанных со страхованием ответственности за причинение вреда в связи с эксплуатацией опасных производственных объектов. Причиной тому непреклонная фискальная позиция Минфина и ФНС. Так, в Письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200 Минфин, сославшись на то, что перечень п. 1 ст. 263 НК РФ является исчерпывающим и не включает добровольное страхование ответственности за причинение вреда в связи с эксплуатацией опасных производственных фондов, указал: налогоплательщик не вправе отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций затраты на добровольное страхование ответственности за причинение вреда в связи с эксплуатацией опасных производственных объектов (см. также Письмо Минфина РФ от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783).

В Письме N 02-3-09/211@*(10) Федеральная налоговая служба сообщила, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию можно признать расходами для целей налогообложения прибыли, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1). Поскольку Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" не соответствует этим требованиям, а у страховых организаций отсутствуют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, названные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Какое отношение имеют опасные производственные объекты к строительным организациям? Прямое. Дело в том, что любая организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана застраховать свою ответственность (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ). Перечень опасных производственных объектов установлен в Приложении N 1 к данному федеральному закону. Среди прочих опасных факторов названо использование стационарно установленных грузоподъемных механизмов и эскалаторов. Возникает вопрос: что относится к указанным механизмам? Для ответа обратимся к Приложению N 3 Письма Госгортехнадзора РФ N 01-17/116*(11), согласно которому страховка необходима при эксплуатации мостовых, башенных, козловых кранов, самоходных стрелочных кранов, лифтов грузовых и пассажирских, шахтных подъемников (клетей) пассажирских и грузовых.

Таким образом, во-первых, строительные организации эксплуатируют опасные производственные объекты, поэтому должны страховать свою ответственность; во-вторых, договор страхования, обязанность заключения которого устанавливается законом, в силу п. 1 ст. 935 ГК РФ является обязательным. Следовательно, расходы на страхование должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Суды рассуждают аналогично. Представляется, что наибольшего внимания заслуживают выводы, изложенные в Постановлении ФАС СЗО от 17.10.2006 N А13-3061/2005-14: довод Инспекции об отсутствии у организаций-страховщиков: лицензий на право осуществления обязательного страхования гражданской ответственности предприятий - источников повышенной опасности обоснованно признан неправомерным, поскольку право на отнесение затрат в расходы не связано с наличием лицензии у страховщика. Кроме того, лицензиями: организациям-страховщикам предоставлено право осуществлять добровольное страхование гражданской ответственности предприятий - источников повышенной опасности. Отсутствие у страховщика требуемой лицензии может свидетельствовать о нарушении законодательства в области лицензирования определенных видов деятельности, но не законодательства о налогах и сборах (см. также постановления ФАС СЗО от 04.12.2006 N А66-15513/2005, ФАС ВСО от 15.03.2007 N А33-5054/06-Ф02-1242/07, ФАС ВВО от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, ФАС ДВО от 16.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753, ФАС ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-1335/2007(32145-А45-26), Ф04-9082/2005 (18386-А27-37), ФАС МО от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4, ФАС ПО от 26.09.2006 N А65-1249/06, ФАС ЦО от 02.06.2006 N А62-3572/2005, ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11811/06-С). Считаем, что обширная практика будет весьма полезна при отстаивании интересов организации в споре с налоговиками.

Однако вернемся к ситуации с упавшим краном. Минимальный размер страховой суммы при аварии на данном опасном производственном объекте составляет 100 000 руб. (пп. "б" п. 2 ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ). В случае если размер убытков превысит страховое возмещение, строительная организация должна самостоятельно возместить пострадавшей стороне разницу. Данная сумма также включается в состав налоговых расходов.

Еще о письмах

Страхованию рисков, связанных с проведением строительно-монтажных работ, посвящено Письмо Минфина РФ от 16.09.2004 N 03-03-01-04/3/2. Налогоплательщик просил разъяснить возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму страховых взносов по договору добровольного страхования ответственности перед третьими лицами в результате непреднамеренных ошибок и упущений страхователя при выполнении СМР. При этом договор страхования предусматривает следующие страховые случаи: вред жизни и здоровью третьих лиц (физический вред), вред имуществу третьих лиц (имущественный вред). Финансисты сообщили, что перечень, приведенный в п. 1 ст. 263 НК РФ, является закрытым и не включает рисковые виды страхования (то есть отказали организации в признании расходов).

По нашему мнению, Минфин в данной ситуации не прав, поскольку добровольное страхование строительно-монтажных рисков прямо предусмотрено в пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ. Подтверждает это и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС УО от 02.02.2004 N Ф09-9/04-АК).

В Письме от 12.02.2007 N 03-03-06/4/12 Минфин отвечал на вопрос налогоплательщика по поводу признания расходов на добровольное страхование грузов. Финансисты ответили следующее: организация, являющаяся собственником транспортируемых грузов для последующей их реализации, вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с уплатой страховщику страховых взносов на добровольное страхование таких грузов. Обратите внимание на выделенные слова. По всей видимости, груз, по мнению авторов письма, должен быть непременно продан. При этом в письме не поясняется, как поступить в случае, если груз будет не реализовываться, а, например, использоваться в производстве продукции (при выполнении работ) в качестве материалов. С нашей точки зрения, подобное условие не соответствует нормам п. 1 ст. 263 НК РФ, а для признания расходов по страхованию достаточно того, что организация застраховала груз, принадлежащий ей на праве собственности.

Отметим, что в некоторых случаях чиновники все же дают разъяснения, устраивающие налогоплательщиков. Так, в Письме Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/2/116 разрешено включать в расходы страховые взносы по добровольному страхованию имущества, в том числе по части здания, находящейся на реконструкции, если договором предусмотрено страхование всего здания. В Письме УФНС по г. Москве N 20-12/16322*(12) налоговики признают право налогоплательщика на признание расходов по такому добровольному виду страхования, как КАСКО. При этом затраты на первоначальную страховку не включаются в стоимость основного средства.

И.И. Мармышева

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений".

*(3) Федеральный закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина РФ от 20.12.1994 N 167.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(9) Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установленные договором страхования (ст. 954 ГК РФ).

*(10) Письмо ФНС РФ от 17.10.2005 N 02-3-09/211@ "О признании для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию".

*(11) Письмо Госгортехнадзора РФ от 23.04.1998 N 01-17/116 "О страховании ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов" (вместе с "Правилами страхования (стандартами) гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасном производственном объекте", утв. Всероссийским союзом страховщиков 23.02.1998).

*(12) Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322 "О порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов по обязательному и добровольному страхованию приобретенного организацией автомобиля".